Учет нематериальных активов.
Введение.
I.
Сущность и классификация нематериальных активов.
II.
Учет нематериальных активов.
1. Документальное оформление движения нематериальных активов.
2. Синтетический учет нематериальных активов.
3. Учет амортизации нематериальных активов.
4. Инвентаризация и раскрытие нематериальных активов в отчетности.
Заключение.
Список используемой литературы.
Приложение.
Введение.
Международные стандарты делят все активы на материальные и нематериальные. Материальные активы обладают физической основой, а нематериальные – либо такой основой не обладают, либо эта основа не является определяющей с точки зрения стоимости таких активов.
С развитием рыночных отношений в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремление получить признание на внутреннем и мировом рынках.
Становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли. Такими активами являются нематериальные активы, одни из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, число видов которых с каждым днем растет. Данный вид активов уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский учет в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов учета нематериальных активов.
В национальной системе для учета нематериальных активов применяется два стандарта: НСБУ 17 «Нематериальные активы, за исключением гудвилла» и НСБУ 18 «Объединение бизнеса и гудвилл». В международной практике учет нематериальных активов регулируется МСБУ 38 «Нематериальные активы». Это один из самых сложных для понимания стандартов финансовой отчетности.
В данной работе рассматривается практика учета нематериальных активов с использованием Плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с национальным стандартом финансовой отчетности, утвержденным приказом Министра финансов РК от 21 июня 2007 года № 217, вводящегося с 1 января 2008 года.
ТОО «Альтернатива», используемое в качестве примера данной курсовой работы, является собирательным образом организаций,составляющих финансовую отчетность в соответствии с национальным стандартом финансовой отчетности, утвержденным приказом Министра финансов РК от 21 июня 2007 года № 217, вводящегося с 1 января 2008 года, и в реальности не существует.
I
.
Сущность и классификация нематериальных активов.
Нематериальные активы, в соответствии с НСФО 17 «Нематериальные активы, за исключением гудвилла», это идентифицируемые немонетарные активы, не имеющие физической формы. Эти активы можно определить, они контролируются субъектом, и от их использования субъект ожидает получение экономической выгоды в будущем. Нематериальный актив можно определить: если его можно сдать в аренду, продать, обменять; если можно отнести непосредственно к данному активу ожидаемые будущие экономические выгоды от его использования.
Субъект контролирует нематериальный актив, если у него есть право на экономические выгоды, ожидаемые к получению от его использования. Будущие экономические выгоды, непосредственно связанные с данным нематериальным активом, будут получены в случае, если: определена роль нематериального актива в увеличении будущих экономических выгод; есть способность и намерение субъекта использовать данный актив; существуют адекватные технические, финансовые и другие ресурсы, позволяющие субъекту получить ожидаемые будущие экономические выгоды. Нематериальные активы не имеют физической сущности (они неосязаемы) и могут быть включены в состав как материальных, так и нематериальных активов.
Например, предприятие имеет компьютерное программное обеспечение, предназначенное для управления технологическим оборудованием, без которого это оборудование не может функционировать. Для того, чтобы определить, должно ли это программное обеспечение быть учтено как основное средство в составе оборудования или же оно является нематериальным активом, необходимо принципиально определить является ли это программное обеспечение неотъемлемой частью оборудования или нет. Только после этого, на основе разумных суждений можно определить, где и как должно учитываться компьютерное программное обеспечение: либо в составе основного средства (если оно неотъемлемо от оборудования), либо как нематериальный актив.
Некоторые нематериальные активы содержатся на физических носителях: компьютерное программное обеспечение - на дискете, фильм - на ленте, юридическая документация (лицензия, патент) - на бумаге. В таких случаях, на соответствие определению и критериям признания нематериальных активов проверяются непосредственно компьютерное программное обеспечение, фильм, юридическая документация (лицензия, патент), а не дискета, лента, бумага, которые в свою очередь являются вспомогательными элементами и не могут быть приняты за основу определения сущности актива. Несмотря на то, что учет материальных инематериальных активов имеет значительное сходство, в учете последних такие аспекты как идентификация, измерение, оценка срока полезного функционирования представляются весьма сложными.
Некоторые нематериальные активы могут быть идентифицированы отдельно от других активов фирмы, такие как патенты, торговые марки, другие - не могут быть идентифицированы отдельно, а наоборот - стоимость этих нематериальных активов извлекается из их взаимодействия с другими активами фирмы: примером таких нематериальных активов может быть гудвилл, который основывается на доверии клиентов или на уровне квалификации сотрудников. Субъект оценивает вероятность получения будущих экономических выгод, используя обоснованные и подтвержденные предположения. Объективным доказательством того, что ожидаемые экономические выгоды будут получены непосредственно от использования нематериального актива, является оценка руководством возможных экономических условий, которые будут существовать в течение срока полезной службы актива.
К нематериальным активам относятся: лицензионные соглашения; компьютерное программное обеспечение; патенты; авторские права; приобретенные со стороны товарные знаки, знаки обслуживания, фирменные наименования; затраты на опытно-конструкторские работы, удовлетворяющие критериям признания нематериальных активов и другие.
Нематериальные активы, можно разделить на четыре группы.
Нематериальные активы, связанные с производством.
В эту группу входят «ноу-хау», права на использование производственной информации, программное обеспечение ЭВМ и базы данных, технологии интегральных микросхем, использование определенной формулы, технологии или внешнего вида продукции, промышленные образцы, сервитуты и др.
«Ноу-хау» - термин, применяемый в международных отношениях для определения технических знаний, выраженных в форме документации, производственного опыта, навыков и т.п. В широком смысле слова «ноу-хау» совокупность технических, коммерческих и других знаний, оформленных в виде технической документации, навыков и производственного опыта, необходимых для организации того или иного вида производства, но не запатентованных. Это понятие широко используется в лицензионных соглашениях, договорах о техническом сотрудничестве, лизинге, строительстве «под ключ», различных видах услуг и т.д. В коммерческой практике «ноу-хау» считается собственностью субъекта наряду с патентами на изобретения, товарными знаками, авторскими правами и патентной информацией, но оно тогда может отвечать определению нематериального актива, когда, при сохранении его секрета, предприятие контролирует доход, ожидаемый от его использования.
Учет прав на использование производственной информации. К данному виду нематериальных активов относится приобретаемая за плату производственная информация или затраты на ее создание самим субъектом, способная в течение определенного времени приносить доход. Например, банки данных о потенциальных потребителях продукции субъекта внутри страны и за рубежом; о поставщиках сырья, материалов и услуг; конкурентах и т.п.
Программное обеспечение ЭВМ - совокупность системы обработки данных и программных документов, необходимых для эксплуатации этих программ, приобретенных предприятием и способных в течение длительного времени приносить доход.
Организационные затраты (отложенные расходы) - это расходы уже понесенные субъектом, эффект от которых будет получен только в будущем, или расходы которые будут распределены на будущие периоды (расходы по изменению места расположения организации, долгосрочная предоплата - страховка, выплачиваемая авансом на несколько лет вперед).
Нематериальные активы, связанные с коммерческой деятельностью.
В эту группу входят товарные знаки, места происхождения товаров и др.
Товарные знаки и знаки обслуживания. Товарный знак, знак обслуживания - это обозначение, зарегистрированное в соответствии с законодательством или охраняемое без регистрации в силу международных договоров, в которых участвует Республика Казахстан, служащее для отличия товаров (услуг) одних юридических или физических лиц от однородных товаров (услуг) других лиц. Право на товарный знак охраняется Законом, еслион зарегистрирован на имя юридического или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.
