Содержание
ВВЕДЕНИЕ. 3
Глава 1: ОСОБЕННОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ СВОЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО. 4
Общие положения
. 4
Постоянное представительство
. 5
Момент создания постоянного представительства и постановка на учет в налоговой инспекции
8
Объект налогообложения
. 9
Доходы постоянного представительства
. 10
Расходы постоянного представительства
. 12
Определение налогооблагаемой прибыли
. 13
Порядок расчета и сроки уплаты налога
. 14
Налоговые ставки по доходам иностранного представительства
. 15
Обязанность иностранной организации по представлению декларации
. 16
Исчисление и уплата авансовых платежей
. 16
Удержание налога налоговым агентом
.. 17
Зачет или возврат удержанного налога
. 17
Глава II: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ18
У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. 18
Объект и субъект налогообложения
. 19
Доходы у источника
. 19
Ставки налога
. 24
Порядок уплаты налога налоговым агентом
.24
Порядок и сроки представления отчетности.
26
Возврат налога, удержанного у источника выплаты в Российской Федерации.
27
Глава III:УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. 28
ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 33
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.. 34
ВВЕДЕНИЕ
Давно сложилось представление, что обложение - это всегда компромисс между интересами плательщика и государства. Если же организация - резидент какого-либо государства осуществляет деятельность на территории другого государства и получает там доходы, то с точки зрения обложения следует увязать интересы не двух, а уже трех сторон: плательщика, государства резидентства и государства — источника доходов.
Если налоги взимать полностью в стране, которая признает плательщика своим резидентом, то нарушаются очевидные интересы источника доходов. И напротив, при взимании налогов исключительно в стране фактического осуществления приносящей доход деятельности ущемляются интересы страны резидентства. Она будет препятствовать выводу деятельности своих резидентов со своей территории. Если же налоги взимать в обеих странах, то страдает плательщик, он будет нести удвоенное налоговое бремя.
Россия, являясь активным участником мировых экономических интеграционных процессов, заинтересована как в привлечении иностранных капиталов, так и в законном размещении отечественных капиталов за рубежом. В нашей стране осуществляют свою деятельность десятки тысяч иностранных организаций, российские организации также действуют во многих странах. И это не только экспортно-импортные операции, но и вклады в уставные капиталы иностранных организаций, создание собственных представительств за рубежом, а также учреждение юридических лиц за границей со 100%-ным российским капиталом.
Определение налоговых юрисдикции государств при обложении доходов резидента одного государства, полученных из источника, находящегося на территории другого государства, является постоянной проблемой обложения.
В данной курсовой работе я рассматриваю механизм налогообложения иностранных организаций по налогу на прибыль.
Поэтому главной целью
является изучить особенности исчисления и уплаты налога прибыль иностранными организациями.
Основными задачами курсовой работы является:
· исследование особенностей исчисления налога у иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства;
· исследование особенностей налогообложения иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации.
· Раскрытие понятия двойное налогообложение и способы его разрешения.
ГЛАВА
I
:
ОСОБЕННОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ СВОЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
Общие положения
Плательщиками
налога на прибыль являются наряду с российскими также и иностранные организации.
Любая иностранная организация, которая планирует осуществлять в России деятельность в течение более чем 30 дней в году, обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности. Ей присваивается ИНН и выдается свидетельство по форме 2401ИМД. Встать на учет нужно не позднее 30 дней с даты начала деятельности.
Если иностранная организация не планирует осуществлять в России деятельность, но при этом открывает счет в российском банке, она ставится на учет по месту нахождения банка. Налоговый орган выдает ей свидетельство по форме 2402ИМ, в котором указывается КИО - код иностранной организации.
Кроме того, инофирмы, осуществляющие деятельность в России не более 30 дней в году, должны направлять уведомления о доходах от деятельности в РФ по форме 2503И. Уведомление направляется до начала деятельности в налоговый орган по месту осуществления этой деятельности и в ФНС.
