ВВЕДЕНИЕ
Основным источником финансовых ресурсов, необходимых для выполнения возложенных на государство задач, является государственный бюджет. Бюджет представляет собой форму образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства.
Бюджетным учреждением признается организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.
В России принята четырехуровневая система нормативного регулирования организации бухгалтерского учета применительно к бюджетным учреждениям, имеющая следующую структуру:
Уровень 1: Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Бюджетный кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации;
Уровень 2: Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина от 30.12.2008 № 148н.
Уровень 3: правовые акты Минфина России, федеральных органов исполнительной власти по вопросам учета в бюджетным учреждениях;
Уровень 4: рабочие документы, приказы руководителей бюджетных учреждений, принятие которых предусмотрено Инструкцией по бюджетному учету.
К особенностям бюджетного учета можно отнести следующие характерные признаки:
-наличие специального плана счетов бюджетного учета, в котором номера состоят из 26 разрядов;
-объединение исполнения и учета в бюджетных учреждениях;
-наличие специальных объектов учета (например, объемы финансирования, лимиты бюджетных обязательств);
-контроль за исполнением сметы доходов и расходов.
Эффективность работы учреждения во многом зависит от того, насколько грамотно составлена смета доходов и расходов и расходов на отчетный год.
Смета доходов и расходов - документ, определяющий объем и целевое направление бюджетных ассигнований, утвержденный в установленном порядке и содержащий расчетные данные по каждому целевому направлению бюджетных ассигнований.
В смете указываются: реквизиты бюджетной организации и финансирующего бюджета, перечень и объемы расходов, перечень и объемы доходов, показатели деятельности учреждения, обоснование сумм расходов и расходов. В обязательном порядке к смете прикладываются расчеты с обоснованием планируемых затрат.
Сейчас планирование расходов является важнейшим инструментом повышения эффективности управления бюджетными финансами. С того насколько качественно будет осуществляться планирование, во многом зависит обоснованность подготовки и принятия решений, затрагивающих все области финансово-хозяйственной деятельности учреждения
Целью курсовой работы является изучение особенностей ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, рассмотрение учета доходов и расходов на основании Инструкции 148н. Задача – раскрыть понятие, основные цели бюджетных организаций.
1 ОСНОВЫ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА И ИСПОЛНЕНИЯ СМЕТЫ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
1.1 Определение и основные задачи бюджетной организации
В соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации (БК РФ) ст. 161 БК Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, субъектов РФ, а также органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера и финансируемая из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы Доходов и расходов.
Из данного определения следует, что статус бюджетной организации имеет только организация, обладающая одновременно следующими признаками:
1. В качестве учредителей организации должны выступить органы государственной власти РФ, субъектов РФ, а также органы местного самоуправления. Акционерные общества, кооперативы и другие аналогичные хозяйствующие субъекты не могут создать бюджетную организацию.
2. В качестве цели создания бюджетной организация в учредительных документах могут быть определены исключительно функции некоммерческого характера. В то же время, указанное ограничение нельзя понимать так, что бюджетной организации запрещено оказывать платные услуги и самостоятельно получать доходы.
Основная масса бюджетных организаций осуществляет те или иные виды платной деятельности и получает, таким образом, средства, необходимые для своего развития. Однако получение прибыли не является и не может являться целью бюджетной организации. А все самостоятельно заработанные ею средства должны направляться исключительно на расширение и развитие системы услуг, для предоставления которых она создана.
3. Бюджетная организация должна финансироваться из федерального бюджета, бюджета субъекта РФ, муниципального бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда.
Данный признак имеет следующую особенность: само по себе получение финансирования из бюджета еще не говорит о том, что данная организация является бюджетной. Бюджетные средства выделяются не только бюджетным организациям, но и коммерческим структурам. Это осуществляется в многочисленных формах, начиная от закупки различных товаров в государственных или муниципальных целях и кончая предоставлением финансовой поддержки в виде дотаций, субвенций, субсидий и т.п.
4. Основой финансового планирования бюджетной организации является смета доходов и расходов. До начала финансового года бюджетная организация обязательно составляет этот документ, по истечении отчетного периода обязательно составляется баланс исполнения сметы.
Следует обратить внимание, что только сочетание всех перечисленных признаков вместе по отношению к одной структуре дает бюджетную организацию, каждый из названных признаков сам по себе не означает, что мы имеем дело с бюджетной организацией.
Виды бюджетных организаций.
Бюджетные организации могут классифицироваться по ряду признаков.
В зависимости от выполняемых ими функций (т.е. по роду деятельности) бюджетные организации могут подразделяться в соответствии с функциональной классификацией расходов бюджета.
По этому признаку можно выделить бюджетные организации, реализующие функции государства и, соответственно, получающие финансирование по разделам бюджетной классификации:
• государственное управление и местное самоуправление, к которому, в частности, относится Комитет РФ по финансовому мониторингу, Комитет РФ по военно-техническому сотрудничеству с иностранными государствами, Федеральная служба РФ по финансовому оздоровлению и банкротству, Счетная палата РФ, Министерство финансов РФ;
• судебная власть, в том числе Конституционный Суд, Верховный Суд, суды общей юрисдикции, Высший Арбитражный суд;
• международная деятельность, посольства и представительства за рубежом и т.д.
В зависимости от источника финансирования бюджетные организации могут быть разделены на следующие группы:
• финансируемые за счет средств федерального бюджета;
• финансируемые за счет средств бюджетов субъектов РФ;
• финансируемые за счет средств местных бюджетов.
По источникам формирования средств бюджетные организации могут быть разделены на две группы:
• бюджетные организации, оказывающие платные услуги физическим и юридическим лицам и, соответственно, имеющие собственные источники средств;
• бюджетные организации, не оказывающие платные услуги физическим и юридическим лицам и, соответственно, не имеющие собственных источников средств.
Место финансов бюджетных организаций в финансовой системе РФ.
Особое место финансов бюджетных организаций в финансовой системе определяется тем положением, которое занимают бюджетные организации в обеспечении функций государства. Последние в значительной степени реализуются именно через бюджетные организации. Следует выделить следующие особенности финансов бюджетных организаций:
1. Исключительно тесная связь с бюджетом, из которого и финансируется основная часть расходов бюджетных организаций. Любое изменение в бюджете в первую очередь отражается на финансах бюджетных организаций. Недополучение средств бюджетом приводит и к недофинансированию расходов бюджетных организаций. Перевыполнение предусмотренных законом о бюджете соответствующего уровня поступлений приводит и к дополнительному финансированию бюджетных организаций.
Благодаря указанной особенности финансы бюджетных организаций находятся в гораздо более тесной связи и взаимозависимости с общественными (централизованными) финансами, чем все другие звенья финансовой системы.
2. Бюджетные организации могут предоставлять и предоставляют определенные платные услуги, формируя часть своих финансовых ресурсов за счет самостоятельно заработанных доходов, что позволяет соотнести их к хозяйствующим субъектам.
Две указанные особенности позволяют определить место финансов бюджетных организаций как промежуточное; между общественными финансами и финансами предприятий и организаций. Указанное специфическое местоположение подтверждается и следующей особенностью финансов бюджетных организаций.
3. Отсутствие самостоятельности в расходовании средств. Поскольку бюджетные организации в основном находятся на бюджетном финансировании, осуществляется жесткий контроль со стороны государства за экономным и рациональным расходованием выделенных бюджетных ассигнований в отличие от коммерческих структур, для финансов которых характерен принцип самостоятельности.
К основным принципам организации финансов бюджетных учреждений относятся следующие:
1. Целевое использование выделенных и самостоятельно заработанных средств.
В отличие от всех остальных учреждений бюджетные организации при расходовании средств должны строго придерживаться тех целей, на которые эти средства выделены. Если коммерческая организация может израсходовать полученные в оплату за поставленные товары или оказанные услуги средства на любые цели, начиная от увеличения фонда оплаты труда своих сотрудников и кончая направлением их на благотворительность, бюджетные организации такой свободой действий не располагают. Полученные из бюджета или самостоятельно заработанные средства они могут использовать исключительно на те цели, которые предусмотрены в смете.
2. Жесткое разграничение бюджетного финансирования и самостоятельно заработанных средств. Обе группы средств хранятся на отдельных счетах, на каждую из групп составляется отдельная смета по их расходованию, по каждой из групп составляется cамостоятельная отчетность.
3. Бюджетный иммунитет. Согласно ст. 239 БК РФ иммунитет бюджетов представляет собой правовой режим, при котором обращение взыскания на бюджетные средства осуществляется только на основании судебного акта:
• возмещения недофинансирования, если взыскиваемые средства были утверждены в законодательном порядке в составе расходов бюджета;
• возмещения убытков, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий государственных органов или их должностных лиц.
4. Контроль со стороны государственных органов и органов местного самоуправления за целевым и рациональным расходованием средств.
1.2 Организация бюджетного учета
Инструкция № 148н устанавливает единый порядок ведения бюджетного учета в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (далее в целях Инструкции - органы казначейства), а также в финансовых органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение бюджетов (далее в целях Инструкции - финансовые органы).
Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях (далее в целях Инструкции 148н- учреждения), в органах Федерации, Федеральным законом "О бухгалтерском учете", иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Инструкцией.
2. Государственная учетная политика реализуется Инструкцией через:
План счетов бюджетного учета;
порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета;
перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (приложение N 1 к Инструкции 148н);
иные вопросы организации бюджетного учета.
3. Все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства оформляются первичными документами, приведенными в приложении N 2 к Инструкции 148н.
Для ведения бюджетного учета в учреждениях, финансовых органах, органах казначейства применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели, приведенные в приложении N 3 к Инструкции.
Формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, а также правила их ведения, утверждаются финансовым органом.
Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:
Журнал операций по счету "Касса";
Журнал операций с безналичными денежными средствами;
Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;
Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;
Журнал операций расчетов по оплате труда;
Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;
Журнал по прочим операциям;
Главная книга.
Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.
Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций.
По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу.
В органах казначейства и в финансовых органах ведется Журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно.
При кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы Российской Федерации органами казначейства учет операций ведется в отдельной Главной книге по каждому обслуживаемому бюджету на соответствующих счетах.
4. Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, производится в следующем порядке:
ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";
ошибочная запись, обнаруженная до момента представления баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;
ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки.
Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "Красное сторно" оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления.
5. По истечении каждого отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, должны быть подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы. При незначительном количестве документов брошюровку можно производить за несколько месяцев в одну папку (дело). На обложке следует указать: наименование учреждения (органа казначейства, финансового органа); название и порядковый номер папки (дела); отчетный период - год и месяц; начальный и последний номера журналов операций; количество листов в папке (деле).
6. В случае пропажи или уничтожения первичных учетных документов и регистров бюджетного учета руководитель учреждения (органа казначейства, финансового органа) назначает приказом комиссию по расследованию причин их пропажи или уничтожения.
При необходимости для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.
Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем учреждения (органа казначейства, финансового органа). Копия акта направляется в вышестоящее учреждение (орган) по ведомственной принадлежности.
7. Инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением (органом казначейства, финансовым органом) в соответствии с нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.
8. Автоматизация бюджетного учета основывается на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки первичных учетных документов и отражения операций по соответствующим разделам Плана счетов бюджетного учета.
В условиях комплексной автоматизации бюджетного учета операции формируются в базах данных используемого программного комплекса. При выведении регистров бюджетного учета на бумажные носители допускается отличие выходной формы документа (машинограммы) от утвержденной формы документа при условии, что реквизиты и показатели выходной формы документа (машинограммы) содержат соответствующие реквизиты и показатели регистров бюджетного учета, предусмотренные настоящей Инструкцией и утверждающим документом соответствующего финансового органа.
9. Отражение операций при ведении бюджетного учета осуществляется в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, установленным настоящей Инструкцией.
Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов. При формировании номера счета Плана счетов бюджетного учета используется следующая структура:
1 - 17 разряд - с 1 по 17 разряды кода классификации доходов бюджета, классификации расходов бюджета, классификации источников финансирования дефицита бюджета (без кода классификации операций сектора государственного управления - (далее - КОСГУ)) (приложение N 4 к Инструкции 148н);
18 разряд - код вида деятельности:
бюджетная деятельность - 1;
приносящая доход деятельность - 2;
деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении, - 3;
19 - 21 разряд - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;
22 - 23 разряд - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;
24 - 26 разряд - код классификации операций сектора государственного управления (приложение N 5 к Инструкции 148н).
Разряды 18 - 26 образуют код счета бюджетного учета.
Финансовым органам, органам казначейства и учреждениям разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.
Кроме того, при отсутствии в перечне типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (Приложение N 1 к Инструкции) по исполнению бюджета Федеральное казначейство, финансовые органы, главные распорядители средств бюджетов имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции.
При завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета очередного финансового года не переходят.
1.3 Состав доходов и расходов бюджетного учреждения: особенности формирования
В современных условиях перехода бюджетной сферы в систему рыночных отношений все большее значение приобретает экономическая деятельность бюджетных учреждений. В то же время увеличивается круг вопросов и проблем, которые необходимо решать учреждению, в том числе и в области бухгалтерского учета. Являясь частью системы бухгалтерского учета в целом, бюджетный бухгалтерский учет характеризуется наличием своей специальной нормативно-правовой базы, а бухгалтерский учет операций со средствами от деятельности, приносящей доход, требует более детального методологического, организационного и законодательного регулирования.
Бюджетные учреждения создаются для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера. В соответствии с действующим законодательством (пункт 3 статьи 50 ГК РФ) учреждения, финансируемые из бюджетов различных уровней, наряду со своей основной деятельностью с целью привлечения дополнительных средств, необходимых для эффективного использования государственной собственности, развития материально-технической базы и поддержания социальной сферы, могут осуществлять деятельность, приносящую доход, если это предусмотрено учредительными документами учреждения и если при этом деятельность отвечает целям создания такого учреждения. Деятельность, приносящая доход, представляет собой предусмотренную учредительными документами учреждения самостоятельную деятельность, направленную на получение дохода от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг и т. д., направленных на реализацию целей создания такой организации.
Для отражения операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности, применяются следующие группа и входящие в нее подгруппы доходов бюджетов, являющиеся едиными для бюджетов бюджетной системы РФ (пункт 11).
2.3/16 статьи 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» (далее – Федеральный закон от 26.04.2007 № 63-ФЗ)):
• доходы от приносящей доход деятельности:
– доходы от собственности по приносящей доход деятельности;
– рыночные продажи товаров и услуг;
– безвозмездные поступления от приносящей доход деятельности;
– целевые отчисления от государственных и муниципальных лотерей.
Коды группы и подгрупп доходов бюджетов, указанных в настоящем пункте, а также перечень входящих в них статей и подстатей доходов бюджетов утверждаются Минфином России.
Единство бюджетной системы реализуется через единую налоговую, социально-экономическую и инвестиционную политику. Статьей 215 БК РФ установлено казначейское исполнение бюджетов, что также является частью реализации принципа единства бюджетной системы. Исполнение бюджетов всех уровней должно осуществляться поэтапным соблюдением последовательно осуществляемых процедур санкционирования и финансирования.