Владелец зарегистрированного товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, запрещать его использование другими лицами. Нарушением прав владельца товарного знака является несанкционированное изготовление, применение, ввоз, предложение к продаже, продажа, иное введение в хозяйственный оборот или хранение с этой целью товарного знака или товара, обозначенного этим знаком, или обозначения сходного с ним до степени смещения в отношении однородных товаров. Знаки могут быть словесными, изобразительными, объемными или их комбинациями; их регистрируют в любом цвете или цветном сочетании. Не допускается регистрация товарных знаков, состоящих только из обозначений, не обладающих различительной способностью, а также представляющих собой государственные гербы, флаги и эмблемы, официальные названия государств, эмблемы, сокращенные или полные названия международных в межправительственных организаций, официальные контрольные, гарантийные и пробирные клейма, печати, награды и другие знаки отличия или сходные с ними до степени смещения. Запрещается регистрация в качестве товарных знаков или их элементов обозначений, являющихся ложными или способными ввести в заблуждение потребителя товара или его изготовителя, противоречащих общественным интересам, принципам гуманности и морали. Товарный знак может быть уступлен владельцем по договору юридическому или физическому лицу в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован. Уступка производится по лицензионному договору, который регистрируется в установленном порядке.
Наименование места происхождения товара - это наименование страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами одновременно. Наименованием места происхождения товара может являться историческое название географического объекта. Оно регистрируется в установленном порядке. Использованием его считается применение на товаре, упаковке, рекламе, проспектах, счетах, бланках и иной документации, связанной с введением товара в хозяйственный оборот.
Товарный знак и наименование места происхождения товара являются действенным инструментом конкуренции. При этом, если наименование места происхождения всегда гарантирует особые элитарные, иногда уникальные свойства товара, то товарному знаку для выполнения этой роли необходимо максимально долгое время сохранять к маркируемому им товару интерес, благодаря постоянному повышению товара. Предприятия, экспортирующие продукцию, должны понимать, что обозначение защищенными в стране поставки товарными знаками и наименованиями мест происхождения товаров будет определяющим в формировании к изготовителю и товару интереса со стороны торговых партнеров, идеальным средством проникновения на внешний рынок в укрепления на нем своих позиций.
Следует иметь в виду, что предприятия, экспортирующие продукцию, должны заботиться о защите своих товарных знаков и наименований мест происхождения товаров, так как отсутствие такой защиты может привести к случайным коллизиям со сходными или тождественными иностранными товарными знаками или коллизиям, являющимся следствием недобросовестной конкуренции. Что касается географических обозначений, среди которых могут быть выявлены и наименования мест происхождения товаров, то их неправомерное использование довольно широко распространено во всем мире. Широкое применение товарных знаков и наименований мест происхождения товаров обеспечивает предприятию и товару желаемую известность. Выполняя функцию рекламного средства, эти объекты расширяют возможности коммерческой реализации товаров, увеличивают число покупателей. Правовые, экономические и организационные отношения, возникающие в связи с охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения товаров, регулируются Законом Республики Казахстан «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».
Нематериальные активы, связанные с правами пользования.
Вэту группу входят права на изобретения, права на использование лицензии и др.
Патенты. Патент является полученным правом, позволяющим его держателю использовать, производить, продавать и контролировать охваченный данным патентом предмет, процесс или род деятельности и одновременно запрещающий осуществлять те же действия другим лицам. Действие патента распространяется на территории того государства, где он выдан. Срок действия патента устанавливается национальным законодательством (как правило, 15-20 лет). Кроме того, под патентом понимается документ, свидетельствующий о праве занятия каким-либо промыслом, торговлей, скупкой товара и т.п. Исключительное право патентообладателя заключается в предоставлении ему монопольного права на применение изобретения. Патентообладатель имеет право отчуждать свои права на изобретение и выдавать разрешения (лицензии) другим лицам на использование запатентованного изобретения.
Промышленные образцы. Патенты, в соответствии с действующим законодательством, выдаются на подтверждение исключительного права на использование промышленных образцов. К промышленному образцу относятся художественные и художественно-конструкторские решения, определяющие внешний вид изделия. Промышленные образцы могут быть объемными (модели), плоскостными (рисунки) или комбинированными. Промышленный образец признается новым, если совокупность общих признаков не известна в Республике Казахстан или за рубежом до даты его приоритета. Промышленный образец признается промышленно применимым, если он может быть воспроизведен промышленным способом в соответствующем изделии для введения в хозяйственный оборот. Автором промышленного образца признается гражданин, творческим трудом которого он создан. Если промышленный образец создан совместным творческим трудом нескольких граждан, все они признаются соавторами промышленного образца. По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) передает право на использование промышленного образца другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором. Правовые, экономические и организационные вопросы в отношении промышленных образцов регулируются законодательством Республики Казахстан.
Лицензии (от латинского свобода, право) - разрешения, выдаваемые компетентными государственными органами на осуществление каких-либо операций. Лицензии различаются по следующим признакам: По субъектам:
· выдаваемые гражданам и юридическим лицам Республики Казахстан;
· выдаваемые иностранным юридическим лицам, иностранным гражданам, лицам без гражданства и международным организациям.
По объему деятельности:
· генеральные - на занятие определенным видом деятельности, выдаваемые без срока; допускается выдача генеральной лицензии на несколько видов деятельности, если они входят в единый технологический комплекс;
· разовые - на совершение определенной хозяйственной операции в пределах разрешенного объема, веса или количества (в натуральном либо денежном выражении);
операционные на совершение определенной операции в банковской деятельности и операций, связанных с использованием валютных ценностей, определенных валютным законодательством.
По времени действия:
· постоянные - выдаваемые без ограничения срока;
· временные выдаваемые на определенный срок.
По территориальной сфере действия:
· действие которых ограничивается определенной территорией Республики Казахстан;
· действие которых распространяется на всю территорию Республики Казахстан;
· действие которых распространяется за пределы Республики Казахстан.
Прочие
виды нематериальных активов.
В эту группу входят «цена фирмы» («гудвилл»), интеллектуальная собственность и др.
Гудвилл. С точки зрения бухгалтерского учета гудвилл представляет собой возникающую при слияниях и приобретении компаний разницу между ценой, выплачиваемой за приобретаемое предприятие, и оценочной стоимостью его чистых активов (активов за вычетом обязательств), выделяемых в самостоятельные учетные единицы. Гудвилл может возникнуть только при купле-продаже предприятия в целом, поскольку он не может быть выделен в самостоятельную учетную единицу и существует только в сочетании с другими материальными и нематериальными активами предприятия. Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разнообразными. Вчисле наиболее характерных из них, как правило, называются такие, как: необычайно эффективная рекламная политика, особо действенная система сбыта, наличие превосходящей конкурентов команды управляющих или, напротив, слабое руководство конкурирующих компаний, благоприятный или льготный нормативно-правовой режим работы компании и (или) условия налогообложения, использование производственных секретов, недоступных конкурентам, наличие прогрессивной организации труда и системы мотивации персонала, проведение уникальной программы профессиональной подготовки и повышения квалификации персонала, возникновение неблагоприятных условий для деятельности конкурентов, открытие ранее неизвестных природных ресурсов, высокий кредитный рейтинг, необычайно высокая репутация среди компаний данной отрасли относительно качества поставляемой продукции и услуг, преимущества географического расположения, наличие устойчивых, эффективных и надежных связей с поставщиками и т.д. Перечисление этих факторов говорит о том, что гудвилл существует на протяжении всей деятельности предприятия, но отражается в отчетности он только при продаже предприятия, поскольку только в этом случае существует возможность его оценки на основе объективной информации - цены, по которой покупается предприятие.