Обложение прибыли и доходов в РФ основывается на тесте инкорпорации: резидентами для целей обложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Резиденты уплачивают налог на прибыль с доходов, полученных как от российских, так и от зарубежных источников. Иностранные же организации налоговыми резидентами не являются. Под иностранной организацией понимают иностранное юридическое лицо как организацию, а также компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.
При этом деятельность иностранных организаций может осуществляться в России в двух формах:
· через образованные постоянные представительства;
· без образования постоянных представительств, но с получением доходов от источников в РФ.
И те и другие уплачивают налог на прибыль организаций на территории РФ. Но в обоих этих случаях существуют особенности обложения их прибыли (доходов). В первом случае иностранная организация уплачивает налог на прибыль в целом в том же порядке, что и российские организации; во втором - налог удерживается у источника выплаты доходов. При этом отдельные виды доходов могут вообще не облагаться налогом в России.
Иностранные организации, разумеется, осуществляют деятельность и за границей, поэтому имеют доходы как от источников в РФ, так и от зарубежных источников. Однако наличие или отсутствие у них постоянного представительства в России влияет исключительно на порядок обложения доходов от источников в РФ.
Чаще всего страны мира распространяют свою юрисдикцию на всю сумму дохода иностранной организации, полученного на их территории. Однако законодательство большинства государств, а также международные соглашения об избежании двойного обложения содержат положения о постоянном представительстве, в соответствии с которыми государство — источник дохода может облагать доходы нерезидента только в связи с деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к постоянному представительству.
Особым случаем деятельности иностранной организации через постоянное представительство является ее деятельность на строительной площадке.
Постоянное представительство
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в той ее части, которая относится к постоянному представительству. Прибыль иностранной организации определяется как доходы, полученные через постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Определение термина "постоянное представительство" дано в пункте 2 статьи 306 НК РФ, которая устанавливает, что под постоянным представительством для целей налога на прибыль понимается филиал, представительство, отделение, бюро контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов,
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов,
продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов,
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.
Понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством:
наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации,
осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации,
осуществление такой деятельности на регулярной основе.
Постоянные представительства бывают основного и агентского типа
.
Основной тип - когда иностранная компания сама работает на территории России и тогда она должна самостоятельно встать на учет в налоговых органах.
Постоянные представительства агентского типа - это когда иностранная организация ведет свою деятельность через агента, то есть через российскую организацию, которая наделяется определенными полномочиями. В частности, агент может заключать контракты или согласовывать условия сделок от имени инофирмы.
Если иностранная фирма регулярно осуществляет в России предпринимательскую деятельность через зависимого агента, это означает, что она имеет свое постоянное представительство в России.
Зависимый агент
- это лицо (юридическое или физическое), которое по договору с иностранной фирмой:
а) представляет ее интересы в Российской Федерации;
б) действует на территории Российской Федерации от имени этой инофирмы;
в) имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной инофирмы.
Если иностранная фирма осуществляет деятельность в России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, для которого подобная посредническая деятельность является основной (обычной), то такая инофирма постоянного представительства не имеет. Таким образом, зависимый агент - это посредник.
Если же лицо, осуществляющее деятельность в России, является взаимозависимым с иностранной фирмой, но не имеет признаков зависимого агента, это не приводит к образованию постоянного представительства инофирмы в России.
Существует особая группа случаев, в которых инофирма, работая в России, может не создавать представительства. Эти случаи связаны с подготовительной и вспомогательной деятельностью. Перечень видов деятельности, которые компания вправе вести на территории РФ, не создавая при этом постоянных представительств, может быть шире, если учесть положения соглашения об избежании двойного налогообложения, которые заключены между Россией и государством, где зарегистрирована инофирма.
Налоговый кодекс не дает определение подготовительной и вспомогательной деятельности, но приводит ее виды, к которым, в частности, относятся:
- содержание запаса товаров иностранной организации исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки до начала такой поставки;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров иностранной организацией;
- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки или распространения информации, ведения бухучета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), которые реализует инофирма, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой инофирмы.