Основными источниками правового регулирования бюджетного учета являются Федеральный закон от 21.111996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», БК РФ, приказ Минфина России от 5.12.2008 № 145н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», приказ Минфина России от 12.2008 № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (далее – Инструкция № 148н).
Наиболее существенные изменения в БК РФ внесены Федеральным законом
от 26.04.2007 № 63-ФЗ в части учета средств от приносящей доход деятельности.
В развитие данного Федерального закона был принят приказ Минфина России от 01.09.2008 № 88н «О Порядке осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности.
Согласно пункту 11 статьи 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ в перечень средств, которые бюджетное учреждение вправе использовать на обеспечение своей деятельности, входят: средства от оказания платных услуг (доходы от предпринимательской деятельности);
-безвозмездные поступления физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования;
-средства от иной приносящей доход деятельности.
Для того чтобы воспользоваться этим правом, необходимо:
-закрепление его на законодательном уровне, то есть право реализуется на основании закона (решения о бюджете). Такое решение содержится в статье 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов»;
-наличие документа (генерального разрешения главного распорядителя бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты РФ и субъектов РФ (муниципальные правовые акты);
-наличие соответствующих положений в уставе бюджетного учреждения;
-закрепление расходов в смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности.
В соответствии со статьей 264.1 БК РФ бюджетный учет осуществляется в соответствии с Планом счетов, включающим в себя бюджетную классификацию РФ.
Бюджетная классификация РФ является одним из ключевых инструментов, позволяющих единообразно осуществлять бюджетный учет. При определении видов доходов, следует руководствоваться Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 25.12.2008 № 145н.
Основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями, составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их доходах, расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Единый порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях определен Инструкцией № 148н.
В соответствии с требованиями законодательства РФ (НК РФ и Инструкции
№ 148н) бюджетные учреждения, осуществляющие деятельность, приносящую доход, обязаны вести отдельный учет по данной деятельности.
Учет операций по приносящей доход деятельности в соответствии с Инструкцией 148н имеет свои особенности.
Во-первых, целевые средства и предпринимательская деятельность объединены в отдельный блок. Приносящая доход деятельность отражаются в бюджетном учете обособленно, с применением кода«2» в 18 разряде счета.
Во-вторых, все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, также как и с покупателями, должны отражаться в учете с применением счета 20101000 «Денежные средства учреждения на счетах».
При этом все средства поступлений и выбытий необходимо отражать на соответствующих забалансовых счетах.
В соответствии с пунктом 263 Инструкции № 148н операции по денежным средствам подлежат отражению:
• в части зачисления денежных средств на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения». Счет предназначен для учета поступлений денежных средств на банковские счета учреждений в разрезе кодов классификации доходов бюджетов РФ, возврат указанных поступлений, а также поступление бюджетных средств от главных распорядителей (распорядителей) получателям средств бюджетов, отражаемых в корреспонденции с кредитом счета 0210360 «Выбытия денежных средств учреждения в пути», соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты». Аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке.
• в части списания денежных средств на забалансовом счете 18 «Выбытия де-
нежных средств со счетов учреждения». Счет предназначен для учета выбытий денежных средств с банковских счетов учреждений в разрезе кодов бюджетной классификации РФ, а также восстановления выбытий. Аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке.
В-третьих, все расходы (затраты) учреждения по приносящей доход деятельности отражаются на счетах 210601310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» – в части затрат на капитальные вложения и 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг»).
С 2009 г. в разделе 5 «Санкционирование расходов бюджета» Инструкции № 148н учитываются не только суммы бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований, но отражаются операции, осуществляемые в рамках приносящей доход деятельности.
Доходы от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг.
На основании пунктов 232, 233 Инструкции № 148н признание доходов в бюджетном учете осуществляется по методу начисления и должно отражаться по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета040101100 «Доходы учреждения» и дебету аналитических счетов счета 030000000 «Обязательства». При отражении выручки в бюджетном учете могут появляться доходы и дебиторская задолженность. Отражая выручку от реализации продукции, работ, услуг необходимо применять счет 240101130 «Доходы от оказания платных услуг». Для отражения доходов будущих периодов по договорам, предусматривающим, отличающийся от общего порядка переход права собственности необходимо применять счет 240104130
«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг». Данный счет используют при отражении операций по сданным заказчику отдельным этапам готовой продукции, работ, услуг. Ниже приведена корреспонденция счетов по отражению выручки в рамках приносящей доход деятельности и ее оплаты.
Затраты по приносящей доход деятельности отражаются по дебету счета 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Учет затрат по соответствующим статьям бюджетной классификации обеспечивается ведением аналитического учета в разрезе видов (кодов) затрат по каждому виду производимой продукции, оказываемой услуги или выполняемой работы. Аналитический учет должен вестись в Многографной карточке. Фактическая себестоимость готовой продукции, работ, услуг формируется в разрезе кодов бюджетной классификации. Порядок формирования в бюджетном учете себестоимости услуг, осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности учреждения, представлен без отражения операций по оприходованию и оплате нефинансовых активов и услуг сторонних организаций.
Особенности отражения затрат при изготовлении
готовой продукции
В случае если бюджетное учреждение в рамках приносящей доход деятельности изготавливает продукцию, то для ее учета используется счет 210507000 «Готовая продукция». Готовую продукцию принимают к учету по фактической себестоимости на основании Требования-накладной (ф. 0315006). Данный документ применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами. Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр накладной служит сдающему складу основанием для списания ценностей, второй экземпляр – принимающему складу для их оприходования. Далее этими же накладными оформляют операции по сдаче на склад или в кладовую остатков из производства неизрасходованных материалов, в случаях, когда они ранее были получены по требованию, а также сдачу остатков и брака. Накладная должна быть подписана материально ответственными лицами сдатчика и получателя, после чего ее передают в бухгалтерию.
Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику также отражается по фактической себестоимости на основании Требования-накладной. Если на основании договора другой организации отпускают материалы, в таком случае используют Накладную на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007). Корреспонденция счетов при отражении расходов по изготовлению готовой продукции в учреждениях та же, что и при оказании ими услуг. Различие состоит в том, что готовую продукцию, прошедшую все стадии изготовления, необходимо поставить на бюджетный учет. Все затраты, собранные на счете 210604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)», необходимо списать в дебет счета 210507340 «Увеличение стоимости готовой продукции». После этого фактическая стоимость реализованной продукции должна быть списана на доходы от рыночных продаж, то есть на счет 240101130 «Доходы от оказания платных услуг».
Финансовый результат от приносящей доход деятельности В результате списания в течение налогового периода (года) в кредит счет 240101130 Доходы от оказания платных услуг» сумм доходов, полученных от оказания услуг в рамках приносящей доход деятельности, реализации готовой продукции, а в дебет – расходов, связанных с осуществлением этих услуг и производством продукции, на данном счете формируется финансовый результат учреждения от деятельности, приносящей доход, который в конце года подлежит списанию в дебет или кредит счета 240103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». В конечном итоге происходит закрытие счетов, которые применяются для отражения операций учреждения, связанных с осуществлением деятельности, приносящей доход.
Особенности учета расчетов по доходам
В соответствии с пунктом 149 Инструкции № 148н расчеты по суммам доходов в момент возникновения требований соответствующих администраторов к плательщикам учитываются на счете 020500000 «Расчеты по доходам». На данном счете отражаются суммы начисленных доходов, суммы поступивших авансовых платежей от заказчиков за неотгруженную готовую продукцию, неоказанные услуги, невыполненные работы. Учет расчетов с дебиторами по доходам осуществляется в соответствии с классификацией операций сектора государственного управления (КОСГУ).
Для учета авансов, перечисленных учреждениями поставщикам и подрядчикам, используется счет 220600000 «Расчеты по выданным авансам». Окончательный расчет с поставщиками, подрядчиками оформляется корреспонденцией:
• дебет счета 2302хх830 «Уменьшение кредиторской задолженности»;
• кредит счета 2206хх660 «Уменьшение дебиторской задолженности по вы-
данным авансам».
В соответствии с пунктом 6 Постановления Правительства РФ от 24.12.2008
№ 987 «О мерах по реализации Федерального закона “О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов”» бюджетные организации могут производить авансовые платежи от приносящей доход деятельности в следующих размерах:
• до 100% суммы договора (контракта), но не более лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году, – по договорам (контрактам) об оказании услуг связи, о подписке на печатные издания и об их приобретении, обучении на курсах повышения квалификации, участии в научных, методических, научно-практических и иных конференциях, о проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, проведении Всероссийской олимпиады школьников и приобретении авиа- и железнодорожных билетов для проезда городским и пригородным транспортом и путевок
на санаторно-курортное лечение, а также по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств.
Часть 2. Предпринимательская и иная приносящая доход деятельность
бюджетных учреждений
• до 30% суммы договора (контракта), но не более 30% лимитов бюджетных
обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюдже-
та в соответствующем финансовом году, – по остальным договорам (контрак-
там), если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Особенности учета нефинансовых активов при получении
и передаче на безвозмездной основе
К безвозмездным поступлениям в соответствии со статьей 41 БК РФ относятся:
• дотации из других бюджетов бюджетной системы РФ;
• субсидии из других бюджетов бюджетной системы РФ (межбюджетные субсидии);
• субвенции из федерального бюджета и (или) из бюджетов субъектов РФ;
• иные межбюджетные трансферты из других бюджетов бюджетной систе-
мы РФ;
• безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в т. ч. добровольные пожертвования. Для отражения операций по безвозмездной передаче объектов основных средств в соответствии с пунктом 21 Инструкции № 148н применяется счет 030404000 «Внутриведомственные расчеты».
Операции по завершению текущего финансового года учреждение отражает корреспонденцией:
• дебет счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;
• кредит счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты».
Основные средства, полученные безвозмездно от других бюджетных организаций, государственных и муниципальных предприятий принимаются к учету по балансовой стоимости с одновременным отражением в учете сумм начисленной амортизации. Срок полезного использования объектов основных средств определяется учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации. В данном случае объекты основных средств должны быть отражены в учете по текущим рыночным ценам. Рыночная стоимость – это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи имущества на дату принятия к бюджетному учету (пункт 13 Инструкции № 148н).
Используемые в бюджетной деятельности нефинансовые активы, полученные учреждением безвозмездно от юридических и физических лиц, могут быть переведены с деятельности, приносящей доход, на бюджетную деятельность. Если бюджетное учреждение по каким-либо причинам прекращает приносящую доход деятельность, в этом случае необходимо произвести перевод объектов нефинансовых активов с кода вида деятельности 2 на код 1.
Вопросы законности перевода нефинансовых активов с приносящей доход деятельности на бюджетную деятельность разъяснены в письме Минфина России от 25.05.2006 № 02-14-10а/1354. Решение по переводу нефинансовых активов должно приниматься главным распорядителем бюджетных средств.
Особенности отражения расчетов между главным распорядителем и его подведомственными учреждениями в рамках приносящей доход деятельности.
Итак, бюджетный учет охватывает отражение всех операций, осуществляемых бюджетными учреждениями со средствами от приносящей доход деятельности, учитывая специфику каждого вида деятельности. Полнота, достоверность, качество ведения бюджетного учета имеет важное значение для формирования отчетности – одного из основных показателей результата и оценки деятельности учреждения.
Вопросам отчетности об исполнении бюджетов посвящена глава 25.1 БК РФ. Этой главой установлены следующие виды отчетности по периодичности их составления:
• оперативная отчетность – отчетность, составляемая на любые даты, кроме
1 января, 1 апреля, 1 июля, 1 октября;
• ежеквартальная, полугодовая – отчетность, составляемая на 1 апреля,
1 июля и 1 октября;
• годовая – отчетность, составляемая на 1 января.
Главные распорядители, распорядители, получатели средств бюджетов, администраторы поступлений в бюджет составляют и представляют годовую, квартальную и месячную отчетность об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ (далее – бюджетная отчетность по формам согласно приложению к Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 13.11.2008 № 128н (далее – Инструкция № 128н).
Бюджетная отчетность формируется на бумажных носителях и (или) в виде электронного документа с представлением на электронных носителях или путем передачи по телекоммуникационным каналам связи в порядке, установленном главным распорядителем средств бюджета, органом, организующим исполнение бюджета, и органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета, с обязательным обеспечением защиты информации в соответствии с законодательством РФ.
Дополнительные формы бюджетной отчетности для их представления в составе месячной,квартальной, годовой бюджетной отчетности могут быть установлены:
• главным распорядителем средств бюджета – для подведомственных ему распорядителей, получателей средств бюджета;
• органом, организующим исполнение бюджета, – для главных распорядителей, распорядителей и получателей средств бюджета; для своих территориальных органов, организующих исполнение бюджета;
• органом, организующим исполнение бюджета, ответственным за формирование отчета об исполнении соответствующего консолидированного бюджета бюджетной системы РФ, – для органов, организующих исполнение бюджетов, включаемых в отчет об исполнении соответствующего консолидированного бюджета бюджетной системы РФ;
• органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета, –
для своих территориальных органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения соответствующего бюджета.
Бюджетная отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером. Формы бюджетной отчетности, содержащие плановые и аналитические показатели, кроме того, подписываются руководителем финансово-экономической службы.
Бюджетная отчетность составляется:
• на основе данных Главной книги и (или) других регистров бюджетного учета, установленных законодательством РФ, с обязательным проведением сверки оборотов и остатков по регистрам аналитического учета с оборотами и остатками по регистрам синтетического учета;
• на основании показателей форм бюджетной отчетности, обобщенных путем
суммирования одноименных показателей и исключения в установленном порядке взаимосвязанных показателей по позициям консолидируемых форм
бюджетной отчетности. Получатель средств бюджета представляет бюджетную отчетности своему вышестоящему распорядителю-главному распорядителю) средств бюджета в установленные им сроки.
В соответствии с Инструкцией № 128н в состав бюджетной отчетности бюджетных учреждений включаются следующие формы отчетов:
• Баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130);
• Справка по консолидируемым расчетам (ф. 0503125);
• Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового
года (ф. 0503110);
• Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета;
• Отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств ф.503137);
• Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);
• Пояснительная записка (ф. 0503160);
• Разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503230).
Наряду с Инструкцией № 128н при составлении бюджетной отчетности также следует руководствоваться следующими письмами Федерального казначейства РФ:
• от 06.02.2008 № 42-7.1-15/2.1-45 «Об особенностях представления месячной отчетности об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда финансовыми органами субъектов Российской Федерации в Федеральное казначейство»;
• от 21.12.2007 № 42-7.1-15/2.6-430 «Об особенностях составления и представления управлениями Федерального казначейства по субъектам Российской Федерации бюджетной отчетности в Федеральное казначейство в 2008 году»;
• от 08.04.2008 № 42-7.1-15/2.1-155 «О представлении квартальной бюджет-
ной отчетности об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда финансовыми органами субъектов Российской Федерации в Федеральное казначейство в 2008 г.»;
• от 22.05.2008 № 42-7.1-15/2.3-225 «О представлении квартальной отчетности за 2008 год», в котором разъяснен порядок составления пояснительной записки к квартальной бюджетной отчетности.