Как уже отмечено выше, определение стоимости гудвилла вытекает из его расчета как разницы между ценой покупки, определяемой соответствующим контрактом, и ценой чистых активов предприятия (т.е. суммарных активов за вычетом суммарных обязательств). Стоимость активов и обязательств при этом устанавливается на основе бухгалтерской отчетности предприятия. Что касается цены покупки, то ее объективная оценка исходит из определения гудвилла как способности предприятия извлечь в будущие периоды большие доходы, чем доходы, обычно приносимые активами, аналогичными активам, находящимся в его распоряжения. Таким образом, установление количественных размеров гудвилла непосредственно связано с оценкой доходов самого предприятия. В тех случаях, когда покупная стоимость имущественного комплекса меньше стоимости всех его активов втекущих ценах на дату приобретения, возникающая разница в стоимости признается как негативный (отрицательный) гудвилл. Эта сумма учитывается в бухгалтерском учете как отсроченный доход будущих периодов в разделе обязательств на счетах 3520, 4420 «Доходы будущих периодов» и включается вдоход отчетного периода в течение срока, установленного законодательством. В Республике Казахстан срок списания нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, установлен в расчете на десять лет, но не более срока деятельности субъекта.
Интеллектуальная собственность. Понятие «интеллектуальная собственность» охватывает авторские права, права, относящиеся к деятельности артистов-исполнителей, звукозаписи, радио- и телевизионных передач, изобретательское и патентное право, право на научное открытие, право на промышленные образцы, товарные знаки, фирменное наименование (фирму) и коммерческие обозначения, защиту от недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в области производства, науки, литературы и искусства.
II
. Учет нематериальных активов.
1. Документальное оформление движения нематериальных активов.
Поступление и выбытие нематериальных активов оформляют Актом приемки-передачи нематериальных активов. В акте должно указываться точное наименование вида нематериальных активов и дата его передачи предприятию (дата создания на предприятии), характеристика объекта, его первоначальная стоимость, норма амортизации и другие необходимые данные. При оформлении приемки нематериальных активов акт составляется в одном экземпляре на каждый объект. Допускается составление общего акта, оформляющего приемку нескольких однотипных нематериальных активов. Акт после оформления с приложенной документацией, описывающей сам объект нематериальных активов или порядок его использования, или документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия, к данному объекту, передается в бухгалтерию,подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия или лицами на то уполномоченными.
Аналитический учет по активным счетам подраздела 2700 «Нематериальные активы» ведется в «Инвентарных карточках учета нематериальных активов». Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие. Инвентарная карточка открывается в бухгалтерии на каждый отдельный объект нематериальных активов. Карточка заполняется в одном экземпляре на основании документа, подтверждающего факт получения предприятием объекта нематериальных активов: Акта приемки-передачи нематериальных активов, технической и другой документации. Основанием для отметок о выбытии нематериальных активов при передаче другому предприятию является Акт приемки-передачи нематериальных активов, данные инвентарных карточек нематериальных активов могут группироваться в «Ведомости учета нематериальных активов», в которой отражаются данные на начало, движение за месяц и данные на конец по каждому виду нематериального актива.
При передаче (продаже, безвозмездной передаче) нематериальных активов другому предприятию, акт составляется в двух экземплярах: для предприятия, сдающего и принимающего нематериальные активы.
Для учета операций по движению нематериальных активов используется журнал-ордер № 12.
При инвентаризации нематериальных активов используется «Инвентаризационная опись нематериальных активов» формы Инв-3.
2.
Синтетический учет нематериальных активов.
Приобретение нематериальных активов.
Нематериальные активы могут поступать в компанию вследствие:
· покупки;
· получения при объединении бизнеса;
· через государственные субсидии;
· в результате безвозмездной передачи;
· путем обмена активами;
· проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).
Нематериальный актив признается (регистрируется в учете) в качестве актива только в тех случаях, когда высока вероятность того, что субъект получит в будущем ожидаемые экономические выгоды, непосредственно связанные с данным активом и когда можно достоверно определить стоимость актива. В свою очередь, стоимость нематериального актива может быть определена достоверно только при существовании активного рынка, подразумевающего, что продаваемые товары однородны; в любое время можно найти желающих вступить в сделку продавцов и покупателей, и цены на подобные продаваемые и покупаемые товары доступны для населения (публикуются).
Проблема признания и отнесения объекта учета к нематериальным активам достаточно сложна и противоречива. Грань, отделяющая нематериальные актива от расходов компании или других неосязаемых объектов, достаточно неопределенна. Стандарты бухгалтерского учета рекомендуют в случае сомнений в критериях отнесения объекта учета к нематериальным активам признавать его расходом периода.
В соответствии с приведенными признаками неосязаемые объекты учета можно разделить на две группы:
Приобретение нематериальных активов за плату
Себестоимость нематериального актива, приобретенного за плату, включает в себя:
· покупную цену;
· импортные пошлины;
· невозмещаемые налоги и сборы;
· юридические расходы;
· прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению (расходы по найму работников: услуги по наладке, оплата за услуги работникам по наладке, затраты по тестированию актива);
· любые торговые скидки, компенсации и возвраты переплаты вычитаются при определении покупной цены.
Затраты, не являющиеся частью себестоимости нематериального актива:
· затраты по внедрению нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции);
· затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);
· административные и другие общие накладные затраты.
Признание затрат в себестоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства. Таким образом, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в его себестоимость. Пример затрат, не включаемых в себестоимость нематериального актива:
· затраты, понесенные за период, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не используется;
· первичные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результат работы актива.
Ситуация.
ТОО «Альтернатива» приобрело по лицензионному договору товарный знак у его владельца сроком на 5 лет за 6 500 000 тенге. За оформление договора произведена оплата юридической компании в размере 194 350 тенге (включая НДС).
Себестоимость (первоначальная стоимость) этого нематериального актива будет слагаться из следующих компонентов: стоимости товарного знака по лицензионному договору 6 500 000 тенге и стоимости юридического оформления (без НДС) 170 482 тенге.
Бухгалтерия ТОО «Альтернатива» данную операцию отразила следующими бухгалтерскими записями:
· на стоимость приобретенного нематериального актива: Д-т Товарный знак (2735) — 6 670 482 тенге Д-т НДС, подлежащий возмещению (1420) 23 868 тенге К-т Счета к оплате (3310, 4110) - 6 694 350 тенге
· при погашении задолженности перед поставщиками, подрядчиками: Д-т Счета к оплате (3310, 4110) - 6 694 350 тенге К-т Денежные средства (1011, 1012, 1031, 1032) - 6 694 350 тенге
Некоторые нематериальные активы, например, товарные знаки, названия изданий, авторские права на кино- и музыкальные издания и др., вследствие уникальности каждого из них не имеют активного рынка: операции по их купле (продаже) происходят крайне редко, сумма, уплаченная за один актив, не может быть основой для измерения стоимости другого. В этих случаях стоимость нематериальных активов определяется, как правило, соглашением сторон. Нематериальные активы в момент признания оцениваются по первоначальной стоимости. Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их приобретения: поступления со стороны (покупка, приобретение в результате объединения организаций, за счет государственной субсидии, обмен) или создания самим хозяйствующим субъектом. Согласно принципу стоимости, нематериальные активы должны отражаться при приобретениипо стоимости их приобретения. Стоимость приобретения включает все затраты, понесенные в связи с приобретением актива, втом числе, цену покупки, затраты по перевозке, юридические расходы и любые другие затраты, связанные с приобретением.
Приобретение
нематериальных активов в кредит
Когда нематериальные активы приобретаются в кредит (на условиях отсрочки платежа) на долгосрочной основе с использованием векселей, облигаций на период, превышающий обычные условия кредитования, стоимость приобретения равна эквиваленту цены при немедленной выплате наличными. Разница между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным порядком учета, предусмотренного в НСБУ 24 «Затраты по займам».
Пример.
ТОО «Альтернатива» приобретено исключительное право на программный продукт стоимостью 1 430 600 тенге при условии оплаты в течение 30 дней с момента поставки. При оплате в любые другие сроки стоимость продукта - 1 596 660 тенге. Компания «А» выбрала второй вариант оплаты.
