Банки как субъекты налогового права 2

Банки как субъекты налогового права

В ст. 11 НК РФ под банками (банком) понимаются коммер­ческие банки и другие кредитные организации, имеющие ли­цензию Центрального банка РФ.

На основании этого определения следует сделать вывод, что налоговое законодательство не делает различий между поня­тиями «банк», «кредитная организация», «небанковская кредит­ная организация».

На самом деле названные понятия различны по своему объ­ему и содержанию. Более того, разъяснение этих различий представляется обязательным в курсе налогового права, так как критерием разграничения этих понятий служит определенное сочетание выполняемых банковских операций, которыми и оп­ределяются особенности налогообложения банков.

Кредитная организация.
Наиболее общим из рассматривае­мых понятий является понятие «кредитная организация». По своему объему оно исчерпывающим образом включает в себя непересекающиеся понятия «банк» и «небанковская кредитная организация». Иными словами, для того чтобы определить, сколько в России кредитных организаций, следует к числу бан­ков прибавить число небанковских кредитных организаций.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» кредитная организация — юридиче­ское лицо, которое для извлечения прибыли как основной це­ли своей деятельности на основании специального разреше­ния (лицензии) Центрального банка РФ имеет право осущест­влять банковские операции, предусмотренные названным Федеральным законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное обще­ство.

Указание в данном определении на возможность образова­ния кредитной организации только в форме хозяйственного об­щества означает, что для кредитной организации допустима лишь одна из трех перечисленных ниже организационно-пра­вовых форм:

— акционерное общество,
т. е. общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники ак­ционерного общества (акционеры) не отвечают по его обяза­тельствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. При этом акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по 'обязательствам акционерного

общества в пределах неоплаченной части стоимости принадле­жащих им акций (ст. 96 ГК РФ);

— общество с ограниченной ответственностью,
которое яв­ляется одной из форм объединения капиталов, не требующего личного участия своих членов в делах общества. Отличительной особенностью данной организационно-правовой формы явл«г ется деление ее уставного капитала на доли участников при от­сутствии у них ответственности по долгам общества. Имущест­во общества, включая уставный капитал, принадлежит на праве собственности ему самому и не образует объекта долевой соб­ственности его членов. В связи с тем что вклады участников общества становятся его собственностью, они не отвечают по долгам общества в пределах внесенных ими вкладов, а несут только риск утраты вкладов (убытков) в пределах внесенных ими вкладов (п. 1 ст. 87 ГК РФ);

— общество с дополнительной ответственностью,
которое является одним из видов общества с ограниченной ответствен­ностью, в связи с чем на него распространяются почти все по­ложения об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 95 ГК РФ), кроме одного исключения: участники такого об­щества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех крат­ном размере к стоимости их вкладов, определяемом учреди­тельными документами общества (п. 1 ст. 95 ГК РФ). Причем при банкротстве одного из участников общества его ответст­венность по обязательствам общества распределяется между ос­тальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества.

Банк.
Основную роль в банковской системе страны выпол­няют коммерческие банки. Впервые в современной российской юридической науке определение понятия «банк» было пред­ставлено в Законе РСФСР от 2 декабря 1990 г. «О банках и банковской деятельности в РСФСР», в соответствии со ст. 1 которого банк определялся как коммерческое учреждение, яв­ляющееся юридическим лицом, которому в соответствии с на­званным Законом и на основании лицензии (разрешения), вы­даваемой Центральным банком РСФСР, предоставлено право привлекать денежные средства от юридических и физических

лиц и от своего имени размещать их на условиях возвратности, платности и срочности, а также осуществлять иные банковские

операции.