Наряду с обязательными видами отчетных материалов бюджетные учреждения могут использовать ведомственные (для внутреннего применения) акты, обеспечивающие детализацию финансовой информации, но соблюдая при этом единую методологию и стандарты бюджетного учета и бюджетной отчетности. Данные всех видов отчетности должны быть подтверждены данными бухгалтерского учета исполнения бюджета. Таким образом, в настоящее время действует порядок учета и использования средств от приносящей доход деятельности, в соответствии с положениями статьи 161 БК РФ, согласно которым доходы, полученные бюджетными учреждениями федерального уровня, отражаются на лицевых счетах этих учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета. Доходы же, полученные региональными и муниципальными бюджетными учреждениями, продолжают использоваться в порядке, установленном соответственно, законом субъекта РФ и муниципальным правовым актом представительного органа муниципального образования.
Изменения бюджетного учета в 2009 г.
В связи с вступлением в силу Федерального закона от 26.04.2007 № 63-ФЗ были внесены изменения в БК РФ, которые в 2009 г. нашли отражение в подзаконных актах. Основные изменения произошли в учете средств от приносящей доход деятельности.
Изменения в бюджетном учете коснулись следующих позиций:
• порядка отражения операций с нефинансовыми активами (в первую очередь
в части имущества казны);
• порядка отражения операций по счетам санкционирования и счетам принятия обязательств;
• порядка отражения операций с финансовыми активами;
• порядка отражения операций по расчетам и обязательствам;
• порядка осуществления операций при осуществлении бюджетного учета.
С 1 января 2009 г. стоимость объекта основных средств и нематериальных активов, на который начисляется амортизация в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию, увеличилась до 20 тыс. рублей. С 1 тыс. до 3 тыс. рублей увеличилась стоимостная граница по объектам, которые списываются с баланса при выдаче в эксплуатацию.
Для разрешения спора о том, что относить к основным фондам, а что к
материальным запасам, Инструкция № 148н в пункте 15 определяет срок полезного использования объектов нефинансовых активов в целях принятия объектов к бюджетному учету и начисления амортизации.
В отражении затрат, предшествующих формированию незавершенного строительства (проектно-изыскательские работы и т. п.), в бюджетном учете на счете 226 «Прочие работы и услуги» возникали определенные сложности. Так, кассовый расход по проектно-изыскательским работам осуществлялся по коду 226, а фактически он отражался на счете 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» с целью включения затрат в первоначальную стоимость объекта. Однако если стройку замораживали или отменяли, то произвести списание с этого счета было очень сложно. Такая же проблема возникала с научно-исследовательскими работами. Расходы по ним отражались на счете 040101226 «Расходы на прочие услуги», и в то же время
на счете 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» формировалась первоначальная стоимость нематериального актива, хотя в случае отрицательного результата по научно-исследовательским работам затраты по ним списывались на расходы. В целях решения данных вопросов Инструкция № 148н вводит забалансовый счет 23 «Затраты, предшествующие формированию капитальных вложений». На счете учитываются суммы в объеме осуществленных учреждением затрат, подлежащих в дальнейшем включению в состав незавершенных капитальных вложений при отражении операций по формированию первоначальной стоимости объектов капитального строительства и нематериальных активов, возникающих при исполнении договоров на проведение научно-исследовательских работ. Аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке по контрагентам, наименованиям, количеству, стоимости и кодам КОСГУ затрат. При формировании в учете первоначальной стоимости объекта незавершенных капитальных вложений сумма затрат относится на увеличение первоначальной стоимости объекта с одновременным ее списанием с этого счета. Таким образом, оплатив проектно-изыскательские работы, учреждение должно будет списать их на счет 040101226 «Расходы на прочие услуги» и одновременно поставить суммы затрат на забалансовый счет 23. А в начале формирования первоначальной стоимости объекта строительства суммы с забалансового счета перевести на счет 010600000 «Капитальные вложения в основные средства». Если же объекта незавершенного строительства не будет, затраты списываются со счета 23 «Затраты, предшествующие формированию капитальных вложений». Это относится и к научно-исследовательским работам.
Новыми объектами бюджетного учета становятся:
• бюджетные ассигнования по расходам, источникам финансирования дефицита бюджета (в части погашения);
• смета доходов и расходов по приносящей доход деятельности.
Новые требования к учету бюджетных данных и бюджетных обязательств:
• возможность учета доведенных бюджетных данных как обобщенных,
так и с детализацией по кодам КОСГУ;
• учет бюджетных данных и бюджетных обязательств на среднесрочную перспективу (текущий год и плановый период) с раздельным хранением по годам;
• учет бюджетных данных в текущем финансовом году в соответствии с принятым законом о бюджете на очередной финансовый год и плановый период. Уточнен порядок применения существующих счетов бюджетного учета и дополнен.
План счетов бюджетного учета в части учета операций по:
• доведению бюджетных ассигнований до главных распорядителей, распоря-
дителей и получателей бюджетных средств;
• регистрации бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств
на среднесрочную перспективу;
• регистрации смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности;
• постановке на учет бюджетных обязательств по годам;
• постановке на учет бюджетных данных в текущем финансовом году в соответствии с принятым законом о бюджете на очередной финансовый год
и плановый период.
При регистрации сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности применяют счета санкционирования расходов бюджетов Плана счетов бюджетного учета с указанием в 18 разряде номера счета бюджетного учета кода вида деятельности 2 – приносящая доход деятельность.
Для отражения операций по регистрации показателей сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности используются счета 250401000 «Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности» и 250402000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности ПБС».
Изменения по составу аналитической структуры кодов счетов бюджетного учета раздела санкционирования расходов привело к пересмотру корреспонденций по соответствующим счетам (письмо Минфина России от 12.02.2008 № 02-14-10а/282).
Изменение корреспонденций, отражающих операции по санкционированию рас-ходов бюджета, привело к изменению содержательной и аналитической частей показателей соответствующих счетов.
С 1 января 2009 г. вступил в силу приказ Минфина России от 25.12.2008 № 145н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации». В соответствии с этим приказом увеличился перечень целевых статей и видов расходов.
Существенные изменения произошли в перечне кодов третьей группы классифиации в связи с более детальным отражением доходов, поступающих в рамках внебюджетной деятельности.
Корреспонденция счетов по отражению выручки в рамках приносящей доход деятельности и ее оплаты
Содержание операции Дебет Кредит Основание
Доходы будущих периодов
Получение доходов, относящихся к будущим периодам 220101510 220503660 Договор об оказании платных услуг
Начислены доходы будущих периодов 220503460 240104130 Акт о выполнении отдельного этапа работ
Зачисление в доход текущего отчетного периода доходов будущих периодов
240101130 20104130 Акт о выполнении всего объема работ (в момент перехода права собственности)
Услуги, не облагаемые НДС:
Начислены доходы в рамках деятельности, приносящей доход220503560 240101130 Акт приемки-сдачи выполненных работ (услуг), предъявленный
счет-фактура
Оплачена физическими лицами в кассу учреждения стоимость услуг
220104510 220503660 Приходный кассовый
ордер (ф.0310001)
Сданы на лицевой счет в ОФК полученные от физических лиц платежи за оказанные услуги 221003560 220104610 Расходный кассовый ордер, квитанция к объявлению на взнос наличными (ф. 0402001)
Поступили денежные средства на лицевой счет от приносящей доход деятельности 220101510 17(130) 221003660 Выписка из лицевого счета
Услуги, облагаемые НДС
Перечислен на лицевой счет учреждения аванс за услуги 220101510 17(130)
220503660 Аванс
Выписка из лицевого внебюджетного счета
Начислен в бюджет НДС с аванса 221001560 230304730 Счет-фактура на полученный аванс
Оказаны сторонней организацией услуги в рамках приносящей доход деятельности (с учетом НДС) 220503560 240101130 Акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг)
Начислен в бюджет НДС на стоимость услуг 240101130 230304730 Счет-фактура
Зачтен ранее начисленный НДС с аванса 230304830 221001660 Счет-фактура на полученный аванс, Справка (ф. 0504833)
Перечислен на лицевой счет учреждения окончательный расчет за оказанные услуги 220101510 17 (130) 220503660 Выписка из лицевого счета
Содержание операции Дебет Кредит Основание
Списаны на затраты основные средства и нематериальные активы, приобретенные в рамках приносящей доход деятельности, стоимостью до 3000 руб. за ед. 210604340 (271)2101хх410210201 420
Акт о списании объекта ОС (ф. 0306003)
Начислена амортизация по основным средствам и нематериальным активам стоимостью свыше 3000 руб. за ед. 210604340 (271) 2104хх 410210408 420
Справка (ф. 0504833)
Списана на затраты стоимость материалов 210604340 2105хх440 Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143), Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202), Ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203), Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), Путевой лист (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007) применяется для списания расходов всех видов топлива,
Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) Начислена заработная плата работникам, оказывающим услуги в рамках приносящей доход деятельности:
– на сумму заработной платы;
210604340 230201730 Ведомость по начислению заработной платы
– на сумму удержанного с заработной платы с НДФЛ (13%);
230201830 230301730 Ведомость по начислению заработной платы
– на сумму ЕСН, начисленного на заработную плату;
210604340 230302730 Ведомость по начислению заработной платы.
1 2 3 4
– на сумму страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев; 210604340 230306730 Ведомость по начислению заработной платы
Списаны на затраты услуги сторонних организаций, использованные в деятельности, приносящей доход 210604340 2302хх730 Счета-фактуры, акты выполненных работ
Списана на финансовые результаты сформированная фактическая себестоимость сданных заказчику услуг в рамках приносящей доход деятельности 240101130 210604340 Многографная карточка по счету 210604000
Корреспонденция счетов при отражении расходов по изготовлению готовой продукции
Содержание операции Дебет Кредит Основание
Оприходована готовая продукция на склад
210507340 210604340 Многографная карточка по счету 210604340
Списана на финансовые результаты сформированная фактическая себестоимость реализованной готовой продукции 240101130 210507440 Многографная карточка по счету 210604340
Корреспонденция счетов при отражении безвозмездной передачи основных средств в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю средств бюджета
Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит
Записи принимающей стороны
Принятие к учету основных средств 010101310–010109310 030404310
Увеличение стоимости основных средств
Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению ОС
Отражена ранее начисленная амортизация 030404310 010401410–010407410
Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению ОС
Амортизация
Записи передающей стороны
Переданы основные средства 030404310 010101410–010109410
Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению ОС
Уменьшение стоимости основных средств
Отражена переданная начисленная амортизация 010401410–010407410 030404310
Амортизация Внутренние расчеты между главными распорядителями (распо-
рядителями) и получателями средств по приобретению ОС
Корреспонденция счетов при отражении безвозмездной передачи основных средств в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также от государственных и муниципальных организаций
Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит
Записи принимающей стороны
Принятие к учету основных средств 010101310–010109310 040101180
Увеличение стоимости основных средств
Прочие доходы
Отражена ранее начисленная амортизация 040101180 010401410-010407410
Прочие доходы Амортизация Записи передающей стороны
Переданы основные средства 040101241 010101410–010109410
Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям
Уменьшение стоимости основных средств
Отражена переданная амортизация010401410–010407410 040101241
Амортизация Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям.
Корреспонденция счетов при отражении безвозмездной передачи основных средств в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней
Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит
Записи принимающей стороны
Принятие к учету основных средств 010101310–010109310 040101151
Увеличение стоимости основных средств
Доходы от поступлений других бюджетов бюджетной системы РФ
Отражена ранее начисленная амортизация 040101151 010401410–010407410
Доходы от поступлений других бюджетов бюджетной системы РФ
Амортизация Записи передающей стороны
Переданы основные средства 040101251 010101410–010109410
Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ
Уменьшение стоимости основных средств
Отражена переданная начисленная амортизация 010401410–010407410 040101251
Амортизация Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ
Корреспонденция счетов при отражении безвозмездного получения объектов основных средств от негосударственных организаций и юридических лиц
Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит
Принятие к учету основных средств 210101310–210109310 240101180
Увеличение стоимости основных средств Прочие доходы
Корреспонденция счетов при отражении безвозмездной передачи имущества негосударственным организациям
Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит
Переданы основные средства 040101242 010101410–010109410
Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций
Уменьшение стоимости основных средств.
Отражена переданная начисленная амортизация 010401410–010407410 040101242
Амортизация Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций
Перевод нефинансовых активов, полученных безвозмездно, с приносящей доход деятельности на бюджетную деятельность
Содержание операции Корреспондирующие счета Дебет Кредит
Изменение остатков основных средств в межотчетный период по приносящей доход деятельности 240103000 210101410–210107410
Финансовый результат прошлых отчетных периодов
Уменьшение стоимости основных средств
Изменение остатков основных средств в межотчетный период по бюджетной деятельности 110101310–110107310 140103000
Увеличение стоимости основных средств
Финансовый результат прошлых отчетных периодов
Изменение ранее начисленной амортизации в межотчетный период по приносящей доход деятельности 210401410–210407410 240103000
Амортизация Финансовый результат прошлых отчетных периодов
Изменение ранее начисленной амортизации в межотчетный период по бюджетной деятельности 140103000 110401410–110407410
Финансовый результат прошлых отчетных периодов
Амортизация
Отражены обороты по основным средствам текущего финансового года по приносящей доход деятельности 240101241 210101410–210107410
Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям
Уменьшение стоимости основных средств
Отражены обороты по основным средствам текущего финансового года по бюджетной деятельности 110101310–110107310 140101180
Увеличение стоимости основных средств
Прочие доходы
Отражены обороты по начисленной амортизации текущего финансового года по приносящей доход деятельности 210401410–210407410 240101241
Амортизация Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям.
Отражены обороты по начисленной амортизации текущего финансового года по бюджетной деятельности 140101180 110401410–110407410
Прочие доходы Амортизация
Корреспонденция счетов бюджетного учета по отражению расчетов в рамках внебюджетной деятельности
Наименование операции
Первичный документ
Администратор – получатель бюджетных средств
Дебет счета Кредит счета
Начисление дохода от продажи товаров, работ, услуг (осуществляется и головной организацией, и ее обособленными подразделениями)
Договор, накладная, акт приемки-сдачи выполненных работ, услуг
Получение средств в оплату товаров, работ, услуг (отражается и у головной организации, и у ее обособленных подразделений)
Платежное поручение КГ.КИВФ.2.20101.510 КГ.КД.2.20503.660
Начисление налогов:
– головной организацией;
• на сумму налога на прибыль (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в бюджет головной организацией в целом;
• на сумму НДС, подлежащую уплате головной организацией;
• на сумму налога на имущество, подлежащую оплате по месту нахождения головной организации, налога на имущество, подлежащую уплате по месту нахождения обособленного подразделения.