Бухгалтерия ТОО «Альтернатива» данную операцию отразила следующими записями:
Д-т Программное обеспечение (2730) - 1 430 600 тенге Д-т Расходы в виде вознаграждения (7310) 166 060 тенге К-т Счета к оплате (3310, 4110) 1 596 660 тенге
Данный пример приведен без учета НДС, т.к. в налоговом законодательстве РК такая ситуация с отсрочкой платежа, не обеспеченная векселем или другим долговым обязательством, не предусмотрена. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 10 Налогового кодекса РК вознаграждение — выплаты за кредит; за имущество, предоставленное (полученное) по финансовому лизингу в виде вознаграждения в соответствии с законодательством РК по вопросам финансового лизинга; по вкладам (депозитам); по договорам накопительного страхования; по долговым ценным бумагам — дисконт либо купон. Таким образом, в данной ситуации ТОО «Альтернатива» должно оприходовать программное обеспечение в сумме 1 596 660 тенге. Она не может признать расходы по вознаграждению, а компания-продавец - доходы по вознаграждениям в связи с реализацией в кредит.
Рассмотрим ситуацию, когда нематериальные активы приобретаются в кредит (на условиях отсрочки платежа) на долгосрочной основе с использованием векселей, облигаций.
Пример.
ТОО «Альтернатива» приобрело технологию цветной печати фотографий под 3-летний беспроцентный вексель на сумму 1 248 000 тенге с выплатой через 3 года с момента приобретения. Рыночная процентная ставка такого уровня риска - 12%.
Бухгалтерия ТОО «Альтернатива» данную операцию отразила следующими записями:
1.Дисконтированная стоимость нематериального актива, рассчитанная в момент приобретения с использованием коэффициентов дисконтирования, составляет 888 326 тенге (1 248 000 х 0,7118). Д-т Франшиза (2735) – 888 326 тенге Д-т Скидка по векселю (2920) – 359 674 тенге К-т Векселя к оплате (4030) - 1 248 000 тенге
2.Разница между суммарными выплатами и себестоимостью актива должна быть списана (самортизирована) на протяжении периода кредитованию. Списание может быть произведено с использованием прямолинейного метода или методом эффективного процента. При прямолинейномметоде скидка по векселю (разница между выплатами) списывается ежегодно равными суммами (359 674 : = 19 891 тенге)
Д-т Расходы в виде вознаграждения (7310) 119 891 тенге К-т Скидка по векселю (2920) – 119 891 тенге.
При использовании метода эффективного процента предварительно производится расчет, в соответствии с которым производится списание скидки по векселю.
1 год: 888 326 х 12% = 106 599 2 год: 994 925 (888 326 +106 599) х 12% = 119 371 3 год: 1 114 296(994 925 +119 371) х 12% = 133 704
359 674
1 год:
Д-т Расходы в виде вознаграждения (7310) – 106 599 тенге К-т Скидка по векселю (2920) — 106 599 тенге
2 год: Д-т Расходы в виде вознаграждения (7310) – 119 371 тенге К-т Скидка по векселю (2920) - 119 371 тенге
З год: Д-т Расходы в виде вознаграждения (7310) – 133 704 тенге К-т Скидка по векселю (2920) – 133 704 тенге.
Приобретение нематериальных активов за счет правительственных субсидий (с использованием государственного финансирования)
Правительственные субсидии — это правительственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен насоблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании.
Правительственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что компания будет соблюдать условия,
связанные ссубсидией, и, что субсидия будет получена. Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в денежной форме или в форме уменьшения обязательства перед государством.
В соответствии с НСБУ 23 «Государственные субсидии» государственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива для использования компанией. То есть нематериальный актив может быть получен бесплатно или за номинальное возмещение через государственную субсидию. Это может происходить, когда государство передает или распределяет компании такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- ителевещание, импортные лицензии или квоты, права на доступ к другим ограниченным ресурсам.
Правительственные субсидии, относящиеся к активам, в т.ч. и неденежные субсидии по справедливой стоимости, должны быть представлены в балансе либо путем отражения субсидии в качестве дохода будущих периодов, либо путем ее вычитания для получения балансовой стоимости актива. Таким образом, если субсидия получена для приобретения нематериальных активов, то она может учитываться методом номинальной (чистой) стоимости или по методу отсрочки.
Метод номинальной (чистой) стоимости предусматривает Признание приобретенного актива по номинальной стоимости (за минусом предоставленного гранта). То есть балансовая стоимость нематериальных активов уменьшается на сумму полученных правительственных субсидий. Субсидия признается доходом в течение срока полезного использования амортизируемого актива, путем уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждый период, т.е. доход признается косвенным путем.
При использовании метода отсрочки в бухгалтерском учете отражается полная стоимость приобретенного актива и вся сумма гранта как актив и отложенный доход соответственно. Отложенный доход списывается на финансовый результат текущего периода в течение полезного срока использования актива.
Справедливая стоимость оценки нематериального актива используется с учетом активного рынка для данного вида актива. При отсутствии активного рынка первоначальная стоимость актива признается по нулевой или номинальной стоимости, либо по сумме фактических затрат, связанных с приведением нематериального актива в состояние готовности к использованию по назначению, если таковые имеются.
Приобретение
нематериальных активов в результате обменных операций
Нематериальные активы могут приобретаться в обмен на неденежный актив или активы, либо на комбинацию денежных и неденежных активов. В случае приобретения нематериальных активов в результате обменных (бартерных) сделок или путем частичного обмена используется общий принцип оценки, когда стоимость объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая, в свою очередь, равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств.
Однако допускается исключение из общего принципа оценки. Первое касается ситуации, когда невозможно установить справедливую рыночную стоимость ни передаваемых, ни получаемых активов. В данном случае допускается оценка полученных активов по балансовой стоимости переданных в обмен активов.
Второе исключение относится к операциям обмена, не имеющим коммерческого содержания. В этом случае процесс получения дохода не завершен и по операции не признается ни прибыль, ни убыток, и стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного в обмен актива. Если другие виды активов, такие как денежные средства, включаются в операцию обмена, это означает разную стоимость обмениваемых активов.
Компания определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:
· конфигурация (то есть риск, сроки и сумма) проистекающих от полученного актива денежных потоков отличается от конфигурации денежных потоков, проистекающих от переданного актива; или
· специфичная для компании стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена; и
· разница в а) или б) составляет значительную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.
В целях определения наличия коммерческого содержания в операции обмена, специфичная для компании стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, должна отражать посленалоговые потоки денежных средств. Результаты такого анализа могут прояснить положение вещей без детальных расчетов со стороны компании.
Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении (уменьшении стоимости) переданного актива. В данном случае производится частичное списание стоимости переданного актива и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости. Сумма уменьшения стоимости списывается на уменьшение прибыли в отчетном периоде.
Если рыночная стоимость переданных активов ниже балансовой, то полученные объекты следует принимать на учет по рыночной стоимости с одновременным отражением убытка. Убыток (как и прибыль) от обмена нематериальных активов рассчитывается путем сравнения балансовой стоимости передаваемого актива и его рыночной стоимости. Доход ил убыток от обменных сделок учитывается либо немедленно, либо «откладывается» в зависимости от типа сделки.
Ситуация.
ТОО «Альтернатива» и ТОО «Вега» заключен договор обмена права пользования торговым знаком стоимостью 845 000 тенге на исключительное право использования программного продукта стоимостью 507 000 тенге. Договором предусмотрена доплата разницы в стоимости обмениваемых активов 338 000 тенге (845 000 – 507 000) ТОО «Вега» ТОО «Альтернатива».
Для ТОО «Альтернатива» первоначальная стоимость программного продукта оценивается в 507 000 тенге, а сумма полученной доплаты 338 000 тенге признается доходом. Для ТОО «Вега» первоначальная стоимость права пользования торговым знаком оценивается в сумме 507 000 тенге, произведенная доплата 338 000 тенге признается расходом.