Например, иностранная организация командировала в Россию своего сотрудника с целью приобретения недвижимого имущества на российской территории. Сотрудник снимает офис и ведет переговоры с потенциальными продавцами, руководствуясь инструкциями из-за рубежа. Поскольку иностранная организация ведет на российской территории исключительно деятельность подготовительного и вспомогательного характера, ее офис не будет рассматриваться как постоянное представительство.
Момент создания постоянного представительства и постановка на учет в налоговой инспекции
Согласно Налоговому кодексу постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности в России через ее отделение. Деятельность по созданию отделения в России сама по себе не создает постоянного представительства (п. 3 ст. 306 НК РФ). Моментом образования постоянного представительства следует считать первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство. Но есть два особых случая.
Первый – когда иностранная организация ведет деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов. Тогда постоянное представительство следует считать образованным с более ранней из следующих дат:
даты вступления в силу лицензии (разрешения) на право осуществления соответствующей деятельности;
даты фактического начала такой деятельности (абз. 2 п. 3 ст. 306 НК РФ).
Второй случай – когда иностранная организация ведет деятельность на строительной площадке. Тогда началом функционирования строительной площадки следует считать более раннюю из следующих дат:
дату подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
дату фактического начала работ (п. 3 ст. 308 НК РФ).
Постоянное представительство иностранной организации прекращает свое существование с того момента, когда оно перестает вести регулярную предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ).
Вне зависимости от того, создается у иностранной компании постоянное представительство или нет, компании необходимо не упускать из внимания вопрос о постановке на учет в налоговой инспекции в России. Для этого следует обратиться к утвержденному Минфином приказу МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124 «Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций». В нем сказано, что если иностранная компания ведет или намерена вести деятельность через отделение в России в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то такая организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту ведения деятельности не позднее 30 дней с даты начала такой деятельности (п. 2.1.1 Положения). Кроме того, иностранная компания обязана встать на учет в налоговой инспекции при следующих обстоятельствах:
если такая компания имеет недвижимое имущество, транспортные средства в России (подп. 2.4.1, 2.4.2 Положения),
если такая компания открыла банковские счета либо проводит операции с ценными бумагами в России (п.3.2 Положения).
Подчеркнем, что при этом иностранная организация не обязана иметь в России постоянное представительство или получать доходы от источников в России. Встать на учет в налоговой инспекции ей следует при наличии любого из названных выше обстоятельств.
Объект налогообложения
Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 307 Кодекса.
К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, указанные в статье 250 Кодекса.
Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. В целях взимания налога на прибыль доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной формах. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.
Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной, а в натуральной форме (в виде передачи имущества, товаров, оказания встречных услуг и т.п.), определяются исходя из рыночных цен на соответствующее имущество, товары и услуги.
Правом применения кассового метода определения доходов и расходов обладают организации (за исключением банков), в том числе иностранные, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В расчете показателя выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, совершенных отделением иностранной организации в указанный период, в том числе доходы, облагаемые по различным ставкам, и доходы, освобождаемые от налогообложения, а также включая случай, когда налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом (20 процентов от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью).
Доходы постоянного представительства
В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству. Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на принципах, заложенных в соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, гласящих, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях.
К доходам постоянного представительства относятся:
доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 настоящей статьи;
доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. В ряде случаев реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему отделению в Российской Федерации, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского отделения организации должны быть также представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели.
По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества и имущественных прав к отделению иностранной организации могут относиться также и не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг) доходы. В их числе брутто суммы
(до удержания налогов у источника) полученных дивидендов
из российских источников (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения); брутто суммы полученных процентов по долговым обязательствам любого рода; брутто суммы доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности
(лицензионных платежей, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.; брутто суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения, и другие доходы.