– обособленным подразделением:
• на сумму налога на имущество, подлежащую уплате по месту нахождения обособленного подразделения (в случае если по решению головной организации полномочия по начислению налога возложены на обособленное подразделение).
Отражение исполнения обязательств по уплате налогов:
– головной организацией;
• на сумму налога на прибыль (авансового платежа по налогу), уплаченную головной организацией в федеральный бюджет;
Платежное поручение
• на сумму налога на прибыль в части, уплаченной обособленным подразделением по месту его нахождения в бюджет субъекта РФ и бюджет муниципального образования;
Расчет суммы налога (приложение 5 к листу 02 Налоговой декларации)
• на сумму НДС, уплаченную головной организацией;
• на сумму налога на имущество, уплаченную головной организацией по месту ее нахождения;
• на сумму налога на имущество в части, уплаченной обособленным подразделением по месту его нахождения; (в случае если сумму налога начисляет головная организация);
Расчет суммы налога, подлежащего уплате обособленным подразделением
– обособленным подразделением:
• на сумму налога на прибыль (авансового платежа по налогу), уплаченную обособленным подразделением в доле, подлежащей уплате по месту его нахождения;
Деятельность, приносящая доход в условиях нового бюджетного законодательства ГУ
• на сумму налога на имущество, уплаченную обособленным подразделением по месту его нахождения (в случае если сумму налога начисляет обособленное подразделение);
• на сумму налога на имущество, уплаченную обособленным подразделением по месту его нахождения (в случае если на сумму налога начисляет головная организация)
Отражение операций по перечислению денежных средств на исполнение обязанности по уплате налогов между головной организацией и ее обособленными подразделениями (при необходимости):
– на сумму перечисленных средств обособленным подразделением (головной
организацией, головной организации (обособленному подразделению);
– на сумму полученных средств головной организацией (обособленным под-
разделением) от обособленного подразделения (головной организации)
Расчеты между главным распорядителем средств бюджета и его подведомственными учреждениями по централизации использования чистой
прибыли:
– получение денежных средств главным распорядителем (подведомственным
учреждением) от подведомственных ему учреждений (главного распорядителя) в порядке перераспределения;
– перечисление средств подведомственным учреждением (главным распорядителем) главному распорядителю (подведомственному
учреждению) для централизации.
2 УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
2.1 Учет доходов бюджетного учреждения
В соответствии со ст.69 БК РФ основной формой предоставления бюджетных средств являются ассигнования на содержание бюджетных учреждений, т.е. их бюджетное финансирование. Бюджетные ассигнования – бюджетные средства, предоставленные бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств (ст.6 БК РФ).
Бюджетные учреждения расходуют бюджетные средства исключительно на:
-оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников;
-перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
-трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными законами, законами субъектов РФ и правовыми актами органов местного самоуправления;
-командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с законодательством РФ;
-оплату товаров, работ, услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам;
-оплату товаров, работ, услуг в соответствии с утвержденными сметами без заключения государственных или муниципальных контрактов.
Счет 040000000 "Финансовый результат"
Счет предназначен для отражения результата финансовой деятельности учреждений и финансовых органов по деятельности за текущий финансовый год и за прошлые финансовые периоды.
Для учета финансового результата применяются следующие счета:
040100000 "Финансовый результат учреждения";
040200000 "Результат по кассовым операциям бюджета".
Счет 040100000 "Финансовый результат учреждения"
Счет 040101000 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения"
Для отражения по методу начисления результатов финансовой деятельности учреждения на счете 040101000 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" сопоставляются суммы начисленных расходов учреждения с суммами начисленных доходов учреждения.
Кредитовый остаток по счету отражает положительный результат от деятельности учреждения, а дебетовый остаток - отрицательный результат.
Операции с доходами оформляются следующими бухгалтерскими записями:
признание доходов отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 "Доходы учреждения" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 "Нефинансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 "Финансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 030000000 "Обязательства";
начисление налогов и иных платежей, подлежащих уплате в бюджет за счет соответствующих доходов, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 "Доходы учреждения" (040101120, 040101130, 040101170, 040101180) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030300000 "Расчеты по платежам в бюджеты" (030303730, 030304730, 030305730);
начисление сумм возвратов доходов плательщикам отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 "Доходы учреждения" (040101110, 040101120, 040101140, 040101151, 040101152, 040101153, 040101160, 040101180) и кредиту счетов аналитического учета счета 020500000 "Расчеты по доходам" (020501660, 020502660, 020504660, 020505660, 020506660, 020507660, 020508660, 020510660);
отражение администраторами перечисленных в другие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации сумм регулирующих доходов органом казначейства отражается по дебету счетов 040101110 "Налоговые доходы", 040101172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счетов 021002110 "Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет налоговым доходам", 021002430 "Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от реализации непроизведенных активов";
списание в порядке, установленном бюджетным законодательством, дебиторской задолженности по доходам, источникам финансирования дефицита бюджета, нереальной ко взысканию, по дебету счета 040101173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020500000 "Расчеты по доходам" (020501660, 020502660, 020503660, 020504660, 020505660, 020506660, 020507660, 020508660, 020509660, 020510660), счета 020700000 "Расчеты по бюджетным кредитам" (02070101000, 020702000);
зачисление в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику отдельных этапов готовой продукции, работ, услуг отражается по дебету счета 040104130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг" и кредиту счета 040101130 "Доходы от оказания платных услуг";
списание балансовой стоимости реализованных активов отражается по дебету счета 040101172 "Доходы от реализации активов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 "Нефинансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 "Финансовые активы";
списание расходов, связанных с реализацией активов, отражается по дебету счетов 040101172 "Доходы от реализации активов", 040101130 "Доходы от оказания платных услуг" - в части реализации готовой продукции, и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 "Расходы учреждения";
суммы положительной (отрицательной) переоценки отражаются по кредиту (дебету) счета 040101171 "Доходы от переоценки активов" и дебету (кредиту) соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 "Нефинансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 "Финансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 030000000 "Обязательства";
заключение счетов текущего финансового года отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 "Доходы учреждения" и кредиту счета 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".
Операции с расходами оформляются следующими бухгалтерскими записями:
произведенные расходы отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 "Расходы учреждения" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 "Нефинансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 "Финансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 030000000 "Обязательства";
размещение обязательств на сумму превышения номинальной стоимости над ценой размещения долговых обязательств отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101230 "Расходы на обслуживание государственного (муниципального) долга" (040101231, 040101232) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030100000 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам" (030101710, 030102720);
размещение обязательств на сумму превышения цены размещения долговых обязательств над их номинальной стоимостью отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030100000 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам" (030101810, 030102820) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101230 "Расходы на обслуживание государственного (муниципального) долга" (040101231, 040101232);
начисление сумм по государственным и муниципальным гарантиям, по которым не возникают эквивалентные требования со стороны гаранта к должнику, отражается по кредиту счетов 030101710 "Увеличение задолженности по внутреннему долгу", 030102720 "Увеличение задолженности по внешнему государственному долгу" и дебету счета 040101273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами";
заключение счетов текущего финансового года отражается по дебету счета 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 "Расходы учреждения".
Списание произведенных расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику, отражается по дебету счета 040101130 "Доходы от оказания платных услуг" и кредиту счетов 010507440 "Уменьшение стоимости готовой продукции", 010604440 "Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".
Счет 040103000 "Финансовый результат прошлых
отчетных периодов"
Счет предназначен для учета финансового результата учреждения прошлых отчетных периодов.
Операции при заключении счетов текущего финансового года учреждений отражаются:
по дебету счета 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" в корреспонденции с кредитом счета 021002000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами", соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 "Внутриведомственные расчеты", соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 "Расходы учреждения";
по кредиту счета 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" в корреспонденции с дебетом счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами", соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 "Внутриведомственные расчеты", соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 "Доходы учреждения";
суммы уценки (дооценки) стоимости объекта основных средств и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 "Основные средства" и соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 "Амортизация".
Счет 040104100 "Доходы будущих периодов"
Счет предназначен для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг и не относящихся к доходам текущего отчетного периода.
Операции по счету оформляются следующими бухгалтерскими записями:
начисление сумм заказчикам в соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг отражается по дебету счета 020503560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг" и кредиту счета 040104130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг";
начисление доходов от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия отражается по дебету счета 010506340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" и кредиту счета 040104130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг";
зачисление в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику отдельных этапов готовой продукции, работ, услуг, в том числе в конце финансового года по продукции животноводства и земледелия, отражается по дебету счета 040104130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг" и кредиту счета 040101130 "Доходы от оказания платных услуг".
Счет 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета"
На этом счете финансовым органом формируется результат кассового исполнения бюджета отчетного финансового года.
Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по данному счету показывает конечный результат года по кассовому исполнению бюджета, который должен равняться остатку на едином счете бюджета.
Документы по поступлениям в бюджет и выбытиям из бюджета отражаются ежедневно в Сводном реестре поступлений и выбытий.
Операции по счетам оформляются следующими бухгалтерскими записями:
поступление денежных средств в бюджет отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета" в корреспонденции с дебетом счетов 020201510 "Поступления средств на единый счет бюджета" - в финансовых органах, и 020301510 "Поступления средств, распределяемых между бюджетами разных уровней" - в органах казначейства;
списание по окончании финансового года поступлений в бюджет отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета" (040201100, 040201400, 040201600, 040201700) и кредиту счета 040203000 "Результат прошлых отчетных периодов по кассовому исполнению бюджета";
возврат ошибочно зачисленных и излишне перечисленных поступлений в бюджет отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета" и кредиту счета 020201610 "Выбытия средств с единого счета бюджета";
перечисление денежных средств по платежным документам получателей для последующей выдачи наличных средств отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета" и кредиту счета 020201610 "Выбытия средств с единого счета бюджета";
осуществление платежей из бюджета отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета" и кредиту счета 020201610 "Выбытия средств с единого счета бюджета" - в финансовых органах, и 020301610 "Выбытия средств, распределяемых между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации" - в органах казначейства;
возврат средств получателями бюджетных средств, поступление средств на восстановление кассового расхода отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета" и дебету счета 020201510 "Поступления средств на единый счет бюджета";
передача произведенных кассовых выплат: у передающей стороны - по дебету счета 021200560 "Увеличение дебиторской задолженности по внутренним расчетам по выбытиям из бюджета" и кредиту 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета"; у принимающей стороны - по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета" и кредиту счета 030900730 "Увеличение кредиторской задолженности по внутренним расчетам по выбытиям из бюджета";
списание по окончании финансового года сумм выбытий из бюджета отражается по дебету счета 040203000 "Результат прошлых отчетных периодов по кассовому исполнению бюджета" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета" (040201200, 040201300, 040201500, 040201800).
Счет 040203000 "Результат прошлых отчетных периодов
по кассовому исполнению бюджета"
Счет предназначен для учета финансовым органом результата прошлых отчетных периодов по кассовому исполнению бюджета.
Операции при заключении счетов текущего финансового года отражаются:
по дебету счета 040203000 "Результат прошлых отчетных периодов по кассовому исполнению бюджета" в корреспонденции с кредитом счетов 021100660 "Уменьшение дебиторской задолженности по внутренним расчетам по поступлениям в бюджет", 021200660 "Уменьшение дебиторской задолженности по внутренним расчетам по выбытиям из бюджета", соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета" (040201200, 040201300, 040201500, 040201800), соответствующих счетов аналитического учета счета 030700000 "Расчеты по операциям единого счета бюджета в органах казначейства";
по кредиту счета 040203000 "Результат прошлых отчетных периодов по кассовому исполнению бюджета" и дебету счетов 030800830 "Уменьшение кредиторской задолженности по внутренним расчетам по поступлениям в бюджет", 030900830 "Уменьшение кредиторской задолженности по внутренним расчетам по выбытиям из бюджета", соответствующих счетов аналитического учета счета 030700000 "Расчеты по операциям единого счета бюджета в органах казначейства", соответствующих счетов аналитического учета счета 040201000 "Результат по кассовому исполнению бюджета" (040201100, 040201400, 040201600, 040201700).
2.2 Учет расходов бюджетного учреждения
Право распределять средства федерального бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств дано главным распорядителям средств федерального бюджета – органам государственной власти Российской Федерации, а также наиболее значимым бюджетным учреждениям науки, образования, культуры, здравоохранения. Главные распорядители средств федерального бюджета включаются в классификацию расходов федерального бюджета.
Процедура санкционирования расходов бюджета включает следующие этапы:
первый этап – составление и утверждение бюджетной росписи. Бюджетная роспись – это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источниов финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией РФ (ст. 6 БК РФ).
второй этап – утверждение и доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях до распорядителей бюджетных средств, а также утверждение смет доходов и расходов распорядителям бюджетных средств и бюджетным учреждениям;
третий этап – утверждение и доведение уведомлений о лимитах бюджетных обязательств до распорядителей и получателей бюджетных средств;
четвертый этап – принятие денежных обязательств получателями бюджетных средств;
пятый этап – подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств.
Счета предназначены для ведения учета учреждениями, финансовыми органами показателей бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и принятых учреждениями обязательств.
Номер счета санкционирования расходов бюджета Плана счетов бюджетного учета в целях отражения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности и принятых учреждениями обязательств формируется с отражением в 22 разряде номера счета кода ан
1 - текущий финансовый год;
2 - первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год);
3 - второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным);
4 - второй год, следующий за очередным.
По завершении текущего финансового года показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам учета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности текущего финансового года на следующий год не переносятся.
Операции по санкционированию принятых учреждением в текущем финансовом году обязательств должны формироваться с учетом принятых и не исполненных учреждением обязательств.
Показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году за первый, второй года, следующие за текущим (очередным) финансовым годом (далее в целях настоящей Инструкции - показатели по санкционированию), подлежат переносу на аналитические счета санкционирования расходов бюджета соответственно:
показатели по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года) - на счета санкционирования текущего финансового года;
показатели по санкционированию второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за отчетным) - на счета санкционирования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года);
показатели по санкционированию второго года, следующего за очередным - на счета санкционирования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным).
Перенос показателей по санкционированию осуществляется в первый рабочий день текущего года на основании Справки (ф. 0504833).
В результате произведенных операций переноса показателей по санкционированию данные аналитических счетов санкционирования расходов бюджета второго года, следующего за очередным, содержащие в 22 разряде номера счета код аналитического учета "4", обнуляются.
До принятия закона (решения) о бюджете на очередной финансовый год и плановый период и до утверждения в соответствии с ним главным распорядителям расходов бюджета, главным администраторам источников финансирования дефицита бюджета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств операции на соответствующих аналитических счетах санкционирования расходов бюджета второго года, следующего за очередным, не отражаются.