Иногда нематериальные активы приобретаются в обмен на ценные бумаги, например, путем выпуска акций. В этом случае себестоимость актива оценивается по текущей стоимости этих ценных бумаг. Если эта стоимость не может быть определена достоверно, то используется рыночная стоимость приобретенного нематериального актива.
Пример.
Право использования торговой марки приобретается ТОО «Альтернатива» за счет эмиссии акций (2 000 простых акций номинальной стоимостью 200 тенге и рыночной стоимостью 260 тенге за акцию).
Если справедливая (рыночная) стоимость переданных акций составляет 260 тенге, то бухгалтерией ТОО «Альтернатива» будут произведены следующие записи:
Д-т Право на торговую марку (2730) – 520 000 тенге (2 000 х 260) К-т Простые акции (5020) – 400 000 тенге (2 000 х 200) К-т Эмиссионный доход (5310) – 120 000 тенге (520 000 – 400 000).
Если невозможно определить справедливую стоимость переданных акций, но по оценке эксперта-оценщика аналогичный актив может быть оценен в 473 200 тенге, то бухгалтерией ТОО «Альтернатива» будут произведены следующие записи:
Д-т Право на торговую марку (2735) – 473 200 тенге К-т Простые акции (5020) – 400 000 тенге (2 000 х 200) К-т Эмиссионный доход (5310) – 73 200 тенге (473 200 – 400 000).
Если выпущенные акции не имеют установленной рыночной стоимости, соответствующей количеству акций, выпущенных для приобретения торговой марки, доказательство рыночной стоимости торговой марки должно быть использовано в качестве показателя стоимости операции (если рыночная стоимость аналогичных активов составляет 473 200 тенге, то эта стоимость будет принята в качестве себестоимости при принятии к учету такого нематериального актива).
Приобретение в результате объединения компаний
Себестоимость нематериальных активов, приобретенных как часть объединения компаний, основывается на его справедливой стоимости на дату покупки. Справедливую стоимость на дату покупки можно оценить с помощью:
· текущей цены покупателя на активном рынке (если такой рынок существует);
· цены последних подобных операций;
· в случае регулярности приобретения или продажи нематериальных активов — использовать собственные расчеты для измерения справедливой стоимости с учетом текущих операций и принятой практики.
Котировочные рыночные цены на активном рынке обеспечивают наиболее достоверную основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива, соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не произошло значительных изменений в экономических условиях.
Если справедливую стоимость нематериальных активов, приобретенных как часть объединения компаний, достоверно определить нельзя, то актив не признается как отдельный нематериальный актив, но включается в гудвилл. Справедливая стоимость приобретенного при объединении компаний нематериального актива не может быть достоверно оценена только в том случае, когда такой нематериальный актив возникает из юридических или договорных прав и либо:
· не является отделяемым; либо
· является отделяемым, но в отсутствие предыдущего опыта или данных об операциях обмена с такими же или аналогичными активами, когда оценка справедливой стоимости зависит от неподдающихся измерению переменных величин.
При объединении компаний покупатель признает нематериальные статьи, которые на дату совершения сделки соответствуют определению и отвечают критериям признания нематериальных активов, даже если они не признаны в качестве нематериальных активов в финансовой отчетности приобретаемой компании.
Безвозмездное получение нематериальных активов
Компания может получать нематериальные активы безвозмездно от государственных органов, юридических и физических лиц. Стоимость таких активов оценивается экспертным путем или на основании документов на передачу.
Гудвилл, созданный внутри компании.
Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве нематериального актива, т.к. расходы компании по неденежным нематериальным статьям, которые предположительно увеличивают будущие экономические выгоды, не приводят к созданию определяемого нематериального актива, отвечающего критериям ихпризнания. Такие расходы включаются в гудвилл, созданный внутри субъекта, который может быть оценен только при объединении компаний.
Учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется в соответствии с НСБУ 17 «Учет нематериальных активов» и ведется на активных счетах подраздела 2700 «Нематериальные активы» По дебету этих счетов отражаются остатки нематериальных активов на начало и конец месяца, операции по их поступлению; по кредиту выбытие нематериальных активов. В подраздел 2700 входят следующие счета: 2710 «Гудвилл», 2720 «Обесценение гудвилла», 2730 «Прочие нематериальные активы»: 2731 «Лицензионные соглашения», 2732 «Программное обеспечение», 2733 «Патенты», 2734 «Организационные затраты», 2735 «Прочие нематериальные активы»
Создание нематериального актива собственными силами.
Нематериальные активы могут создаваться на самом предприятии. Имеются трудности в оценке соответствия внутренне созданного нематериального актива критериям признания. Обычно трудно установить, имеет ли место и момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды; и надежно определить себестоимость актива. В некоторых случаях себестоимость внутренне создаваемого нематериального актива нельзя отличить от себестоимости поддержания или увеличения внутренне создаваемой деловой репутации или ведения повседневных операций.
Себестоимость нематериального актива, созданного самой компанией, признается по сумме фактических прямых затрат и накладных расходов, которые могут быть разнесены на разумной основе на создание и подготовку актива к использованию по назначению, с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов. Расходы на создание нематериальной статьи, понесенные до момента ее соответствия определению и критериям признания нематериальных активов, в себестоимость актива не включаются и признаются расходами того отчетного периода, когда они понесены.
Период создания нематериальных активов (за исключением внутренне созданного гудвилла) делится на две стадии:
· фазу исследования;
· фазу разработки.
Исследования - это оригинальное и плановое изыскание, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей (например: деятельность, направленная на получение новых знаний; поиск, оценка и отбор заявок на исследовательские открытия или другие знания; поиск альтернативных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг; формулировка, проектирование, оформление, оценка и окончательный отбор новых или улучшение материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг). Исследования бывают фундаментальные, которые изначально не ориентированы на получение каких-либо конкретных результатов, и прикладные, которые направлены на получение определенного практического результата.
Разработки - это применение полученных результатов исследований или других знаний для планирования или проектирования производства новых или существенно улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования (например: проектирование, оформление, конструирование и тестирование или апробация предпроизводственных или сделанных в качестве образца прототипов и моделей; проектирование, оформление инструментов, шаблонов, форм и штампов на основе новой технологии проектирование, конструирование и пилотное испытание проектного оборудования; проектирование, конструирование и тестирование новых или улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг).
Поскольку учет затрат на исследования принципиально отличается от учета затрат на разработки, необходимо четко разделять эти виды деятельности.
На практике такое разделение часто осуществить достаточно сложно, т.к. эти виды деятельности очень тесно связаны. МСФО приводит примеры видов деятельности, которые должны быть отнесены к исследованиям и которые должны рассматриваться как разработки.
Примерами видов деятельности, которые могут быть тесно связаны с исследованиями и разработками, но не относятся к такой деятельности, являются:
· инженерная поддержка на начальном этапе коммерческого производства (например, помощь специалистов автомобильного концерна на начальном этапе производства автомашин на одном из предприятий);
· контроль качества в процессе коммерческого производства, включая повседневное тестирование продукции;
· устранение неисправностей, возникающих в процессе коммерческого производства (исправление ошибок в программном бухгалтерском обеспечении);
· повседневные усилия, направленные на обновление, расширение и другое улучшение качества существующего продукта (новые возможности программного обеспечения);
· приведение имеющихся характеристик продукта в соответствие с конкретными требованиями или нуждами покупателей, как часть постоянной коммерческой деятельности (постоянные доработки и настройки разработчиками модулей программного обеспечения);
· сезонные или другие периодические изменения дизайна существующих продуктов (изменения цветовой окраски);
· повседневное конструирование инструментов, технологической оснастки и штампов;
· деятельность, включающая проектирование и строительство, связанное с сооружением, перемещением, перестановкой или пуском производственных мощностей, оборудования, кроме сооружений и оборудования, используемых исключительно для осуществления конкретных проектов по исследованиям и разработкам.