Однако это не означает, что такие доходы могут относиться к постоянному представительству лишь на одном простом основании его существования.
Любой такой доход должен рассматриваться отдельно с целью определения того, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к постоянному представительству или нет, на основании фактически имеющейся информации об активах и деятельности постоянного представительства. В частности, прибыль (доходы) относится к постоянному представительству только в случае, если они получены от использования активов постоянного представительства или от его деятельности.
Расходы постоянного представительства
В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов.
Такие расходы должны быть обоснованы, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, фактически понесенными иностранной организацией, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространяется только на операции, осуществляемые непосредственно отделениями иностранных организаций, находящимися на территории Российской Федерации.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы.
При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.
К расходам постоянного представительства, в частности, относятся:
расходы на оплату труда сотрудников отделения, а также расходы по договорам гражданско-правового характера;
затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии;
затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями;
затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;
затраты по операциям финансового лизинга;
затраты на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) российским организациям;
затраты в брутто сумме платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) иностранным организациям (до удержания налогов у источника);
командировочные расходы;
расходы на подготовку и переподготовку кадров;
представительские расходы;
расходы на рекламу;
амортизация;
затраты на выплату процентов по долговым обязательствам любого вида постоянного представительства иностранной организации;
другие расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы и убытки, приравненные в целях налогообложения к внереализационным расходам.
Определение налогооблагаемой прибыли
Порядок исчисления налоговой базы постоянного представительства иностранной организации предусмотрен ст. 307 НК РФ.
Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.
Таким образом, статья 307 Кодекса, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли отделения иностранной организации - это так называемый прямой метод.
Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы - перенести убыток на будущее. Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы.
Порядок расчета и сроки уплаты налога
Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно. При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года) иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетных периодов иностранные организации, помимо квартальных авансовых платежей, никакие промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят.
В сроки, установленные Кодексом, иностранные организации по итогам каждого отчетного (налогового) периода уплачивают сумму налога, а также представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по установленной форме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 289 Кодекса налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
Налоговые ставки по доходам иностранного представительства
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог на прибыль организаций по налоговой ставке 24%, за исключением следующих видов доходов.
1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, являющейся акционером (участником) российской организации, облагаются по ставке 15%.
При этом, если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации - резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации, применительно к доходам в виде дивидендов используется ставка налога для российских организаций - получателей дивидендов в размере 9%. Иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения.
2. Доходы в виде процентов от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов:
- 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, для которых установлена налоговая ставка 0%);
- 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Обязанность иностранной организации по представлению декларации
В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
Данное положение распространяется также на представительства иностранных организаций. В связи с этим налоговая декларация представляется в налоговые органы всеми иностранными организациями, имеющими отделения в Российской Федерации, независимо от того, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет.
Пункт 8 ст. 307 НК РФ предусматривает представление налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации в каждый из налоговых органов по месту постановки на учет отделений иностранных организаций.
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, Инструкция по ее заполнению - Приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118.
При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.
В соответствии с п. 8 ст. 307 НК РФ такие иностранные организации вместе с налоговой декларацией по итогам налогового периода представляют годовой отчет о деятельности в Российской Федерации.
Форма годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации утверждена Приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.
Исчисление и уплата авансовых платежей
В соответствии со ст. 286 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев, календарного года), как это установлено п. 2 ст. 286 НК РФ, иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате до истечения III квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие.
Иностранные организации вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению, и ставки налога.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном ст. ст. 286 и 287 НК РФ.
Удержание налога налоговым агентом
В соответствии с п. 7 ст. 307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате организацией в этот же бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога.
При этом, если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что этот доход относится к ее постоянному представительству, и нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой иностранной организации - получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов, поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ, не производится.
Зачет или возврат удержанного налога
В случае если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой иностранной организации.
Зачет (налога, сбора) - регламентированная ст. 78 НК РФ процедура, применяемая налоговым органом в отношении излишне уплаченных (взысканных) сумм налога (сбора), а также пени. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в установленном порядке.