В случае утверждения финансовым органом главным распорядителям бюджетных средств, главным администраторам источников финансирования дефицита бюджета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств по кодам групп, статей КОСГУ их детализация по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ осуществляется главными распорядителями (распорядителями, получателями) бюджетных средств, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита бюджета с отражением оборотов по дебету и кредиту соответствующего аналитического счета санкционирования расходов бюджета.
Бюджетный учет операций с бюджетными ассигнованиями, лимитами бюджетных обязательств, утвержденными сметными назначениями по приносящей доход деятельности и принятых учреждениями обязательств осуществляется на основании первичных документов (учетных документов), установленных финансовым органом соответствующего бюджета, с отражением корреспонденций по соответствующим счетам санкционирования расходов бюджета, предусмотренных настоящей Инструкцией.
Аналитический учет операций по доведению показателей бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности и принятых учреждениями обязательств осуществляется на соответствующих счетах санкционирования расходов бюджета:
финансовым органом в разрезе главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, главных администраторов, уполномоченных администраторов, администраторов источников финансирования дефицита бюджета;
главными распорядителями, распорядителями бюджетных средств, главными администраторами, уполномоченными администраторами источников финансирования дефицита бюджета в разрезе подведомственных ему распорядителей, получателей бюджетных средств, администраторов источников финансирования дефицита бюджета, соответственно.
Изменения в показателях бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности и принятых учреждением обязательств, утвержденные в установленном порядке в течение текущего финансового года (далее - внесенные изменения), отражаются в бюджетном учете корреспонденциями на соответствующих счетах санкционирования расходов бюджета, предусмотренных настоящей Инструкцией: при утверждении увеличения показателей - со знаком "плюс"; при утверждении уменьшения показателей - со знаком "минус".
Учет ведется в разрезе следующих счетов:
050100000 "Лимиты бюджетных обязательств";
050110000 "Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года";
050120000 "Лимиты бюджетных обязательств первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)";
050130000 "Лимиты бюджетных обязательств второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным)";
050140000 "Лимиты бюджетных обязательств второго года, следующего за очередным";
050200000 "Принятые обязательства";
050210000 "Принятые обязательства на текущий финансовый год";
050220000 "Принятые обязательства на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год)";
050230000 "Принятые обязательства на второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным)";
050240000 "Принятые обязательства на второй год, следующий за очередным";
050300000 "Бюджетные ассигнования";
050310000 "Бюджетные ассигнования текущего финансового года";
050320000 "Бюджетные ассигнования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)";
050330000 "Бюджетные ассигнования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным)";
050340000 "Бюджетные ассигнования второго года, следующего за очередным";
050400000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности";
050410000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год";
050420000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности на очередной финансовый год".
Счет 050100000 "Лимиты бюджетных обязательств"
Счет предназначен для учета учреждениями, финансовыми органами и органами казначейства показателей утвержденных лимитов бюджетных обязательств на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода.
Учет лимитов бюджетных обязательств ведется на следующих счетах:
050101000 "Доведенные лимиты бюджетных обязательств";
050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению";
050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств";
050104000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств";
050105000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств";
050106000 "Лимиты бюджетных обязательств в пути";
050109000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств".
Аналитический учет операций по счетам 050104000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств", 050105000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств" ведется в Карточке учета лимитов бюджетных обязательств по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета.
Счет 050101000 "Доведенные лимиты бюджетных обязательств"
Счет предназначен для учета главными распорядителями бюджетных средств, финансовыми органами, органами казначейства сумм доведенных до главного распорядителя бюджетных средств, показателей лимитов бюджетных обязательств, утвержденных финансовым органом на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода, а также сумм внесенных изменений в показатели лимитов бюджетных обязательств, утвержденных в течение текущего финансового года на основании Уведомлений о лимитах бюджетных обязательств (ф. 0504822) и (или) иных документов, утвержденных финансовым органом соответствующего бюджета.
По кредиту счета финансовым органом, органом казначейства отражаются суммы утвержденных по главным распорядителям бюджетных средств показателей лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050109000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств".
По дебету счета финансовым органом, главным распорядителем бюджетных средств отражаются суммы доведенных финансовым органом до главного распорядителя бюджетных средств утвержденных показателей лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению".
Счет 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению"
Счет предназначен для учета финансовыми органами, главными распорядителями, распорядителями бюджетных средств сумм лимитов бюджетных обязательств на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода, подлежащих распределению в установленном порядке по подведомственным им распорядителям, получателям бюджетных средств, а также сумм внесенных изменений в показатели распределенных в течение текущего финансового года лимитов бюджетных обязательств.
По дебету счета отражаются:
главным распорядителем, распорядителем бюджетных средств:
- суммы лимитов бюджетных обязательств, переданных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств подведомственным ему распорядителям, получателям бюджетных средств (внесенных изменений), в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050104000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств";
- суммы распределенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств себе, как получателю бюджетных средств, лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений), в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств";
финансовым органом:
- суммы лимитов бюджетных обязательств, переданных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств подведомственным ему распорядителям, получателям бюджетных средств (внесенных изменений), в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета: 050104000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств" (при условии, что главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств и подведомственному ему распорядителю, получателю бюджетных средств открыты лицевые счета в разных территориальных подразделениях финансового органа (далее - территориальный финансовый орган)); 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению" (при условии, что главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств и подведомственному ему распорядителю бюджетных средств открыты лицевые счета в одном территориальном финансовом органе); 050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств" (при условии, что главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств и подведомственному ему получателю бюджетных средств открыты лицевые счета в одном территориальном финансовом органе);
финансовым органом - суммы лимитов бюджетных обязательств, распределенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств себе, как получателю бюджетных средств (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств".
По кредиту счета отражаются:
финансовым органом, главным распорядителем бюджетных средств - суммы доведенных финансовым органом до главного распорядителя бюджетных средств утвержденных показателей лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050101000 "Доведенные лимиты бюджетных обязательств";
распорядителем бюджетных средств - суммы доведенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050105000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств";
финансовым органом - суммы полученных распорядителем бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050105000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств" (при условии, что главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств и подведомственному распорядителю бюджетных средств открыты лицевые счета в разных территориальных финансовых органах).
Детализация показателей лимитов бюджетных обязательств по кодам статей, подстатей КОСГУ, осуществляемая главным распорядителем, распорядителем, в том числе ими как получателями бюджетных средств, утвержденных по группам, статьям кодов КОСГУ показателей лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений в детализацию показателей лимитов бюджетных обязательств), отражается по дебету соответствующего аналитического учета счета 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению", содержащих код группы, статьи КОСГУ в корреспонденции с кредитом соответствующего аналитического учета счета 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению", содержащего, соответственно код статьи и (или) подстатьи КОСГУ.
Счет 050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей
бюджетных средств"
Счет предназначен для учета финансовыми органами, получателями бюджетных средств (в том числе главными распорядителями, распорядителями бюджетных средств как получателями бюджетных средств), объема прав в денежном выражении на принятие учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем, очередном финансовом году, первом и втором году планового периода, а также сумм внесенных изменений в показатели лимитов бюджетных обязательств.
По дебету счета финансовым органом, получателем бюджетных средств отражаются суммы бюджетных обязательств, принятых получателем бюджетных средств в пределах утвержденных ему на соответствующий период лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений в объем принятых бюджетных обязательств), в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050201000 "Принятые бюджетные обязательства".
По кредиту счета отражаются:
получателем бюджетных средств - суммы утвержденных и доведенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050105000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств";
главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств как получателями бюджетных средств - суммы распределенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств себе, как получателю бюджетных средств, лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению";
финансовым органом - суммы лимитов бюджетных обязательств, утвержденных и доведенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств получателю бюджетных средств, в том числе главному распорядителю (распорядителю) как получателю бюджетных средств (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета: 050105000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств" (при условии, что главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств и подведомственному распорядителю бюджетных средств открыты лицевые счета в разных территориальных финансовых органах); 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению" (в том числе при условии, что главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств и подведомственному ему получателю бюджетных средств открыты лицевые счета в одном территориальном финансовом органе).
Детализация показателей, утвержденных и доведенных получателю бюджетных средств на соответствующий период лимитов бюджетных обязательств по кодам статей, подстатей КОСГУ, осуществляемая получателями бюджетных средств, в том числе главными распорядителями (распорядителями) как получателями бюджетных средств (внесенных изменений в детализацию показателей), отражается по дебету соответствующего аналитического учета счета 050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств", содержащих код группы, статьи КОСГУ в корреспонденции с кредитом соответствующего аналитического учета счета 050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств", содержащего, соответственно код статьи и (или) подстатьи КОСГУ.
Счет 050104000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств"
Счет предназначен для учета финансовым органом, главным распорядителем, распорядителем бюджетных средств, сумм лимитов бюджетных обязательств, утвержденных и доведенных в установленном порядке до распорядителей и (или) получателей бюджетных средств на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода, а также сумм внесенных изменений в показатели лимитов бюджетных обязательств, переданных в течение текущего финансового года.
По кредиту счета отражаются:
финансовым органом - суммы лимитов бюджетных обязательств переданных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств подведомственным ему распорядителям, получателям бюджетных средств (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счетов 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению" (при условии, что главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств и подведомственному распорядителю, получателю бюджетных средств открыты лицевые счета в разных территориальных финансовых органах);
главным распорядителем, распорядителем бюджетных средств - суммы лимитов бюджетных обязательств, переданных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств подведомственным ему распорядителям, получателям бюджетных средств (внесенных изменений), в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счетов 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению".
Счет 050105000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств"
Счет предназначен для учета распорядителями, получателями бюджетных средств, финансовыми органами сумм лимитов бюджетных обязательств, полученных в установленном финансовым органом соответствующего бюджета порядке распорядителем, получателем бюджетных средств на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода, а также сумм внесенных изменений в показатели полученных в течение текущего финансового года лимитов бюджетных обязательств.
По дебету счета отражаются:
распорядителем бюджетных средств - суммы лимитов бюджетных обязательств, полученных распорядителем бюджетных средств от главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (внесенных изменений), в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счетов 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению";
получателем бюджетных средств - суммы лимитов бюджетных обязательств, полученных получателем бюджетных средств от главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (внесенных изменений), в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счетов 050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств";
финансовым органом - суммы лимитов бюджетных обязательств, полученных распорядителем, получателем бюджетных средств от главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (при условии, что главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств и подведомственному ему распорядителю, получателю бюджетных средств открыты лицевые счета в разных территориальных финансовых органах) (внесенных изменений), в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета: 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению"; 050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств".
Счет 050106000 "Лимиты бюджетных обязательств в пути"
Счет предназначен для учета финансовыми органами, распорядителями, получателями бюджетных средств, сумм лимитов бюджетных обязательств, доведенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств в отчетном периоде, а полученных распорядителем и (или) получателем бюджетных средств в периоде, следующем за отчетным, по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета.
По кредиту счета отражаются суммы лимитов бюджетных обязательств в пути в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050105000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств".
При поступлении распорядителю (получателю) бюджетных средств документов, подтверждающих в установленном порядке доведение до них лимитов бюджетных обязательств на соответствующий период, оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 050106000 "Лимиты бюджетных обязательств в пути" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению", счета 050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств", соответственно.
Счет 050109000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств"
Счет предназначен для учета финансовыми органами сумм утвержденных по главным распорядителям бюджетных средств показателей лимитов бюджетных обязательств на текущий, очередной финансовый год, первый, второй года планового периода, а также сумм внесенных изменений в показатели, утвержденных в течение текущего финансового года лимитов бюджетных обязательств.
По дебету счета отражаются суммы утвержденных по главным распорядителям бюджетных средств показателей лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050101000 "Доведенные лимиты бюджетных обязательств".
Счет 050200000 "Принятые обязательства"
Счет предназначен для учета учреждениями, финансовыми органами показателей принятых учреждениями обязательств текущего (очередного) финансового года, первого и второго года планового периода и внесенных изменений в показатели принятых учреждением в текущем году обязательств в рамкам бюджетной и приносящей доход деятельности, соответственно.
Аналитический учет принятых учреждением обязательств ведется на основании представленных в финансовый орган, в учреждение, документов, подтверждающих принятие обязательства в соответствии с перечнем, установленным соответственно, финансовым органом, получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета, с отражением в Журнале учета бюджетных обязательств (ф. 0504064).
Учет принятых учреждением обязательств ведется на следующих счетах:
050201000 "Принятые бюджетные обязательства";
050202000 "Принятые обязательства по приносящей доход деятельности".
Счет 050201000 "Принятые бюджетные обязательства"
Счет предназначен для учета финансовыми органами, получателями бюджетных средств и администраторами источников финансирования дефицита бюджета, сумм бюджетных обязательств, принятых учреждением в пределах утвержденных ему на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств, а также сумм внесенных изменений в показатели принятых в течение текущего финансового года обязательств.
По кредиту счета отражаются:
финансовым органом, получателем бюджетных средств - суммы бюджетных обязательств, принятых получателем бюджетных средств в пределах утвержденных ему на соответствующий период лимитов бюджетных обязательств (лимитов бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований) (внесенных изменений в объем принятых бюджетных обязательств), в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050103000 "Лимиты бюджетных обязательств получателя бюджетных средств";
финансовым органом, получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета - суммы принятых получателем бюджетных средств, администратором финансирования дефицита бюджета, бюджетных обязательств по расходам (выплатам), источником исполнения которых предусмотрено за счет утвержденных ему на соответствующий период бюджетных ассигнований (внесенных изменений в объем принятых бюджетных обязательств), в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050303000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам".
Счет 050202000 "Принятые обязательства по приносящей доход деятельности"
Счет предназначен для учета финансовыми органами, получателями бюджетных средств сумм обязательств, принятых учреждением в пределах утвержденных ему сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности объемов сметных назначений на текущий, очередной финансовый год, а также сумм внесенных изменений в обязательства, принятые в течение текущего финансового года по приносящей доход деятельности.
По кредиту счета финансовым органом, получателем бюджетных средств отражаются суммы обязательств учреждения, принятых им в пределах сметных назначений, утвержденных на соответствующий период (внесенных изменений в объем принятых обязательств), в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050402000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств".
Счет 050300000 "Бюджетные ассигнования"
Счет предназначен для учета учреждениями, финансовыми органами показателей утвержденных бюджетных ассигнований текущего (очередного) финансового года, первого и второго года планового периода.
Учет бюджетных ассигнований ведется на следующих счетах:
050301000 "Доведенные бюджетные ассигнования";
050302000 "Бюджетные ассигнования к распределению";
050303000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам";
050304000 "Переданные бюджетные ассигнования";
050305000 "Полученные бюджетные ассигнования 050306000 "Бюджетные ассигнования в пути";
050309000 "Утвержденные бюджетные ассигнования".
Аналитический учет операций по счетам 050304000 "Переданные бюджетные ассигнования", 050305000 "Полученные бюджетные ассигнования" ведется в Карточке учета лимитов бюджетных обязательств по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета.