Затраты на этапе исследования отражаются в учете как расходы в тот период времени, когда они были понесены (имели место), т.к. на этом этапе компания еще не может продемонстрировать актив, способный в будущем приносить доход. Затраты на разработки могут быть капитализированы при выполнении ряда условий.
Правила капитализации затрат на исследования и разработки
Капитализация затрат на разработки допустима при выполнении следующих условий:
· техническая осуществимость завершения нематериального актива и приведения его в состояние возможности использования или продажи;
· намерение завершить нематериальный актив, использовать или продать его;
· возможность использовать или продавать нематериальный актив;
· определение способа получения возможных будущих экономических выгод от нематериального актива (в частности, должно быть продемонстрировано наличие рынка для продукта, в производстве которого участвует нематериальный актив, или рынка для самого нематериального актива, или полезность его для внутренних целей компании);
· наличие адекватных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
· возможность надежно оценить затраты, которые относятся к нематериальному активу, в процессе его разработки.
Себестоимостью самостоятельно произведенного нематериального актива является сумма затрат, понесенных с момента (даты), когда впервые начинают выполняться критерии признания нематериального актива и указанные условия.
Пример.
ТОО «Альтернатива» проводит исследования по разработке и созданию нового поколения буровых установок с пневматическими перфораторами для горной и строительной промышленности. Расходы компании в течение 2005 г. составили 790 920 тенге. В начале января 2006 г. были предоставлены объективные доказательства того, что эти установки будут пользоваться спросом, т.к. они предотвращают попадание загрязнений в перфоратор во время бурения и что разработанная технология создания установок на данный момент соответствует определению и критериям признания в качестве нематериального актива. В феврале 2006 г. затраты по подготовке данной технологии составили 1 318 200 тенге, в марте — 659 100 тенге. Начиная с 1 мая технология производства установок была готова к запуску в производство.
ТОО «Альтернатива» сумму расходов в размере 790 920 тенге, понесенных до момента соответствия технологии изготовления препарата определению и критериям признания нематериальных активов, списывает на расходы по дебету счета «Административные расходы» (7210). Затраты, понесенные с момента соответствия с января 2006 г. в 1 977 300 тенге учитываются как нематериальный актив на счете «Незавершенное строительство» (2930). Эти расходы были признаны нематериальным активом компании, т.к.:
· новый технологический процесс осуществим, т.е. можетбыть выполнен на оборудовании агентства;
· компания намерена использовать эту технологию для создания буровых установок нового поколения;
· существует рынок сбыта продукции, выполненной по новой технологии;
· у компании есть достаточные ресурсы для использования новой технологии.
Не признаются нематериальными активами внутренне созданные:
· деловая репутация компании (гудвилл). Это связано с тем, что разница между рыночной стоимостью компании и стоимостью идентифицируемых чистых активов в любой момент времени не может рассматриваться как фактическая стоимость нематериальных активов;
· названия марок, брэнды, заголовки, шрифты, права на публикацию (издательские права), списки клиентов и аналогичные по сути статьи. Это связано с тем, что по своей сути они не отличаются от затрат, связанных с общим развитием компании.
Затраты на создание иподготовку нематериального актива к использованию по назначению, понесенные с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов до момента их готовности к использованию по назначению учитываются на активном счете 2930 «Незавершенное строительство».
Себестоимость нематериального актива, полученного в результате внутренних разработок, включает все затраты, понесенные начиная с момента начала этапа разработки. Такие затраты могут включать:
· затраты на материалы и услуги, непосредственно потребленные при разработке данного нематериального актива;
· заработную плату рабочих и прочего персонала, которую можно прямо отнести на затраты по разработке данного актива;
· отчисления от оплаты труда, установленные законодательством;
· прочие расходы, которые также прямо связаны с разработкой данного актива, как например: затраты на регистрацию; юридическое оформление прав на данный актив; амортизация патента, лицензии, которые использовались при разработке данного актива;
· накладные расходы, которые необходимы при разработке нематериального актива, но которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на данный актив, например, износ основных средств, затраты на страховку и затраты на аренду. Эти расходы должны быть распределены на затраты на основе выбранной базы распределения.
Если требования для регистрации затрат на этапе разработки как нематериального актива не соблюдаются, все понесенные затраты рассматриваются как расходы текущего периода.
Накладные расходы в части, необходимой для создания нематериального актива могут включаться в его первоначальную стоимость, если их можно отнести непосредственно на создание или приведение в состояние готовности к использованию по назначению (амортизации основных средств, используемых при создании нематериального актива, арендная плата за помещение, занятое при создании и т.п.).
Все затраты на создание нематериального актива, понесенные после момента его соответствия определению и критериям признания нематериальных активов учитываются по дебету активного счета 2930 «Незавершенное строительство» и включаются в его первоначальную стоимость при условии, что эти затраты не признаны ранее как расходы в финансовой отчетности за предыдущий период. Все расходы, понесенные до момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов в первоначальную стоимость созданного актива не включаются и списываются с кредита счета 2930 «Незавершенное строительство» в дебет счета 7210 «Административные расходы». С момента готовности нематериального актива, созданного самим субъектом к использованию по назначению затраты по его созданию списываются с кредита счета 2930 «Незавершенное строительство» в дебет соответствующих счетов подраздела 2700 «Нематериальные активы».
Созданный самим субъектом
Затраты, понесенные по неденежным нематериальным статьям, признаются как расход, в том отчетном периоде когда они понесены, если они:
· не относятся к нематериальным статьям, учет которых осуществляется в соответствии с другими стандартами бухгалтерского учета;
· не составляют часть стоимости нематериального актива, отвечающего критериям признания нематериальных активов.
К нематериальным активам не относятся, а признаются расходами периода, когда они понесены:
· затраты на исследования;
· затраты, понесенные до открытия нового цеха или производства, связанные с запуском завода, понесенные до начала производства, если эти затраты не включены в стоимость основных средств;
· расходы, понесенные при создании юридического лица на оформление юридической регистрации, юридических документов (устав, учредительный договор, печать, штампы и т.п.);
· затраты на обучение специалистов, которые будут задействованы в действующем производстве;
· расходы на рекламу и соответствующие им расходы;
· расходы, понесенные при реконструкции, передислокации, связанные с реорганизацией цеха или юридического лица;
· созданные самим субъектом: торговый знак, фирменное наименование и т.п.;
· государственные лицензии на осуществление определенных видов деятельности (срок действия до одного года);
· патенты, установленные налоговым законодательством (срок действия до одного года).
Затраты на создание или приобретение нематериального актива, первоначально признанные как расход, не могут составлять часть его стоимости на более позднюю дату. Последующие затраты, связанные с нематериальным активом признаются как расходы того отчетного периода, в котором они понесены и только в редких случаях увеличивают их балансовую стоимость. Такие расходы сложно отнести к конкретному нематериальному активу и, как правило, невозможно установить будут ли они способствовать увеличению будущих экономических выгод от актива.
Последующие затраты, связанные с нематериальными активами, признаются как расходы того отчетного периода, в котором они понесены, и только в редких случаях увеличивают их балансовую стоимость. Такие расходы сложно отнести к конкретному нематериальному активу и, как правило, невозможно установить, будут ли они способствовать увеличению будущих экономических выгод от актива.
Последующие затраты на нематериальный актив после его покупки или завершения увеличивают фактическую себестоимость нематериального актива при выполнении следующих условий:
1.Имеется вероятность того, что эти затраты позволяют активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм.
2.Эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.