Возврат (налога, сбора) - регламентированная ст. ст. 78 и 79 НК РФ процедура, применяемая налоговым органом в отношении излишне уплаченных (взысканных) сумм налога (сбора), а также пени. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлен
Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.
Указанные суммы подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения. Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте Российской Федерации.
Глава
II
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Объект и субъект налогообложения
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Лица, на которые в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов согласно ст. 24 НК РФ, признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты согласно п. 3 ст.24 части I НК РФ обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;
2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Виды доходов, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации, определены ст. 309 НК РФ. Однако это не означает, что доходы, перечисленные в указанной статье, не может получать постоянное представительство.
Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные в ст. 309 НК РФ доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации.
Доходы у источника
Рассмотрим более подробно те доходы, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.
Налоговая база налогоплательщика (иностранной организации) - получателя дивидендов по каждой такой выплате в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.
Дивидендом в соответствии со ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации.
Пример. Иностранной организацией заключен договор простого товарищества с российской организацией. Предметом договора простого товарищества является оказание юридических услуг на территории Российской Федерации, при этом деятельность товарищества, непосредственно связанная с оказанием юридических услуг, осуществляется только российской организацией.
Согласно п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации;
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.
Под долговыми обязательствами для целей гл. 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (основание: п. 1 ст. 269 НК РФ).
В случае если соглашением об избежании двойного налогообложения, действующим в отношениях Российской Федерации с иностранным государством, предусмотрен иной порядок налогообложения процентных доходов, то применяются положения соответствующего международного договора;
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
К доходам иностранного юридического от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, подлежащим налогообложению у источника выплаты, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций,
более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами (определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т.д.). Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка налога в размере 24%.
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации
. Налоговая база исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).
Как и в случае определения налогооблагаемой базы от реализации акций (долей) российских организаций, при определении налоговой базы по доходам иностранного юридического лица от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, из суммы таких доходов согласно п. 4 ст. 309 НК РФ могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии со ст. 309 НК РФ, имеются представленные этой иностранной организации документально подтвержденные данные о таких расходах.
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций.
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доход иностранного юридического лица от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю. В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю;
8) доходы от международных перевозок
, а также доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
9) к доходам иностранных юридических лиц, подлежащим налогообложению у источника выплаты, согласно пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ также относятся штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации подлежат иные "аналогичные" доходы иностранных организаций.
Все доходы, указанные в пп. с 1 по 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.
В таких случаях или в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.
При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.
В случае, когда выплата иностранной организации доходов, подлежащих налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производится этой организацией также через указанное обособленное подразделение.
Налогообложению у источника выплаты в РФ в соответствии с п. 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) не подлежат доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, имущества иного, чем акции (доли) российских организаций и недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации (т.е. имущество, о котором говорится в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 Кодекса), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 Кодекса.
При продаже облигаций и векселей у иностранной организации могут возникать доходы двух видов - это доходы собственно от продажи такого имущества и процентные доходы. Если иностранная организация продает в Российской Федерации облигации и векселя, доходы от такой продажи имущества могут не облагаться только в том случае, если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации в Российской Федерации. При этом процентный доход (например, накопленный купонный доход) подлежит налогообложению у источника выплаты по самостоятельному, установленному положениями ст. 309 Кодекса основанию.
В том случае, если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения.
Не признаются доходами от источников в Российской Федерации:
- премии по перестрахованию и тантьемы;
- доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров;
- доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли);
- суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т.д.;
- доходы за работы и услуги, выполненные не на территории Российской Федерации;
- доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
Ставки налога
| Вид дохода
|
Ставка
|
| Доходы от дивидендов | 15%
|
| Доходы по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам | 15%
|
| Общая | 20%
|
| Использование, содержание или фрахта; перевозки | 10%
|
Порядок уплаты налога налоговым агентом.