Данное определение с правовой точки зрения было не со­всем удачным, так как под учреждением в советском и россий­ском законодательстве традиционно понимались и понимаются организации, создаваемые для осуществления управленческих, социально-культурных и других функций некоммерческого ха­рактера и финансируемые собственником полностью или час­тично1
. Следовательно, юридическая сущность коммерческого банка оставалась во многом неясной. Положение усугублялось и не вполне точными формулировками ст. 5 Закона, где пере­числялись банковские операции и сделки. Причем, во-первых, банковские операции не были как-либо отделены от банков­ских сделок, что не позволяло провести четкое различие между этими понятиями, во-вторых, перечень банковских операций и сделок не являлся исчерпывающим, что затрудняло отграниче­ние банковской деятельности от деятельности, которая банков­ской не является.

На практике это создавало условия для осуществления бан­ковской деятельности организациям, не имевшим специально­го разрешения (лицензии) на осуществление банковских опера­ций.

В дополнение к изложенному Закон разрешил отдельные банковские операции выполнять учреждениям, не являющимся банками, определив их как «другие кредитные учреждения». При этом само понятие кредитного учреждения в Законе не

раскрывалось.

Указанные недостатки были во многом обусловлены пере­ходной экономической ситуацией, в которой зарождалось бан­ковское законодательство, а также недостаточной теоретиче­ской проработанностью рассматриваемого вопроса. По понят­ным причинам развитие теории банковского права в России остановилось на работах М. М. Агаркова, который в 1927 г. от-

мечал, что не существует «логически правильно построенного определения, которое в точности соответствовало тому поня­тию, которое имеют в виду, пользуясь термином «банк»1
.

В начале 90-х гг. рыночная экономика в России находилась в зачаточном состоянии. Отказ от централизованно-плановой системы управления, в том числе в финансово-кредитнр|1 сфе­ре, многими воспринимался как отказ от государственного ре­гулирования экономики вообще. Одним из лозунгов того вре­мени было изречение: «В регулируемом рынке столько же рын­ка, сколько права в революционном правопорядке», что после 70 лет господства в России тоталитарного режима воспринима­лось как истина в последней инстанции. Все это создавало бла­гоприятные условия для многочисленных злоупотреблений, в особенности в банковской сфере, и привело к известным ре­зультатам, когда миллионы людей были обмануты организато­рами всевозможных «пирамид».

Таким образом, именно практика применения банковского законодательства в России привела к необходимости выработки научно обоснованной концепции, которая позволила бы пре­одолеть имеющиеся недостатки. И центральной проблемой стал вопрос о юридическом определении понятия «банк», кото­рое позволило бы уяснить место коммерческого банка среди других субъектов права и выявить специфические особенности его правовой природы.

Сформулировать указанное определение пытались многие ученые-юристы. Так, А. А. Жданов в качестве отличительного признака коммерческого банка выделил договорный характер отношений между ним и его клиентами и определил его как кредитное учреждение, осуществляющее на договорных нача­лах кредитно-расчетное и иное банковское обслуживание юри­дических лиц и граждан путем совершения операций и оказа­ния услуг2
. Между тем договорный характер взаимоотношений между банком и его клиентами не может быть признан отличи­тельным признаком коммерческого банка, так как в условиях рыночной экономики предприятия и организации всех сфер

предпринимательской деятельности (а в отдельных случаях и органы государственной власти) реализуют товары, выполняют работы и оказывают услуги на договорной основе.

Л. Г. Ефимова предложила рассматривать банк как предпри­ятие, оказывающее специфический вид услуг — банковские ус­луги. При этом основными признаками банка как предпри­ятия, по ее мнению, являются: наличие имущества на праве собственности либо ином вещном праве, отражение этого иму­щества на самостоятельном балансе, наличие прав юридическо­го лица и, наконец, осуществление банковской деятельности, которая рассматривается как один из видов хозяйственной дея­тельности с целью получения прибыли1
.

Однако уже во время появления данной концепции все большее распространение в научных кругах стала получать точ­ка зрения на предприятие как на объект, а не как на субъе

кт права. Данная точка зрения получила официальное закрепле­ние в принятой в конце 1994 г. части первой ГК РФ (ст. 132), в связи с чем изложенная концепция быстро устарела.