При поступлении нематериальных активов составляют следующие корреспонденции счетов:
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | 2 | 4 | 5 |
| Приобретение нематериальных активов
|
|||
| 1 | Приобретены нематериальные активы в счет выданных подотчетных сумм: — на покупную стоимость; — на сумму НДС. | 2731 – 2733, 2735 1420 | 1250 1250 |
| 2 | Приобретены нематериальные активы у дочерних, ассоциированных и совместных организаций: — на покупную стоимость; — на сумму НДС. | 2731 – 2733, 2735 1420 | 3320, 3330 3320, 3330 |
| 3 | Приобретены нематериальные активы у других юридических лиц: — на договорную стоимость; — на сумму НДС. | 2731 – 2733, 2735 1420 | 3310, 3390 3310, 3390 |
| 4 | Оприходованы нематериальные активы, внесенные учредителями в счет их вклада в уставный капитал предприятия: — на договорную стоимость; | 2731 – 2733, 2735 | 5110 |
| 5 | Оприходованы нематериальные активы, полученные безвозмездно: — на балансовую стоимость. | 2731 – 2733, 2735 | 6220, 6230 |
| 6 | Отражена сумма положительного гудвилла | 2710 | 3390 |
| 7 | Расходы, связанные с приведением активов в состояние готовности и использования по назначению, включены в стоимость нематериальных активов. | 2731 – 2733, 2735 | 3310, 3350, 3390, 3230 |
| Создание нематериальных активов
|
|||
| 8 | Собраны и обобщены расходы на создание нематериального актива: | ||
| — расходы по оплате труда работников, участвующих в создании нематериального актива; | 2930 | 3350 | |
| — расходы по отчислениям от оплаты труда работников, участвующих в создании нематериального актива; | 2930 | 3150 | |
| — расходы по услугам сторонних организаций, используемым при создании нематериального актива; | 2930 | 3310, 3390 | |
| — вознаграждение за кредит, предоставленный на создание нематериального актива, при условии длительного процесса создания; | 2930 | 3380, 4160 | |
| — материалы, потребляемые при создании нематериального актива. | 2930 | 1316 | |
| 9 | Оприходована стоимость нематериального актива, созданного самим субъектом. | 2731 – 2733, 2735 | 2930 |
Выбытие нематериальных активов.
Нематериальный актив списывается с бухгалтерского баланса при его выбытии или, если не ожидается получение никаких экономических выгод от его использования или последующего выбытия.
Нематериальные активы выбывают тремя основными способами:
· списываются из-за нецелесообразности их дальнейшего использования,
· продаются,
· обмениваются.
Нематериальный актив должен быть списан с баланса при его выбытии или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива, и от его использования и выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод. Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации нематериальных активов, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.
Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив и если операция не имеет коммерческого содержания или невозможно определить справедливую стоимость, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка.
Актив, эксплуатация которого прекращена и который предназначен для выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения эксплуатации. В соответствии с НСБУ 26 «Обесценение активов», компания должна оценивать актив на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в конце отчетного периода.
Реализация нематериальных активов.
Пример.
В мае 2007 г. ТОО «Альтернатива» реализовало права на публикации (копирайт) за 194 350 тенге (в т.ч. НДС). Себестоимость актива – 150 000 тенге, сумма начисленной амортизации за время эксплуатации – 33 800 тенге.
В бухгалтерском учете ТОО «Альтернатива» произведены следующие записи:
На сумму ранее начисленной амортизации: Д-т Амортизация копирайта (2746) – 33 800 тенге К-т Копирайт (2735) – 33 800 тенге
На балансовую стоимость реализуемого актива (150 000 – 33 800) Д-т Расходы по выбытию активов (7410) – 116 200 тенге К-т Копирайт (2735) – 116 200 тенге
На сумму предъявленного счета покупателям (договорная стоимость) Д-т Счета к получению (1210) – 194 350 тенге К-т Доход от выбытия активов (6210) – 170 690 тенге К-т Налог на добавленную стоимость (3130) – 23 660 тенге
В конце отчетного периода производится закрытие временных счетов:
· расходы относятся на уменьшение итогового дохода: Д-т Итоговый доход (убыток) (5610) – 116 200 тенге К-т Расходы по выбытию активов (7410) – 116 200 тенге
· доходы относятся на увеличение итогового дохода: Д-т доход от выбытия активов (6210) – 170 690 тенге К-т Итоговый доход (убыток) (5610) – 170 690 тенге
· сопоставив расходы и доходы (дебетовый и кредитовый обороты счета 5610), определяем результат реализации актива – 54 490 тенге (прибыль в бухгалтерском учете).
Ликвидация нематериальных активов
Пример.
ТОО «Альтернатива» в апреле 2007 года списывает программное обеспечение себестоимостью 189 000 тенге вследствие морального устаревания. На момент списания начислена амортизация в сумме 168 500 тенге. Ликвидационная стоимость по данному активу равна нулю.
В бухгалтерском учете ТОО «Альтернатива» при списании программного обеспечения (на основании Акта на списание) были произведены следующие записи:
На сумму начисленной амортизации: Д-т Амортизация программного обеспечения (2743) – 168 500 тенге К-т Программное обеспечение (2732) – 168 500 тенге
На балансовую стоимость актива: Д-т Расходы по выбытию актива (7410) – 20 500 тенге К-т Программное обеспечение (2732) – 20 500 тенге
На сумму НДС, начисленного от балансовой (несамортизированной) стоимости по ставке НДС, ранее взятой в зачет (14% от 20 500): Д-т Административные расходы (не идущие на вычеты) (7210)- 2 870 тенге К-т Налог на добавленную стоимость (3130) – 2 870 тенге
В конце отчетного периода расходы списываются на уменьшение итогового дохода: Д-т Итоговый доход (убыток) (5510) – 23 370 тенге К-т Расходы по выбытию актива (7410) – 20 500 тенге К-т Административные расходы (7210) – 2 870 тенге.
Рассмотрим примеры корреспонденций счетов по выбытию нематериальных активов:
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | 2 | 4 | 5 |
| 1 | Списание нематериальных активов в связи с моральным износом, неспособностью приносить доход, утратой, порчей. На основе актов списываются нематериальные активы вследствие морального устаревания, утраты, порчи: | ||
| — на сумму начисленной амортизации за время эксплуатации объекта; | 2742 – 2744, 2746 | 2731 – 2733, 2735 | |
| — на балансовую стоимость объекта; | 7410 | 2731 – 2733, 2735 | |
| — на сумму НДС: сторонируется НДС, ранее отнесенный в зачет; отсторонированная сумма НДС относится на расходы. | |||
| 2 | Реализация нематериальных активов. На основе заключенного договора реализованы по договорной цене нематериальные активы: | ||
| — на сумму начисленной амортизации за время эксплуатации объекта; | 2742 – 2744, 2746 | 2731 – 2733, 2735 | |
| — на балансовую стоимость объекта; | 7410 | 2731 – 2733, 2735 | |
| — на договорную стоимость реализации; | 1210 | 6210 | |
| — на сумму НДС. | 1210 | 3130 | |
| 3 | Вклад нематериальных активов в уставный капитал других хозяйствующих субъектов: | ||
| — на сумму начисленной амортизации за время эксплуатации объекта; | 2742 – 2744, 2746 | 2731 – 2733, 2735 | |
| — на балансовую стоимость объекта; | 7410 | 2731 – 2733, 2735 | |
| — на договорную стоимость нематериальных активов, переданных в качестве вклада в уставный капитал. | 2210 | 6210 | |
| 4 | Безвозмездная передача нематериальных активов: | ||
| — на сумму начисленной амортизации за время эксплуатации объекта; | 2742 – 2744, 2746 | 2731 – 2733, 2735 | |
| — на балансовую стоимость объекта; | 7410 | 2731 – 2733, 2735 | |
| — на сумму НДС. | 7210 | 3130 | |
| 5 | В конце отчетного периода списываются доходы и расходы от выбытия нематериальных активов: | ||
| — на сумму доходов; | 6210 | 5610 | |
| — на сумму расходов. | 5610 | 7210, 7410 | |
| 6 | Списан гудвилл по балансовой стоимости на сумму обесценения | ||
| 7 | Отражение операции по обесценению гудвилла | 7420 | 2720 |
| 8 | Возврат нематериальных активов, не соответствующих условиям поставки: — на покупную стоимость; — на сумму НДС. | ||
Последующая оценка нематериальных активов.