В соответствии с п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 Кодекса российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающее доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, в валюте выплаты дохода либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (исключение составляют случаи выплаты доходов, оговоренные в п. 2 ст. 310 Кодекса).
При этом, как уже отмечалось, доходы, выплачиваемые иностранным организациям, перечисленные в п. 1 ст. 309 Кодекса, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или иной неденежной форме, например, путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований.
В таких случаях, или в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Также не имеют значения для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, реинвестировании дохода и т.п.
В соответствии с п. 2 ст. 310 Кодекса исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением следующих:
- выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации (при этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде). Иностранные организации могут обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, данных налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ). В случае обращения иностранной организации справка должна быть выдана налоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, он должен в эти же сроки уведомить заявителя с соответствующим обоснованием;
- случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 Кодекса предусмотрена налоговая ставка 0%;
- случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;
- случаев выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
-случаев выплаты доходов организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийский игр и Паралимпийских игр.
Согласно п. 2 ст. 287 Кодекса налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, за исключением суммы налога с доходов иностранной организации в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный п. 4 ст. 287 Кодекса).
Одновременно п. 1 ст. 310 Кодекса предусмотрено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.
По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, в соответствии с п. 4 ст. 287 Кодекса перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату указанных доходов, в течение 10 дней со дня выплаты таких доходов.
Порядок и сроки представления отчетности.
Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в порядке и сроки, установленные ст. 289 Кодекса, по форме, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 24.01.02 N БГ-3-23/31.
В случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов подлежит направлению в налоговый орган по месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации - налогового агента.
Налоговые агенты представляют налоговые расчеты о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу в соответствии со ст. 285 гл. 25 Кодекса признается календарный год.
Возврат налога, удержанного у источника выплаты в Российской Федерации.
Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых Договорами, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется в порядке и на условиях, определенных п. 2 ст. 312 Кодекса.
Следует лишь отметить, что формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации и инструкции по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, утверждены Приказом ФНС РФ.
Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в месячный срок со дня подачи заявления в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом. Необходимо отметить, что при применении соглашений об избежании двойного налогообложения, включая вопросы неудержания налогов у источника выплаты и возврата ранее удержанных у источника выплаты налогов, следует учитывать также следующее.
Лица, к которым применяются положения статей Договоров, регулирующих вопросы налогообложения и устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.
Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора. Поэтому при наличии выплат доходов иностранным организациям, относящимся в соответствии со ст. 309 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации, в целях установления обязанности налогового агента по удержанию налогов с таких доходов необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов.
Глава
III
УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Налог на прибыль организаций в России принадлежит к резидентским налогам. В других государствах корпоративные налоги на доходы также относятся к резидентским. Напомним: критерий резидентства означает, что у организаций, признаваемых резидентами того или иного государства, облагается прибыль, полученная как от деятельности в самом этом государстве, так и от деятельности в других государствах. В результате организации, получающие доходы на территории двух налоговых юрисдикции, подпадают под двойное обложение: за один налоговый период один и тот же доход облагается налогом одного и того же вида дважды. Разумеется, в таких условиях интеграционные процессы лишаются всяких мотивов.
В настоящее время проблема двойного обложения решается Россией двумя способами:
· путем разграничения своих полномочий и сферы влияния при принятии внутренних законодательных актов;
· путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения.
Первый способ предполагает зачет налога, уплаченного рос
сийскими организациями за рубежом.
При этом способе устранения двойного обложения страна постоянного местопребывания плательщика облагает налогом его иностранные доходы, но одновременно предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате доходы плательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок: либо по ставке страны получения дохода, либо - страны резидентства (постоянного местопребывания плательщика).
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, а также ее расходы, произведенные как в РФ, так и за рубежом в связи с получением таких доходов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в РФ. Эти доходы учитываются при определении базы и отражаются в декларации по налогу на прибыль в полном объеме. Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, отражаемые в декларации, определяются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, принимаемых в уменьшение базы, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.
Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Из вышесказанного следует, что право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных этой организацией от зарубежных источников (с учетом расходов), в базу при исчислении налога на прибыль в РФ и фактической уплате налога с этих доходов в иностранном государстве.
Иностранный налоговый зачет ограничивается суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в РФ. Ограничение предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двойного обложения. Если резидент РФ получает доход иливладеет капиталом за рубежом, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная там, может быть вычтена из налога, взимаемого с него в России. Такой вычет однако не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее законодательством.
Таким образом, сумма налога, который российская организация уплатила за рубежом, не всегда в полном объеме может быть принята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы против российского налога на прибыль, уплаченных с доходов из российских источников. Это ограничение иностранного налогового зачета (или предельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, т. е. сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в РФ с доходов, полученных российской организацией за пределами РФ, исчисленная в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, определяется расчетно.
Расчет предельной суммы зачета условно можно разделить на три этапа:
· устанавливается, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в РФ;
· проводится расчет ограничения иностранного налогового зачета (предельная сумма зачета);
· определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера исчисленной предельной суммы зачета (второй этап). Уплаченные за рубежом налоги, превышающие размер предельной суммы, не принимаются в качестве иностранного налогового зачета.
На первом этапе
следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем налогам, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в РФ. Налоги можно признать аналогичными, если аналогичны их элементы по российскому и зарубежному законодательству. В противном случае зачет по налогу не предоставляется.
Еще одно важное замечание: зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных в иностранном государстве только с доходов, которые являются доходами от источников в иностранном государстве. Зачет не может быть предоставлен по налогам, удержанным за рубежом при выплате доходов, которые являются доходами от источников в РФ и, соответственно, не являются доходами из зарубежных источников.
На втором этапе
исчисляется предельная сумма зачета исходя из того, что размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением там доходов, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль в РФ, подлежащей уплате ею с указанных доходов в РФ. Обратим внимание: такой принцип заложен как в НК РФ, так и в международных соглашениях об избежании двойного обложения.
Предельная сумма зачета исчисляется по формуле
ПСЗ=П х
С,
где П - сумма иностранных доходов до обложения, полученных российской организацией, за вычетом расходов, связанных с их получением; С - ставка налога, установленная российским законодательством. Предельную сумму зачета следует исчислять отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами РФ, и по каждому государству, в котором получен доход. Затем частные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета. Из этого правила есть одно важное исключение. Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученным от источников за пределами РФ, исчисляется отдельно с учетом ряда особенностей и не суммируется с предельными суммами зачета, исчисленными по другим видам доходов.
На третьем этапе
определяется фактически зачитываемая сумма налога. Для этого исчисленная на втором этапе предельная сумма зачета сопоставляется с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) за рубежом.
Если исчисленная ПСЗ
больше
фактически уплаченной за рубежом суммы налога (ПСЗ > Н зар.
), то к зачету принимается фактически уплаченная сумма налога. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) за рубежом налога.
Если же ПСЗ
оказывается меньше
фактически уплаченной за рубежом суммы налога (ПСЗ
< Н зар.), к зачету принимается фактически уплаченная сумма в размере, не превышающем исчисленную ПСЗ.
А сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК РФ, подлежащая уплате по текущему периоду, уменьшается на сумму налога, уплаченного за рубежом, в размере, не превышающем ПСЗ.
Если эффективная ставка в стране - источнике дохода превышает ставку в РФ, то для российского плательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.
Итак, законодательно установленная зачетная система состоит в том, что доходы российских плательщиков, полученные из зарубежных источников, облагаются лишь однажды по наиболее высокой ставке - или по российской ставке, или по ставке страны - источника дохода. Если российская ставка больше ставки страны - источника дохода, то Россия облагает разницу в пределах российской ставки; если же наоборот, то дополнительной уплаты налога в РФ не требуется. Однако при этом эффективная ставка обложения доходов российской организации увеличивается.