К 1995 г. стало очевидно, что кардинальное совершенство­вание законодательства — настоятельная потребность времени, в связи с чем активизировалась практическая и теоретическая работа над новой редакцией Закона «О банках и банковской деятельности», в которой приняло участие большое количество ученых — юристов, экономистов и практических банковских

работников.

В ходе острейших дискуссий было предложено рассматри­вать банк как коммерческое юридическое лицо, создающееся в любой организационно-правовой форме, предусмотренной за­конодательством РФ, которое на основании лицензии Банка России вправе привлекать вклады (депозиты), выдавать креди­ты, осуществлять расчеты, выполнять другие банковские опера­ции, а также совершать иные сделки, не противоречащие зако­ну и целям деятельности, указанным в его уставе2
.

1
Такой подход позволил:

во-первых, уяснить место банков в системе субъектов права (коммерческий банк определен как коммерческая организация, т. е. организация, самостоятельно осуществляющая на свой риск деятельность, направленную на систематическое получе­ние прибыли лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке);

во-вторых, выделить специфический признак банка, позво­ляющий отделить его от других субъектов предприниматель­ской деятельности, — осуществление банковских операций;

в-третьих, подчеркнуть, что банковская деятельность осуще­ствляется им на основании разрешения специально уполномо­ченного органа государственной власти — Банка России;

в-четвертых, указать, что отличительным признаком ком­мерческого банка является не просто осуществление банков­ских операций, а то, что он в совокупности осуществляет такие банковские операции, как привлечение вкладов (депозитов), выдача кредитов и осуществление расчетов.

Предлагаемый подход получил воплощение во вступившей в силу в феврале 1996 г. редакции Федерального закона «О бан­ках и банковской деятельности».

Согласно этой редакции банк — кредитная организация, ко­торая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Небанковская кредитная организация.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» небанковской кредитной организацией является кредитная ор­ганизация, имеющая право осуществлять отдельные банков­ские операции, предусмотренные названным Федеральным за­коном. Допустимые сочетания банковских операций для небан­ковских кредитных организаций устанавливаются Банком России.

Небанковские кредитные организации выполняют доволь­но широкий набор функций по обеспечению кредитно-фи-

нансового сегмента общественного производства и воспроиз­водства.

Существование небанковских кредитных организаций поми­мо и наряду с банками обусловлено тем, что в силу объектив­ных причин кредитные организации вынуждены распределять «финансово-кредитные обязанности» между собой.

К числу названных объективных причин относятся:

во-первых, довольно широкий перечень банковских опера­ций и иных сделок, которые кредитная организация вправе осуществлять помимо банковских операций, побуждает кредит­ные организации специализироваться на оказании каких-либо отдельных банковских услуг или какого-то перечня таких услуг, но всегда такой перечень будет закрытым, так как довольно проблематично для одной (пусть и крупной) организации осу­ществлять все банковские и иные финансовые операции, раз­решенные для кредитных организаций;

во-вторых, неизбежно ограниченные возможности (органи­зационные, материальные, кадровые и др.) любой кредитной организации, которые не позволяют им расширяться и укруп­няться бесконечно, что дополняется закрепленными в Консти­туции РФ принципами поддержки конкуренции (ч. 1 ст. 8) и запрещения экономической деятельности, направленной на монополизацию и недобросовестную конкуренцию (ч. 2 ст. 34).

Таким образом, если банки — это основной, главный фи­нансовый институт, изначально ориентированный на ком­плексное осуществление банковской деятельности, в силу че­го объективно стремящийся к универсализации, то небанков­ские кредитные организации вторичны, производны по отношению к ним. Последние по определению являются ор­ганизациями, специализирующимися на проведении лишь от­дельных банковских операций, в связи с чем имеют свое объ­ективно обусловленное место в кредитно-финансовой системе страны.