Счет 050301000 "Доведенные бюджетные ассигнования"
Счет предназначен для учета главными распорядителями бюджетных средств, главными администраторами источников финансирования дефицита бюджета, финансовыми органами, органами казначейства сумм доведенных до главного распорядителя бюджетных средств, главного администратора источников финансирования дефицита бюджета, показателей бюджетных ассигнований, утвержденных финансовым органом на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода, а также сумм внесенных изменений в показатели бюджетных ассигнований, утвержденные в течение текущего финансового года.
По кредиту счета финансовым органом, органом казначейства отражаются суммы утвержденных по главным распорядителям бюджетных средств, главным администраторам источников финансирования дефицита бюджета показателей бюджетных ассигнований (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050309000 "Утвержденные бюджетные ассигнования".
По дебету счета финансовым органом, главным распорядителем бюджетных средств, главным администратором источников финансирования дефицита бюджета отражаются суммы доведенных финансовым органом до главного распорядителя бюджетных средств, главного администратора источников финансирования дефицита бюджета утвержденных показателей бюджетных ассигнований (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050302000 "Бюджетные ассигнования к распределению".
Счет 050302000 "Бюджетные ассигнования к распределению"
Счет предназначен для учета финансовыми органами, главными распорядителями, распорядителями бюджетных средств, главными администраторами, уполномоченными администраторами, источников финансирования дефицита бюджета, сумм утвержденных бюджетных ассигнований на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода, доведенных в установленном порядке в целях распределения бюджетных ассигнований по подведомственным им распорядителям, получателям бюджетных средств, уполномоченным администраторам, администраторам источников финансирования дефицита бюджета, а также сумм внесенных изменений в показатели бюджетных ассигнований, утвержденные в течение текущего финансового года.
По дебету счета отражаются:
финансовым органом, главным распорядителем, распорядителем бюджетных средств, главным администратором, уполномоченным администратором источников финансирования дефицита бюджета - суммы бюджетных ассигнований, переданные главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, главным администратором (уполномоченным администратором) источников финансирования дефицита бюджета подведомственным ему распорядителям, получателям бюджетных средств, администраторам источников финансирования дефицита бюджета, в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050304000 "Переданные бюджетные ассигнования";
финансовым органом, главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств как получателями бюджетных средств, главным администратором (уполномоченным администратором) источников финансирования дефицита бюджета как администраторами - суммы распределенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств себе, как получателю бюджетных средств, главным администратором (уполномоченным администратором) себе, как администратору, показателей бюджетных ассигнований (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050303000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам".
По кредиту счета отражаются:
финансовым органом, главным распорядителем бюджетных средств, главным администратором финансирования дефицита бюджета - суммы доведенных финансовым органом до главного распорядителя бюджетных средств, главного администратора источников финансирования дефицита бюджета, утвержденных показателей бюджетных ассигнований (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050301000 "Доведенные бюджетные ассигнования";
финансовым органом, распорядителем бюджетных средств, уполномоченным администратором источников финансирования дефицита бюджета - суммы доведенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, главным администратором (уполномоченным администратором) источников финансирования дефицита бюджета, бюджетных ассигнований (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050305000 "Полученные бюджетные ассигнования".
Детализация показателей бюджетных ассигнований по кодам статей, подстатей КОСГУ, осуществляемая главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, в том числе ими как получателями бюджетных средств, главными администраторами (уполномоченными администраторами) источников финансирования дефицита бюджета, в том числе ими как администраторами выплат по источникам и утвержденных по группам, статьям кодов КОСГУ показателей лимитов бюджетных обязательств отражается по дебету соответствующего аналитического учета счета 050302000 "Бюджетные ассигнования к распределению", содержащих код группы, статьи КОСГУ в корреспонденции с кредитом соответствующего аналитического учета счета 050302000 "Бюджетные ассигнования к распределению", содержащего, соответственно код статьи и (или) подстатьи КОСГУ.
Счет 050303000 "Бюджетные ассигнования получателей
бюджетных средств и администраторов поступлений"
Счет предназначен для учета финансовыми органами, получателями бюджетных средств (в том числе главными распорядителями, распорядителями бюджетных средств как получателями бюджетных средств), администраторами источников финансирования дефицита бюджета (в том числе главными администраторами источников финансирования дефицита бюджета как администраторами) сумм утвержденных и доведенных в установленном порядке до получателей бюджетных средств, администраторов источников финансирования дефицита бюджета бюджетных ассигнований на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода, а также сумм внесенных изменений в показатели бюджетных ассигнований, утвержденные в течение текущего финансового года.
По дебету счета отражаются суммы бюджетных обязательств по расходам (выплатам), принятым получателем бюджетных средств, администраторами источников финансирования дефицита бюджета, источником исполнения которых являются утвержденные на соответствующий период бюджетные ассигнования, с учетом утвержденных в текущем финансовом году изменений в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050201000 "Принятые бюджетные обязательства".
По кредиту счета отражаются:
финансовым органом, получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета - суммы утвержденных и доведенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, главным администратором (уполномоченным администратором) источников финансирования дефицита бюджета бюджетных ассигнований (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050305000 "Полученные бюджетные ассигнования";
финансовым органом, главным распорядителем, распорядителем бюджетных средств как получателями бюджетных средств - суммы распределенных главным распорядителем, распорядителем бюджетных средств себе, как получателю бюджетных средств, лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050102000 "Лимиты бюджетных обязательств к распределению".
Детализация показателей бюджетных ассигнований, утвержденных и доведенных получателю бюджетных средств, администратору источников финансирования дефицита бюджета, на соответствующий период по кодам статей, подстатей КОСГУ, осуществляемая получателями бюджетных средств, администраторами источников финансирования дефицита бюджета отражается по дебету соответствующего аналитического учета счета 050303000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам", содержащих код группы, статьи КОСГУ в корреспонденции с кредитом соответствующего аналитического учета счета 050303000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам", содержащего, соответственно код статьи и (или) подстатьи КОСГУ.
Счет 050304000 " Переданные бюджетные ассигнования"
Счет предназначен для учета финансовым органом, главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, главным администратором (уполномоченным администратором) источников финансирования дефицита бюджета сумм бюджетных ассигнований, утвержденных и доведенных в установленном порядке до распорядителей и (или) получателей бюджетных средств, уполномоченных администраторов и (или) администраторов источников финансирования дефицита бюджета на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода, а также сумм внесенных изменений в показатели бюджетных ассигнований, утвержденные в течение текущего финансового года.
По кредиту счета финансовым органом, главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, главным администратором (уполномоченным администратором) источников финансирования дефицита бюджета отражаются суммы бюджетных ассигнований, переданных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, главным администратором (уполномоченным администратором) источников финансирования дефицита бюджета, подведомственным ему распорядителям (получателям) бюджетных средств, администраторам источников финансирования дефицита бюджета в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счетов 050302000 "Бюджетные ассигнования к распределению".
Счет 050305000 "Полученные бюджетные ассигнования"
Счет предназначен для учета распорядителями (получателями) бюджетных средств, администраторами источников финансирования дефицита бюджета, финансовыми органами сумм бюджетных ассигнований полученных в установленном финансовым органом соответствующего бюджета порядке распорядителем (получателем) бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода, а также сумм внесенных изменений в показатели бюджетных ассигнований, утвержденные главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, главным администратором (уполномоченным администратором) источников финансирования дефицита бюджета в течение текущего финансового года, соответственно.
По дебету счета отражаются:
финансовым органом, распорядителем бюджетных средств, уполномоченным администратором источников финансирования дефицита бюджета - суммы полученных от главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора (уполномоченного администратора) источников финансирования дефицита бюджета бюджетных ассигнований (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счетов 050302000 "Бюджетные ассигнования к распределению";
финансовым органом, получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета - суммы полученных от главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора (уполномоченного администратора) источников финансирования дефицита бюджета бюджетных ассигнований (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счетов 050303000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам".
Счет 050306000 "Бюджетные ассигнования в пути"
Счет предназначен для учета финансовыми органами, распорядителями, получателями бюджетных средств, администраторами источников финансирования дефицита бюджета сумм бюджетных ассигнований, доведенных главными распорядителями (распорядителями) бюджетных средств, главными администраторами (уполномоченными администраторами) источников финансирования дефицита бюджета в отчетном периоде, а полученных распорядителями (получателями) бюджетных средств, администраторами источников финансирования дефицита бюджета - в периоде, следующем за отчетным, по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета.
По кредиту счета отражаются суммы бюджетных ассигнований в пути в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050305000 "Полученные бюджетные ассигнования".
При поступлении распорядителю (получателю) бюджетных средств, администратору источников финансирования дефицитов бюджетов документов, подтверждающих в установленном порядке доведение до него показателей бюджетных ассигнований на соответствующий период, оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 050306000 "Бюджетные ассигнования в пути" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050302000 "Бюджетные ассигнования к распределению", счета 050303000 "Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам", соответственно.
Счет 050309000 "Утвержденные бюджетные ассигнования"
Счет предназначен для учета финансовыми органами сумм утвержденных по главным распорядителям бюджетных средств, главным администраторам источников финансирования дефицита бюджета показателей бюджетных ассигнований на текущий, очередной финансовый год, первый и второй года планового периода, а также сумм внесенных изменений в показатели бюджетных ассигнований, утверждаемые в течение текущего финансового года.
По дебету счета отражаются суммы утвержденных по главным распорядителям бюджетных средств, главным администраторам источников финансирования дефицита бюджета показателей бюджетных ассигнований (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050301000 "Доведенные бюджетные ассигнования".
Счет 050400000 "Сметные назначения по приносящей
доход деятельности"
Счет предназначен для учета учреждениями, финансовыми органами показателей, утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий (очередной) финансовый год сметных назначений по расходам, осуществляемым учреждениями.
Аналитический учет операций по счетам 050400000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности" ведется в Карточке учета сметных назначений по приносящей доход деятельности по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета.
Учет сметных назначений по приносящей доход деятельности ведется на следующих счетах:
050401000 "Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности";
050402000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств".
Счет 050401000 "Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности"
Счет предназначен для учета получателями бюджетных средств, финансовыми органами сумм утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности показателей сметных назначений по расходам на текущий (очередной) финансовый год, а также сумм внесенных изменений в показатели сметных назначений, утверждаемые в установленном порядке в течение текущего финансового года.
По дебету счета финансовым органом и получателем бюджетных средств отражаются суммы утвержденных сметой доходов и расходов сметных назначений по расходам учреждения (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050402000 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств".
Счет 050402000 "Сметные назначения по приносящей доход
деятельности получателя бюджетных средств"
Счет предназначен для учета получателями бюджетных средств, финансовыми органами объема прав в денежном выражении на принятие получателем бюджетных средств обязательств, исполнение которых предусмотрено утвержденной сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий (очередной) финансовый год, а также сумм внесенных изменений в показатели сметных назначений, утверждаемые в установленном порядке в течение текущего финансового года.
По дебету счета финансовым органом, органом казначейства, получателем бюджетных средств отражаются суммы обязательств учреждения, принятых им в пределах сметных назначений, утвержденных на соответствующий период (внесенных изменений в объем принятых обязательств), в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050202000 "Принятые обязательства по приносящей доход деятельности".
По кредиту счета финансовым органом и получателем бюджетных средств отражаются суммы утвержденных сметой доходов и расходов сметных назначений по расходам учреждения (внесенных изменений) в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050401000 "Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности".
3 ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ РАЗВИТИЯ РОССИИ
3.1 Основные задачи реформы государственного управления
Существующая организация финансирования сети бюджетных учреждений находится в серьезном противоречии не только с принципами эффективного распределения бюджетных средств, но и с демографическими и экономическими тенденциями в России.
Содержание бюджетных учреждений по факту их существования на основе сметы, а не по результатам деятельности, стимулирует иждивенчество за счет государства, ставит негосударственные организации, занимающиеся аналогичной деятельностью, в заведомо худшие условия. Как следствие, снижается уровень конкуренции, что в свою очередь, не позволяет развивать качество услуг, создаются предпосылки для нелегальных и полулегальных соплатежей.
Важной проблемой, которую предстоит решить в ближайшее время, является неурегулированность вопросов полномочий бюджетных учреждений по распоряжению внебюджетными доходами, получаемыми от предоставления платных услуг.
В этой связи требуется осуществить целый ряд мер по изменению принципов функционирования сети бюджетных учреждений, механизмов их финансирования и контроля за качеством и объемами услуг. [15, с.14-18]
Основными целями реформирования сети бюджетных учреждений являются:
· совершенствование управления действующей сетью получателей бюджетных средств;
· передача части бюджетных учреждений, находящихся в федеральной собственности, на субфедеральный уровень в соответствии разграничением полномочий между уровнями власти;
· внедрение новых механизмов бюджетного финансирования с учетом специфики конкретных видов общественных услуг;
· расширение возможностей привлечения организаций различных организационно-правовых форм к предоставлению государственных услуг за счет бюджетного финансирования;
· формирование условий для преобразования организаций бюджетного сектора в иные организационно-правовые формы, предполагающее в случае необходимости предоставление большей экономической самостоятельности при отказе от субсидиарной ответственности по их обязательствам со стороны государства;
· изменение порядка распоряжения внебюджетными средствами, полученными от деятельности, приносящей доход.
Для достижения данных целей необходимо:
· произвести переподчинение ряда бюджетных учреждений в соответствии с отраслевой направленностью основного вида деятельности;
· ликвидировать или объединить бюджетные учреждения, деятельность которых дублируется;
· передать федеральные бюджетные учреждения на субфедеральный уровень в соответствии с разграничением полномочий между уровнями власти;
· сократить количество уровней подчинения в сети бюджетных учреждений;
· ликвидировать практику выполнения функций главного распорядителя бюджетных средств организациями, не являющимися органами государственной власти или органами власти местного самоуправления;
· установить соответствие объемов и качества предоставляемых услуг путем применения принципов нормативно-подушевого финансирования для организаций, предоставляющих услуги за бюджетные средства, внедрения конкурсного социального заказа, устанавливающего виды и объем услуг, контролируемых по результату их оказания;
· повысить финансовое наполнение оплаты услуг, предоставляемых за счет бюджетных средств;
· установить возможность участия органов государственной власти и органов местного самоуправления в автономных некоммерческих учреждениях;
· смягчить законодательные ограничения на приватизацию государственных учреждений;
· обеспечить формирование правовых механизмов, предоставляющих возможность преобразования государственных и муниципальных бюджетных учреждений в иные организационно-правовые формы, реализацию программ переподготовки управленческих кадров преобразуемых учреждений;
· наделить государственные и муниципальные учреждения правом принимать на себя только те договорные обязательства, которые прямо предусмотрены утвержденной для них сметой доходов и расходов.
