ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И СТАНОВЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА. РОССИЙСКИЙ И ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
Источником становления учета (в широком смысле данного понятия) стала хозяйственная деятельность. С середины ХIХ в связи с экспансией акционерного капитала и изменениями в налогообложении произошло резкое усиление налогового законодательства. Отмечается, что государственные органы начали активно регулировать бухгалтерский учет не только в России, но и во многих других странах только в фискальных интересах на рубеже ХIХ и ХХ вв., когда объектами налогообложения стали обороты предприятий, их выручка, прибыль и другие показатели, информацию о которых можно получить в системе бухгалтерского учета [4, с. 48]. Сравнительные исследования учетных систем различных стран показывают, что традиционно в финансовой науке выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения. Первая модель («Континентальная») представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают. При этом бухгалтерский учет выполняет все фискально-учетные задачи. Эта модель возникла в Пруссии в XIX в., где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине. Таким образом, понятие «балансовая прибыль» отождествляется с понятием «налогооблагаемая прибыль». Главная особенность данной модели состоит в том, что финансовая отчетность составляется в интересах государственных налоговых органов. Учет - единая целостная система, которую невозможно разделить на части. К континентальной системе относятся учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и др.
Вторая модель имеет наименование «Англосаксонской» (Британо-американская) и предполагает параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных систем, преследующих различные цели. Возникла данная концепция в Великобритании. Суть - сумма балансовой прибыли принципиально отлична от налогооблагаемой величины. Главная особенность: финансовая отчетность составляется в первую очередь в интересах собственников. К англосаксонской относятся в частности, учетные системы США, Великобритании, Австрии, Канады, Нидерландов и другие [3, c. 86]. Однако не следует забывать, что на практике бывает трудно, а порой невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.
Современная учетная система России формировалась на основе англосаксонской модели. Понятие «налоговый учет» для российской практики относительно новое. Как отдельный вид учета налоговый учет долгое время именовался «учетом для целей налогообложения». Появление же самого налогового учета в России и закрепление его как термина сопряжено со введением в действие 25 главы налогового кодекса РФ (далее НК РФ) «Налог на прибыль организаций». Однако можно выделить ряд этапов, способствовавших появлению термина «налоговый учет» в законодательстве РФ.
Этап I. Его началом считается введение в действие федерального закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 1.01.1992 г. Данным законодательным актом для учета в целях налогообложения были закреплены специальные показатели, применение которых повлекло за собой разделение бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения: дано понятие выручки для целей налогообложения (предусмотрены стоимостные корректировки выручки от реализации продукции (работ, услуг) до уровня рыночных цен в случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости или прямого обмена продукции (работ, услуг)).
Этап II. Данный этап связан с утверждением Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли № 552 от 5.08.1992 г. Согласно Постановлению на счетах учета затрат на производство и издержек обращения отражаются расходы не в сумме фактических затрат, а только в пределах норм, установленных для целей налогообложения. Кроме того, появились объекты, не отражаемые в финансовых результатах по данным бухгалтерского учета, но меняющие финансовый результат для целей исчисления налога на прибыль по данным налогового у
Итогом первых двух этапов стала ситуация, когда правильное отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с формированием финансовых результатов, не означает достоверность этих финансовых результатов для налогового учета. Так и возникла необходимость организовать дополнительные учетные процедуры, обеспечивавшие правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. вести «учет для целей налогообложения».
Этап III. Начался с 1.07.1995 г. и связан с введением Постановления Правительства № 661. Данным Постановлением было установлено, что для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом подтвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов; вместо порядка формирования финансовых результатов устанавливался порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли; было установлено, что порядок определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается именно для целей налогообложения.
Этап IV. Приказом Минфина № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности за 1995 г.» были предъявлены требования к формированию учетной политики для целей налогообложения, а также регламентированы условия определения обязательств по оплате с учетом кассового метода и метода начислений.
Этап V. Наиболее значимым этапом в истории становления налогового учета является принятие налогового кодекса. Первой частью НК РФ, а именно п. 1 ст. 54 установлено, что «налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». Т.е. НК РФ обозначено, что бухгалтерский учет не является единственно возможным источником информации, необходимой для исчисления налогов и сборов [1]. Заключительным этапом выделения налогового учета в самостоятельный вид учета явилось принятие 6.08.2006 г. главы 25 НК РФ, в которой впервые было законодательно закреплено понятие данного термина. Согласно ст. 313 налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В данном определении в качестве функций налогового учета не указаны сбор и регистрация информации. Отсутствие вышеуказанных функций определило основное отличие налогового учета от бухгалтерского. Главная цель налогового учета - определение налоговой базы по налогу.
Система налогового учета, согласно методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», представляет собой особый порядок учета доходов, расходов, момента их признания. Система подразумевает особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (т.е. расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ) [2].
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая [Текст]: федеральный закон Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в ред. от 27.07.2010 № 229-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3824; Российская газета. - 2010. - 12 сентября. - С. 45;
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая [Текст]: федеральный закон Российской Федерации от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 27.07.2010 № 229 -ФЗ) // Собрание законодательства РФ. - 2000. - № 32. - Ст. 3340; Российская газета. - 2010. - 12 сентября. - С. 318 - 346;
3. Брызгалин А.В. Налоговый учет. Анализ взаимодействия и противоречий налогообложения и бухгалтерского учета: учебник / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник. - М.: Аналитика-Пресс. - 1997. -112с.;
4. Палий В.Ф. О государственном суверенитете в области регулирования бухгалтерского учета / В.Ф. Палий // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 1. - С. 46-49