Вторым способом решения проблемы двойного обложения является заключение международных соглашений об избежании
двойного налогообложения.
В
них также регламентируется механизм зачета в РФ сумм налога на прибыль, уплаченного за рубежом, в целях устранения двойного обложения российских организаций. Эти соглашения устанавливают правила распределения налоговых доходов между страной резидентства и страной - источником дохода. Международные соглашения об избежании двойного обложения обычно сочетают исключения от обложения доходов, полученных из иностранных источников, с применением ограничений по их обложению.
Устранение двойного обложения производится путем зачета суммы налога на прибыль, уплаченного российской организацией в государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного обложения, при уплате налога на прибыль в РФ. При этом доходы, полученные за рубежом, а также расходы, понесенные в связи с получением таких доходов, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в РФ, в соответствии с нормами НК РФ.
Остановимся на некоторых особенностях применения названных соглашений. Как правило, стороны соглашения распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осуществляющего деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого представительства. Поэтому если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы (включая внереализационные) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации в иностранном государстве, признанного постоянным представительством в соответствии с положениями соглашения, то предельная сумма зачета (ПСЗ)
определяется по вышеприведенной формуле.
Если же доход получен в виде дивидендов, то максимальная сумма налога по доходам, возможная для принятия к зачету (МСНД),
определяется по формуле
МСВД=Д х с,
где Д -
сумма дивидендов до обложения в иностранном государстве; С - предельный возможный уровень обложения дивидендов в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения.
После этого оценивается фактически зачитываемая сумма налога как меньшая из величин суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленной ПСЗ.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налог на прибыль является одним из важнейших налогов в налоговой системе Российской Федерации и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог и его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата. Плательщики налога на прибыль являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в России.
Рассмотрев указанную тему можно сказать, что налог на прибыль - это очень сложная экономическая категория, которая закреплена законодательно. Поступления от налога на прибыль занимают одно из ведущих позиций в доходах и бюджета и его регулирование имеет общенациональное значение, как для государства, так и для налогоплательщиков - предприятий и организаций.
Уже давно иностранные организации заявили о себе как о полноценных хозяйствующих субъектах. И, естественно, развитие самого законодательства направлено на то, чтобы урегулировать вопросы налогообложения не только российских предприятий, но и иностранных организаций.
На иностранные организации полностью распространяется законодательство РФ, кроме того, на территории Российской Федерации действуют международные договоры об избежании двойного налогообложения на доходы и имущество иностранных организаций.
Налоговый кодекс Российской Федерации, а так же 76 международных договоров регулируют деятельность иностранных организаций в России от налоговой ставки до избежания двойного налогообложения.
Главное задачей налогового законодательства является создания комфортных условий работы для иностранных организаций, что в любом случае будет благоприятно сказываться на экономике России.
Рассмотренная в этой курсовой работе тема является актуальной, так как экономическая ситуация в Российской Федерации улучшается с каждым годом, что ведет к привлечению новых иностранных организаций на российский рынок. Для этого важно создать приемлемые условия для их успешной работы на территории Российской Федерации.
В заключении могу сказать, что российское законодательство по налогам и сборам широко охватывает вопрос налогообложения иностранных организаций, что позволяет Российской Федерации привлекать все больше и больше капитала из-за рубежа.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.М. Ось-89, 2009
2. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М: Книжный мир, 2006
3. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение. М: Инфра-М, 2006
4. Климова М. Налог на прибыль, М., Налоговый вестник, 2008
5. Новоселов К.В. Налог на прибыль 2008-2009
6. Филина Ф.Н. Налоги и налогообложение в РФ (учебное пособие) М., 2009
7. шувалова Е.Б. налоги налогообложение в 2-уч частях, МФПА,2005
8. www.nalog.ru
9. www.consultant.ru Консультант Плюс
10. www.glavbukh.ruПрактический журнал для бухгалтера