Основное направление реформирования бюджетного процесса - переход преимущественно к программно-целевым методам бюджетного планирования, обеспечивающим прямую взаимосвязь между распределением бюджетных ресурсов и фактическими или планируемыми результатами их использования в соответствии с установленными приоритетами государственной политики.
В отличие от преобладающего в настоящее время сметного планирования (на основе индексации сложившихся затрат по дробным позициям бюджетной классификации) программно-целевое бюджетное планирование исходит из необходимости направления бюджетных ресурсов на достижение общественно значимых и, как правило, количественно измеримых результатов деятельности администраторов бюджетных средств с одновременным мониторингом и контролем за достижением намеченных целей и результатов, а также обеспечением качества внутриведомственных процедур бюджетного планирования и финансового менеджмента.
Расширение сферы применения и повышение качества программно-целевых методов бюджетного планирования предполагается осуществить путем:
· предоставления ежегодно субъектами бюджетного планирования докладов о результатах и основных направлениях своей деятельности;
· совершенствования методологии разработки и реализации федеральных (региональных, муниципальных) целевых программ;
· использования в бюджетном процессе ведомственных целевых программ;
· распределения части бюджета принимаемых обязательств на конкурсной основе по результатам оценки действующих и предлагаемых к принятию бюджетных программ;
· расширения полномочий администраторов бюджетных программ в процессе исполнения бюджета.
Впервые представленные при формировании проекта федерального бюджета на 2004 год доклады главных распорядителей средств федерального бюджета о результатах и планах (основных направлениях) деятельности позволили систематизировать цели и задачи федеральных органов исполнительной власти и получить практический опыт привязки отчетных и планируемых расходов к конечным измеримым результатам. Исходя из этого, предлагается определить решением Правительства Российской Федерации порядок разработки и использования в бюджетном процессе указанных докладов, а также требования к их содержанию.
Данные доклады, представляемые субъектами бюджетного планирования в Правительство Российской Федерации, а также в Министерство финансов Российской Федерации и Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации, должны содержать:
· основные цели и задачи субъекта бюджетного планирования, их увязку с приоритетами государственной политики;
· расходные обязательства в соответствующей сфере деятельности и оценку объема доходов федерального бюджета, которыми управляют соответствующие субъекты бюджетного планирования;
· достигнутые в отчетном периоде и планируемые на среднесрочную перспективу (на период до 3 лет) измеримые результаты, а также ориентированные на их достижение бюджетные программы;
· распределение бюджетных расходов по целям, задачам и программам в отчетном и планируемом периоде;
· оценку результативности бюджетных расходов, обоснование мер по ее повышению.
Представление аналогичных докладов следует ввести в практику на региональном и местном уровнях.
В настоящее время программно-целевое бюджетное планирование на федеральном уровне осуществляется в форме федеральных целевых программ, а также Федеральной адресной инвестиционной программы. Однако, несмотря на реализуемые в последнее время меры по более эффективному использованию преимуществ федеральных целевых программ, сложившиеся процедура и методология их разработки и реализации не полностью соответствуют требованиям программно-целевого метода планирования.
3.3. Пути повышения результативности использования бюджетных средств бюджетной организации
Сложившиеся традиции и организация бюджетного процесса существенно ограничивают возможности и институциональные стимулы повышения эффективности управления государственными (муниципальными) финансами и переориентации деятельности администраторов бюджетных средств с освоения, выделенных им ассигнований на достижение конечных общественно значимых и измеримых результатов.
Таким образом, реформирование бюджетного процесса предлагается осуществить по следующим направлениям:
а) реформирование бюджетной классификации Российской Федерации и бюджетного учета;
б) выделение бюджетов действующих и принимаемых обязательств;
в) совершенствование среднесрочного финансового планирования;
г) совершенствование и расширение сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования;
д) упорядочение процедур составления и рассмотрения бюджета.
Необходимым условием переориентации бюджетного процесса на достижение конечных результатов является приведение структуры и содержания бюджетной классификации Российской Федерации (далее - бюджетная классификация) и бюджетного учета в соответствие с целями и задачами осуществляемых реформ.
Бюджетная классификация и бюджетный учет должны стать надежным и качественным инструментом, гарантирующим прозрачность деятельности органов власти и администраторов бюджетных средств и обеспечивающим необходимый объем финансовой информации на всех этапах бюджетного процесса - от анализа финансовых результатов деятельности за прошедший период, подготовки и представления проекта бюджета и его исполнения в течение финансового года до составления соответствующей финансовой отчетности.
Мероприятия по повышению эффективности расходов в рамках комплексной реформы бюджетной системы включают в себя помимо реформирования бюджетного процесса также реформирование бюджетного сектора (которое складывается из мероприятий по реформированию бюджетных организаций и принципов их функционирования), переход к новым формам финансового обеспечения предоставления государственных (муниципальных) услуг, совершенствование процедур исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, включая элементы управления ликвидностью единых счетов этих бюджетов, реформу межбюджетных отношений. [33, с.250-265]
В рамках реформы бюджетного сектора предполагается провести системные преобразования, направленные на устранение существующих недостатков. Так, например, одним из недостатков является реализация функций распорядителя бюджетных средств организациями, подведомственными органам исполнительной власти других уровней. Такая ситуация возникает в случае, когда главные распорядители средств федерального бюджета не имеют территориальных подразделений на территории определенного субъекта Российской Федерации и (или) муниципального образования и делегируют свои полномочия по распоряжению средствами федерального бюджета, выделенными для финансирования находящихся в их ведении бюджетополучателей. В ходе реформы сети бюджетных учреждений предполагается провести инвентаризацию таких распорядителей и прекратить существующую практику путем передачи функций распорядителей бюджетных средств организациям, подведомственным соответствующим главным распорядителям средств федерального бюджета.
На следующем этапе реструктуризации бюджетного сектора предполагается провести более глубокие преобразования, направленные на уточнение правоспособности и (или) проведение реорганизации бюджетных учреждений как основной предпосылки для внедрения новых форм бюджетного финансирования и повышения качества и доступности предоставляемых бюджетных услуг.
Основным направлением повышения эффективности использования бюджетных средств является создание механизмов, при которых бюджетные услуги могли бы предоставляться организациями различных организационно-правовых форм. [33, с.42-65]
В этой связи должна быть предусмотрена возможность преобразования государственных (муниципальных) учреждений, способных функционировать в рыночной среде, в организации иной организационно-правовой формы. Суть такого преобразования состоит в освобождении государства от обязанности финансового обеспечения таких организаций на основе сметы доходов и расходов и от ответственности по их обязательствам.
Таким образом, реформа бюджетного процесса, зависящая от темпов и направлений широкого круга структурных реформ, является одной из важнейших предпосылок для повышения эффективности государственного управления и реструктуризации бюджетного сектора.
Проведенный анализ показателей, характеризующих состояние сети получателей средств федерального бюджета, позволил сформулировать ряд рекомендаций по повышению эффективности ее деятельности и удешевлению ее содержания. К ним относятся:
-приведение бюджетной сети в соответствие с новым разграничением расходных полномочий между уровнями бюджетной системы;
-устранение практики распределения средств бюджета одного уровня органами власти другого уровня;
передача в единое подчинение учреждений, выполняющих идентичные функции;
-лишение статуса распорядителей бюджетных средств организаций, в ведении которых находится менее 6 бюджетных учреждений, и передача соответствующих учреждений в непосредственное подчинение главному распорядителю;
-сокращение числа уровней бюджетной сети;
-законодательное разграничение полномочий главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств в отношении бюджетных учреждений;
-ликвидация или объединение учреждений, имеющих малочисленный контингент потребителей.
В настоящее время предоставлением социальных услуг занимаются исключительно учреждения, находящиеся в административном подчинении органов власти, финансирование которых осуществляется на основе сметы, что не создает стимулов для повышения эффективности их деятельности. Реформирование бюджетной сети должно осуществляться в направлении разделения функций поставщиков и заказчиков социальных услуг, расширения круга потенциальных поставщиков услуг и механизмов их взаимодействия с государством.
Министерством экономического развития и торговли РФ разработан пакет законопроектов, предполагающий внедрение двух альтернативных бюджетному учреждению форм организаций: автономных учреждений (АУ) и государственных (муниципальных) автономных некоммерческих организаций (ГМАНО). Общими для обеих организационно-правовых форм особенностями является:
- финансирование их деятельности из бюджета по результату,
-самостоятельное распоряжение любыми доходами и самостоятельная ответственность по обязательствам.
Основные различия между ГМАНО и АУ состоят в следующем: ГМАНО предоставляет социальные услуги на договорной основе, тогда как АУ – на основе обязательных заданий собственника; АУ - государственное имущество передается на праве оперативного управления, а ГМАНО – на праве собственности. Однако законопроекты не дают ответа на ряд принципиальных вопросов, без решения которых практическая реструктуризация бюджетной сети невозможна. В частности, они не содержат четких критериев выбора организационно-правовой формы для преобразования бюджетных учреждений при наличии явных преимуществ статуса ГМАНО для коллектива бюджетного учреждения. Это создает риск того, что выбор варианта реорганизации будет определяться неформальными отношениями учреждений с главными распорядителями бюджетных средств. В этих условиях целесообразно избрать одну из двух стратегий:
1) отложить внедрение новых организационно-правовых форм в бюджетном секторе до уточнения концепции реформы, что предполагает:
-определение критериев выбора варианта реорганизации;
-обеспечение разумного баланса прав и обязанностей ГМАНО и АУ;
-определение круга бюджетных учреждений, которые не подлежат реорганизации (учреждение необходимо сохранить в существующей форме, если оно является монополистом на локальном рынке, а услуги должны предоставляться этим учреждением населению независимо от затрат);
-обеспечение возможности совместного учреждения АУ и ГМАНО различными органами власти (местного самоуправления) и (или) частными лицами; [31, с.3-18]
2) начать частичное внедрение новых организационно-правовых форм в отдельных отраслях бюджетного сектора экспериментальным путем в рамках действующего законодательства, которое позволяет преобразовывать учреждения в фонды и автономные некоммерческие организации.
При выборе этой стратегии необходимо соблюдать указанные выше условия допустимости преобразования бюджетных учреждений, а также следующие условия:
-отбирать подлежащие реорганизации учреждения преимущественно из числа тех, которые имеют высокий удельный вес внебюджетных доходов, так как это свидетельствует о достаточно высокой степени готовности учреждения к функционированию в рыночных условиях;
-свести к минимуму масштабы применения принудительной (т.е. без учета мнения коллектива учреждения) реорганизации;
-использовать преимущественно общественный контроль за организациями, созданными в процессе преобразования бюджетных учреждений (через наблюдательные советы с участием общественности).
Существующая организация финансирования сети бюджетных учреждений находится в серьезном противоречии не только с принципами эффективного распределения бюджетных средств, но и с демографическими и экономическими тенденциями в России.
Содержание бюджетных учреждений по факту их существования на основе сметы, а не по результатам деятельности, стимулирует иждивенчество за счет государства, ставит негосударственные организации, занимающиеся аналогичной деятельностью, в заведомо худшие условия. Как следствие, снижается уровень конкуренции, что в свою очередь, не позволяет развивать качество услуг, создаются предпосылки для нелегальных и полулегальных соплатежей.
Важной проблемой, которую предстоит решить в ближайшее время, является неурегулированность вопросов полномочий бюджетных учреждений по распоряжению внебюджетными доходами, получаемыми от предоставления платных услуг.
В этой связи требуется осуществить целый ряд мер по изменению принципов функционирования сети бюджетных учреждений, механизмов их финансирования и контроля за качеством и объемами услуг. [15, с.14-18]
Основными целями реформирования сети бюджетных учреждений являются:
· совершенствование управления действующей сетью получателей бюджетных средств;
· передача части бюджетных учреждений, находящихся в федеральной собственности, на субфедеральный уровень в соответствии разграничением полномочий между уровнями власти;
· внедрение новых механизмов бюджетного финансирования с учетом специфики конкретных видов общественных услуг;
· расширение возможностей привлечения организаций различных организационно-правовых форм к предоставлению государственных услуг за счет бюджетного финансирования;
· формирование условий для преобразования организаций бюджетного сектора в иные организационно-правовые формы, предполагающее в случае необходимости предоставление большей экономической самостоятельности при отказе от субсидиарной ответственности по их обязательствам со стороны государства;
· изменение порядка распоряжения внебюджетными средствами, полученными от деятельности, приносящей доход.
Для достижения данных целей необходимо:
1) произвести переподчинение ряда бюджетных учреждений в соответствии с отраслевой направленностью основного вида деятельности;
2) ликвидировать или объединить бюджетные учреждения, деятельность которых дублируется;
3) передать федеральные бюджетные учреждения на субфедеральный уровень в соответствии с разграничением полномочий между уровнями власти;
4) сократить количество уровней подчинения в сети бюджетных учреждений;
5) ликвидировать практику выполнения функций главного распорядителя бюджетных средств организациями, не являющимися органами государственной власти или органами власти местного самоуправления;
6) установить соответствие объемов и качества предоставляемых услуг путем применения принципов нормативно-подушевого финансирования для организаций, предоставляющих услуги за бюджетные средства, внедрения конкурсного социального заказа, устанавливающего виды и объем услуг, контролируемых по результату их оказания;
7) повысить финансовое наполнение оплаты услуг, предоставляемых за счет бюджетных средств;
8) установить возможность участия органов государственной власти и органов местного самоуправления в автономных некоммерческих учреждениях;
9) смягчить законодательные ограничения на приватизацию государственных учреждений;
10) обеспечить формирование правовых механизмов, предоставляющих возможность преобразования государственных и муниципальных бюджетных учреждений в иные организационно-правовые формы, реализацию программ переподготовки управленческих кадров преобразуемых учреждений;
11) наделить государственные и муниципальные учреждения правом принимать на себя только те договорные обязательства, которые прямо предусмотрены утвержденной для них сметой доходов и расходов.
Основное направление реформирования бюджетного процесса - переход преимущественно к программно-целевым методам бюджетного планирования, обеспечивающим прямую взаимосвязь между распределением бюджетных ресурсов и фактическими или планируемыми результатами их использования в соответствии с установленными приоритетами государственной политики.
В отличие от преобладающего в настоящее время сметного планирования (на основе индексации сложившихся затрат по дробным позициям бюджетной классификации) программно-целевое бюджетное планирование исходит из необходимости направления бюджетных ресурсов на достижение общественно значимых и, как правило, количественно измеримых результатов деятельности администраторов бюджетных средств с одновременным мониторингом и контролем за достижением намеченных целей и результатов, а также обеспечением качества внутриведомственных процедур бюджетного планирования и финансового менеджмента.
Расширение сферы применения и повышение качества программно-целевых методов бюджетного планирования предполагается осуществить путем:
-предоставления ежегодно субъектами бюджетного планирования докладов о результатах и основных направлениях своей деятельности;
-совершенствования методологии разработки и реализации федеральных (региональных, муниципальных) целевых программ;
-использования в бюджетном процессе ведомственных целевых программ;
-распределения части бюджета принимаемых обязательств на конкурсной основе по результатам оценки действующих и предлагаемых к принятию бюджетных программ;
-расширения полномочий администраторов бюджетных программ в процессе исполнения бюджета.