Спорным является вопрос о причислении тех или иных ор­ганизаций к числу небанковских кредитных организаций. Так, ряд авторов к числу небанковских кредитных организаций от­носит страховые компании, ломбарды, инвестиционные фон-

ды, благотворительные фонды, брокерские и дилерские фир­мы, лизинговые фирмы, факторинговые фирмы и т. д.1

Это связано с тем, что Закон РСФСР «О банках и банков­ской деятельности в РСФСР» в старой редакции не делал раз­личия между банковскими операциями и сделками, в связи с чем невозможно было провести четкого различия между этими понятиями, что в конечном счете создало возможности для по­явления различного рода организаций, название которых имело мало общего с их реальной деятельностью.

Мы полагаем, что в этих условиях целесообразно применить способ, использованный М. М. Агарковым при определении отраслевой принадлежности частных гарантийных товари­ществ, когда он указывает, что «сомнительным может-быть во­прос об отнесении к числу кредитных учреждений частных га­рантийных товариществ (постановление ВЦИК и СНК РСФСР от 19 марта 1928 г. // СУ РСФСР. 1928. № 36. Ст. 264). Статья 1 указанного постановления устанавливает, что «частные гаран­тийные товарищества с ограниченной ответственностью имеют своей целью обеспечение обязательств своих членов, возни­кающих из их торговой деятельности, путем выдачи означен­ными товариществами гарантий по обязательствам своих чле­нов перед третьими лицами». Таким образом, основной опера­цией этих товариществ является так наз. гарантийная операция, которой занимаются и многие кредитные учрежде­ния. Но этого недостаточно для причисления гарантийных то­вариществ к числу последних. Никакие другие операции, свой­ственные кредитным учреждениям, не могут ими совершаться. Подтверждением тому, что гарантийные товарищества не явля­ются кредитными учреждениями, является то, что они подле­жат контролю не Народного комиссариата финансов РСФСР, а Народного комиссариата торговли РСФСР»2
.

При обобщении изложенного мы увидим, что, определяя отраслевую принадлежность той или иной организации, М. М. Агарков использует два подхода.

Во-первых, необходимо определить содержание деятельно­сти соответствующей организации, т. е. выяснить, являются ли проводимые данным субъектом операции банковскими.

Во-вторых, если проводимые операции являются банков­скими, то подлежит выяснению вопрос о том, составляют ли данные банковские операции основное содержание деятельности
данною субъекта либо эти операции носят разовый характер.

Указанные положения составляют содержательный подход или, говоря иначе, выяснение вопроса по существу.

Однако для причисления того или иного субъекта предприни­мательской деятельности к числу небанковских кредитных орга­низаций этого недостаточно. Необходимо еще и формальное ос­нование или формальный подход, заключающийся в следующем.

Во-первых, для того чтобы причислить ту или иную организа­цию к числу небанковских кредитных организаций, необходимо и достаточно, чтобы свою предпринимательскую деятельность, заключающуюся в систематическом проведении банковских операций, она осуществляла на основании специального разреше­ния (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России).
Прямое указание на данное основание содержится в оп­ределении кредитной организации, изложенном в ст. 1 Феде­рального закона «О банках и банковской деятельности».

Во-вторых, указание в названном Законе на то, что кредит­ная организация образуется на основе любой формы собствен­ности как хозяйственное общество, свидетельствует о необхо­димости государственной регистрации соответствующей орга­низации в'качестве юридического лица.

Иными словами, для причисления субъекта предпринима­тельской деятельности к кредитным организациям вообще и небанковским кредитным организациям в частности необходи­мо, чтобы данный субъект прошел государственную регистра­цию
в Банке России.

Исходя из изложенного, современная российская банков­ская практика знает только три вида небанковских кредитных организаций:

1) расчетные НКО;

2) организации инкассации;

3) небанковские кредитные организации, осуществляющие депозитно-кредитные операции (НДКО).