Впервые представленные при формировании проекта федерального бюджета на 2004 год доклады главных распорядителей средств федерального бюджета о результатах и планах (основных направлениях) деятельности позволили систематизировать цели и задачи федеральных органов исполнительной власти и получить практический опыт привязки отчетных и планируемых расходов к конечным измеримым результатам. Исходя из этого, предлагается определить решением Правительства Российской Федерации порядок разработки и использования в бюджетном процессе указанных докладов, а также требования к их содержанию.
Данные доклады, представляемые субъектами бюджетного планирования в Правительство Российской Федерации, а также в Министерство финансов Российской Федерации и Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации, должны содержать:
· основные цели и задачи субъекта бюджетного планирования, их увязку с приоритетами государственной политики;
· расходные обязательства в соответствующей сфере деятельности и оценку объема доходов федерального бюджета, которыми управляют соответствующие субъекты бюджетного планирования;
· достигнутые в отчетном периоде и планируемые на среднесрочную перспективу (на период до 3 лет) измеримые результаты, а также ориентированные на их достижение бюджетные программы;
· распределение бюджетных расходов по целям, задачам и программам в отчетном и планируемом периоде;
· оценку результативности бюджетных расходов, обоснование мер по ее повышению.
Представление аналогичных докладов следует ввести в практику на региональном и местном уровнях.
В настоящее время программно-целевое бюджетное планирование на федеральном уровне осуществляется в форме федеральных целевых программ, а также Федеральной адресной инвестиционной программы. Однако, несмотря на реализуемые в последнее время меры по более эффективному использованию преимуществ федеральных целевых программ, сложившиеся процедура и методология их разработки и реализации не полностью соответствуют требованиям программно-целевого метода планирования.
3.2 Пути повышения результативности использования бюджетных средств бюджетной организации
Сложившиеся традиции и организация бюджетного процесса существенно ограничивают возможности и институциональные стимулы повышения эффективности управления государственными (муниципальными) финансами и переориентации деятельности администраторов бюджетных средств с освоения, выделенных им ассигнований на достижение конечных общественно значимых и измеримых результатов.
Таким образом, реформирование бюджетного процесса предлагается осуществить по следующим направлениям:
а) реформирование бюджетной классификации Российской Федерации и бюджетного учета;
б) выделение бюджетов действующих и принимаемых обязательств;
в) совершенствование среднесрочного финансового планирования;
г) совершенствование и расширение сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования;
д) упорядочение процедур составления и рассмотрения бюджета.
Необходимым условием переориентации бюджетного процесса на достижение конечных результатов является приведение структуры и содержания бюджетной классификации Российской Федерации (далее - бюджетная классификация) и бюджетного учета в соответствие с целями и задачами осуществляемых реформ.
Бюджетная классификация и бюджетный учет должны стать надежным и качественным инструментом, гарантирующим прозрачность деятельности органов власти и администраторов бюджетных средств и обеспечивающим необходимый объем финансовой информации на всех этапах бюджетного процесса - от анализа финансовых результатов деятельности за прошедший период, подготовки и представления проекта бюджета и его исполнения в течение финансового года до составления соответствующей финансовой отчетности.
Мероприятия по повышению эффективности расходов в рамках комплексной реформы бюджетной системы включают в себя помимо реформирования бюджетного процесса также реформирование бюджетного сектора (которое складывается из мероприятий по реформированию бюджетных организаций и принципов их функционирования), переход к новым формам финансового обеспечения предоставления государственных (муниципальных) услуг, совершенствование процедур исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, включая элементы управления ликвидностью единых счетов этих бюджетов, реформу межбюджетных отношений.
В рамках реформы бюджетного сектора предполагается провести системные преобразования, направленные на устранение существующих недостатков. Так, например, одним из недостатков является реализация функций распорядителя бюджетных средств организациями, подведомственными органам исполнительной власти других уровней. Такая ситуация возникает в случае, когда главные распорядители средств федерального бюджета не имеют территориальных подразделений на территории определенного субъекта Российской Федерации и (или) муниципального образования и делегируют свои полномочия по распоряжению средствами федерального бюджета, выделенными для финансирования находящихся в их ведении бюджетополучателей. В ходе реформы сети бюджетных учреждений предполагается провести инвентаризацию таких распорядителей и прекратить существующую практику путем передачи функций распорядителей бюджетных средств организациям, подведомственным соответствующим главным распорядителям средств федерального бюджета.
На следующем этапе реструктуризации бюджетного сектора предполагается провести более глубокие преобразования, направленные на уточнение правоспособности и (или) проведение реорганизации бюджетных учреждений как основной предпосылки для внедрения новых форм бюджетного финансирования и повышения качества и доступности предоставляемых бюджетных услуг.
Основным направлением повышения эффективности использования бюджетных средств является создание механизмов, при которых бюджетные услуги могли бы предоставляться организациями различных организационно-правовых форм.
В этой связи должна быть предусмотрена возможность преобразования государственных (муниципальных) учреждений, способных функционировать в рыночной среде, в организации иной организационно-правовой формы. Суть такого преобразования состоит в освобождении государства от обязанности финансового обеспечения таких организаций на основе сметы доходов и расходов и от ответственности по их обязательствам.
Таким образом, реформа бюджетного процесса, зависящая от темпов и направлений широкого круга структурных реформ, является одной из важнейших предпосылок для повышения эффективности государственного управления и реструктуризации бюджетного сектора.
Проведенный анализ показателей, характеризующих состояние сети получателей средств федерального бюджета, позволил сформулировать ряд рекомендаций по повышению эффективности ее деятельности и удешевлению ее содержания. К ним относятся:
- приведение бюджетной сети в соответствие с новым разграничением расходных полномочий между уровнями бюджетной системы;
- устранение практики распределения средств бюджета одного уровня органами власти другого уровня;
- передача в единое подчинение учреждений, выполняющих идентичные функции;
- лишение статуса распорядителей бюджетных средств организаций, в ведении которых находится менее 6 бюджетных учреждений, и передача соответствующих учреждений в непосредственное подчинение главному распорядителю;
- сокращение числа уровней бюджетной сети;
- законодательное разграничение полномочий главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств в отношении бюджетных учреждений;
- ликвидация или объединение учреждений, имеющих малочисленный контингент потребителей.
В настоящее время предоставлением социальных услуг занимаются исключительно учреждения, находящиеся в административном подчинении органов власти, финансирование которых осуществляется на основе сметы, что не создает стимулов для повышения эффективности их деятельности. Реформирование бюджетной сети должно осуществляться в направлении разделения функций поставщиков и заказчиков социальных услуг, расширения круга потенциальных поставщиков услуг и механизмов их взаимодействия с государством.
Министерством экономического развития и торговли РФ разработан пакет законопроектов, предполагающий внедрение двух альтернативных бюджетному учреждению форм организаций: автономных учреждений (АУ) и государственных (муниципальных) автономных некоммерческих организаций (ГМАНО). Общими для обеих организационно-правовых форм особенностями является:
- финансирование их деятельности из бюджета по результату,
-самостоятельное распоряжение любыми доходами и самостоятельная ответственность по обязательствам.
Основные различия между ГМАНО и АУ состоят в следующем: ГМАНО предоставляет социальные услуги на договорной основе, тогда как АУ – на основе обязательных заданий собственника; АУ - государственное имущество передается на праве оперативного управления, а ГМАНО – на праве собственности. Однако законопроекты не дают ответа на ряд принципиальных вопросов, без решения которых практическая реструктуризация бюджетной сети невозможна. В риск того, что выбор варианта реорганизации будет определяться неформальными отношениями учреждений с главными распорядителями бюджетных средств. В этих условиях целесообразно избрать одну из двух стратегий:
1) отложить внедрение новых организационно-правовых частности, они не содержат четких критериев выбора организационно-правовой формы для преобразования бюджетных учреждений при наличии явных преимуществ статуса ГМАНО для коллектива бюджетного учреждения. Это создает форм в бюджетном секторе до уточнения концепции реформы, что предполагает:
- определение критериев выбора варианта реорганизации;
- обеспечение разумного баланса прав и обязанностей ГМАНО и АУ;
- определение круга бюджетных учреждений, которые не подлежат реорганизации (учреждение необходимо сохранить в существующей форме, если оно является монополистом на локальном рынке, а услуги должны предоставляться этим учреждением населению независимо от затрат);
- обеспечение возможности совместного учреждения АУ и ГМАНО различными органами власти (местного самоуправления) и (или) частными лицами;
2) начать частичное внедрение новых организационно-правовых форм в отдельных отраслях бюджетного сектора экспериментальным путем в рамках действующего законодательства, которое позволяет преобразовывать учреждения в фонды и автономные некоммерческие организации.
При выборе этой стратегии необходимо соблюдать указанные выше условия допустимости преобразования бюджетных учреждений, а также следующие условия:
- отбирать подлежащие реорганизации учреждения преимущественно из числа тех, которые имеют высокий удельный вес внебюджетных доходов, так как это свидетельствует о достаточно высокой степени готовности учреждения к функционированию в рыночных условиях;
- свести к минимуму масштабы применения принудительной (т.е. без учета мнения коллектива учреждения) реорганизации;
- использовать преимущественно общественный контроль за организациями, созданными в процессе преобразования бюджетных учреждений (через наблюдательные советы с участием общественности).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В заключении можно сделать следующие выводы. Инструкция устанавливает единый порядок ведения бюджетного учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях (далее в целях настоящей Инструкции - учреждения), в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (далее в целях настоящей Инструкции - органы казначейства), а также в финансовых органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение бюджетов (далее в целях настоящей Инструкции - финансовые органы).
Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом "О бухгалтерском учете", иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Инструкцией.
2. Государственная учетная политика реализуется настоящей Инструкцией через:
план счетов бюджетного учета;
порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета;
перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (приложение N 1 к Инструкции);
иные вопросы организации бюджетного учета.
3. Все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства оформляются первичными документами, приведенными в приложении N 2 к настоящей Инструкции.
Для ведения бюджетного учета в учреждениях, финансовых органах, органах казначейства применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели, приведенные в приложении N 3 к настоящей Инструкции.
Формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, а также правила их ведения, утверждаются финансовым органом.
2.Необходимо, чтобы бюджет формировался исходя из целей и планируемых результатов деятельности; чтобы выделяемые бюджетные ассигнования имели четкую привязку к конечным результатам деятельности бюджетных учреждений.
На основании сделанных выводов предлагается следующее:
1. Система сметного планирования, основанная на затратном принципе, создает трудности на пути совершенствования управления бюджетными финансами, что и определяет необходимость ее реформирования.
2. При составлении бюджетным учреждением сметы расходов и доходов в нее должен быть заложен тот объем денежных средств, использование которых позволит достичь поставленных перед бюджетным учреждением целей и задач, то есть конечных результатов его деятельности на определенный период.
3. В сложившихся условиях усилить роль и значение среднесрочного финансового планирования. Это необходимо по нескольким причинам.
Во-первых, удлинение горизонта бюджетного планирования необходимо для целей макроэкономической, налоговой и денежно-кредитной политики. Необходимо видеть параметры доходов, расходов, дефицита бюджета, которые влияют на многие условия развития экономики.
Во-вторых, в сфере общественных финансов невозможно ставить цели, задачи, результаты деятельности, как минимум, трехлетней перспективы. При годовом горизонте планирования любой администратор бюджетных средств думает об одном: как бы освоить выделенные ассигнования и не потерять, а еще лучше нарастить их в следующем году. Среднесрочное финансовое планирование – необходимая предпосылка для реструктуризации бюджетного сектора и внедрения методов бюджетного планирования, ориентированного на результаты.
В-третьих, среднесрочное финансовое планирование повышает эффективность администрирования расходов. Появляется возможность для заключения долгосрочных государственных контрактов, решения хронической для российских бюджетов проблемы остатков средств на счетах за счет обмена ассигнованиями, предусмотренными на разные годы трехлетнего цикла, повышения равномерности расходования средств.
Именно поэтому среднесрочное финансовое планирование давно стало общепризнанной практикой. Оно заявлено и в действующей редакции Кодекса. Однако статья о перспективном финансовом плане до недавнего времени реально не применялась. Перспективный финансовый план носил справочно-аналитический характер и не был жестко увязан с проектом бюджета. И только с 2005 года на федеральном уровне началась интеграция перспективного финансового плана в обычный, регулярный бюджетный процесс, когда первый год перспективного финансового плана является проектом бюджета на очередной год, а остальные проектировки задают предсказуемые параметры расходов и доходов на следующие два года.
4. Также необходимо по-разному планировать и исполнять разные типы бюджетных ассигнований. Задача бюджета – определить объем обязательств в виде государственных муниципальных контрактов или трудовых соглашений. Устанавливая лимиты бюджетных обязательств, вводятся ограничения для принятия и исполнения бюджетных обязательств. Классический цикл – «роспись – смета – лимиты – принятие обязательств (заключение контрактов) – санкционирование их оплаты» применим не ко всем бюджетным обязательствам данного типа. Именно их нужно отражать в смете бюджетных учреждений, поскольку за их исполнение административно несет ответственность соответствующий руководитель.
В отношении других расходных обязательств, главный распорядитель выступает как представитель публичного образования, которому поручено администрировать определенные обязательства.
В смету бюджетного учреждения должны быть включены только те обязательства, которые требуют заключения трудовых соглашений или государственных контрактов. Их предлагается выделить в группу обязательств по оказанию государственных услуг, понимаемых в широком смысле как деятельность органов власти и подведомственных им учреждений.
По каждому ассигнованию, обеспечивающему оказание государственных услуг, должно стоять государственное или муниципальное задание. Каждый распределитель бюджетных средств, каждое бюджетное учреждение должно показывать в явном виде, ради чего предоставлены те или иные права на принятие бюджетных обязательств и соответственно принесли ли она ожидаемый результат.
Каждое бюджетное ассигнование, с одной стороны, выражает расходные обязательства, выражает полномочия, нормативно-правовую базу деятельности органов власти. С другой стороны, для каждого бюджетного ассигнования сформулировано государственное (муниципальное) задание. Это и есть бюджетирование, ориентированное на результаты.
Таким образом, изложенные выводы и предложения позволят повысить эффективность формирования и исполнения сметы доходов и расходов бюджетного учреждения, достичь поставленных перед ним целей и задач на определенный период.
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1 ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СМЕТЫ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
1.2 Определение и основные задачи бюджетного учреждения
1.3 Состав доходов и расходов бюджетного учреждения: особенности формирования
2 УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ:
2.1 Учет доходов бюджетного учреждения
2.2 Учет расходов бюджетного учреждения
3 ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ РАЗВИТИЯ РОССИИ
3.1 Основные задачи реформы государственного управления
3.2 Пути повышения результативности использования бюджетных средств бюджетной организации
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