После первоначального признания НСБУ 17 требует учитывать нематериальные активы с применением одной из двух моделей оценки активов.
В первой модели (модель стоимости) за основу принята оценка по первоначальной стоимости - нематериальные активы после признания в качестве активов отражаются по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (с учетом требования об уменьшении балансовой стоимости до возмещаемой суммы). Возмещаемая сумма - это сумма, которую компания ожидает возместить в ходе дальнейшего использования актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии. Переоценка возможна только тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости признается расходом данного отчетного периода.
Вторая модель (модель переоценки) предполагает использование оценки по переоцененной стоимости - нематериальные активы после признания в качестве активов учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой (реальной) стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.
Модель переоценки не допускает:
· переоценку нематериальных активов, которые не были ранее признаны как активы; или
· первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличающихся от их себестоимости.
Справедливая стоимость нематериального актива может быть оценена надежно только в том случае, если она определяется со ссылкой на активный рынок для этого вида нематериальных активов. На каждую дату балансовая стоимость нематериального актива не должна существенно отличаться от справедливой стоимости на отчетную дату. Таким образом, для применения справедливой стоимости требуются условия: активный рынок данных активов, независимость и информированность сторон. Эта оценка связана с затратами по оплате услуг экспертов-оценщиков.
От изменений в справедливой стоимости нематериальных активов зависит и частота переоценок. Когда справедливая стоимость переоценки активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий нематериальных активов может значительно колебаться, поэтому они требуют ежегодной переоценки.
Бухгалтеру компании необходимо знать, что если производится переоценка отдельного нематериального актива, то переоценке подлежит весь класс переоцениваемых нематериальных активов (объединение аналогичных по виду и использованию в компании активов), к которой относится данный актив. Переоценка класса производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов и искажения отчетности (представление в отчетности статей, оцененных по фактической и переоцененной стоимости на разные даты). Однако класс активов может переоцениваться и по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются. Таким образом, в учетной политике компании необходимо определить классы нематериальных активов.
Необходимо учесть, что может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственных квот и других нематериальных активов. Однако активный рынок не может существовать для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, т.к. эти активы являются уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом покупки и продажи, между индивидуальными покупателями заключаются договоры, но сделки происходят довольно редко. По этим причинам уплаченная за один актив цена не может служить достаточным подтверждением справедливой стоимости другого актива. Более того, информация о ценах зачастую носит закрытый характер.
Если нематериальный актив, включенный в класс переоцениваемых нематериальных активов, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка таких активов, он должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена на основе данных активного рынка, балансовой стоимостью актива должна быть его переоцененная стоимость на дату последней переоценки на основе данных активного рынка, за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.
При проведении переоценки нематериальных активов могут быть использованы два подхода к накопленной амортизации на дату переоценки:
1.Амортизация переоценивается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива до вычета амортизации так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом амортизации путем индексирования.
2.Амортизация списывается против валовой балансовой стоимости актива до вычета амортизации, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости.
Увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки отражается в собственном капитале как прирост стоимости имущества от переоценки. Уменьшение балансовой стоимости актива в результате переоценки списывается в расход и уменьшает сумму отчетного дохода. Сумма увеличения стоимости при переоценке должна быть признана доходом в той части, в которой она ранее была списана в расход при переоценке данного актива.
Пример.
Стоимость приобретения технологии на изготовление специальных ветеринарных препаратов составила 2 242 500 тенге. За два года использования этого объекта была начислена амортизация в сумме 897 000 тенге. Компанией было принято решение произнести переоценку нематериального актива до справедливой стоимости, которая составляет 1 480 050 тенге. В соответствии с методикой пересчета компания может пересчитать историческую (фактическую) стоимость и накопленный износ.
Балансовая стоимость нематериального актива составляет 1 345 500 тенге (2 242 500 – 897 000). Его переоцененная величина – 1 480 050 тенге, соответственно, коэффициент переоценки 1 480 050 : 1 345 500 = 1,1. Себестоимость актива должна быть увеличена до 2 466 750тенге (2 242 500 х 1,1), то есть на 224 250 тенге, и накопленная амортизация должна быть увеличена до 986 700 тенге (897 000 х 1,1), т. е. на 89 700 тенге. Новая балансовая стоимость после переоценки (2 466 750 – 986 700 = 480 00 тенге) равна переоцененной величине.
В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:
На сумму дооценки технологии: Д-т Ноу-хау (2735) – 224 250тенге К-т Резерв по переоценки нематериальных активов (5430) -224 250тенге
На сумму дооценки начисленной амортизации: Д-т Резерв по переоценке нематериальных активов (5430) – 89 700 тенге К-т Амортизация ноу-хау (2746) - 89 700 тенге.
Таким образом, балансовая стоимость нематериального актива будет соответствовать справедливой рыночной стоимости 1 480 050 тенге.
Компания может применить и другую методику для переоценки активов:
Списывается ранее начисленная амортизация: Д-т Амортизация ноу-хау (2746) – 897 000 тенге К-т Ноу-хау (2735) – 897 000 тенге
Приведение балансовой стоимости нематериального актива до справедливой стоимости (1 480 050 – 1 345 500): Д-т Ноу-хау (2735) – 134 550 тенге К-т Резерв по переоценке прочих активов (5430) – 134 550 тенге
Положительный результат переоценки должен списываться на счет нераспределенной прибыли:
· при выбытии (реализации) актива; или
· в процессе использования актива компанией. При этом компания руководствуется методом амортизации, применяемым к данному нематериальному активу.
В бухгалтерском учете компании при этом производится запись: Д-т Резерв по переоценке прочих активов (5430) К-т Нераспределенная прибыль отчетного года (5510).
Если часть суммы дооценки реализована в процессе использования нематериального актива компанией, разница между амортизацией, основанной на переоцененной сумме нематериального актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе первоначальной стоимости актива, переводится в нераспределенную прибыль через отчет об изменениях в собственном капитале, а не через отчет о прибылях и убытках.
3. Учет амортизации нематериальных активов.
Длительность участия нематериальных активов в хозяйственной деятельности компании вызывает необходимость начисления их амортизации. Амортизация - это систематическое распределение амортизируемой стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезного использования.
Определение суммы амортизации за отчетный период зависит от:
· себестоимости (фактической или исторической стоимости) нематериального актива;
· ликвидационной стоимости;
· предполагаемого срока полезного использования.
Амортизироваться может не вся стоимость актива, а лишь его часть, называемая амортизируемой стоимостью. Это имеет место, когда по окончании срока полезного использования актива компания рассчитывает получить за актив при его продаже или ином выбытии некоторую сумму, которая называется ликвидационной стоимостью. В этом случае амортизируемая стоимость актива будет равна разнице между себестоимостью (или переоцененной стоимостью) актива и его ликвидационной стоимостью.
В силу своих характеристик, нематериальные активы редко имею г ликвидационную стоимость. Ликвидационная стоимость нематериального актива — это расчетная сумма, которую компания получила бы на текущий момент времени от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.
Ликвидационная стоимость нематериального актива с определенным сроком службы считается равной нулю, если:
· нет соглашения с третьей стороной о его покупке в конце срока полезной службы; или
· не существует активного рынка для данного нематериального актива, в связи с чем:
· ликвидационная стоимость актива не может быть достоверно определена со ссылкой на данный рынок;
· нет вероятности того, что подобный рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.
Ликвидационная стоимость не равна нулю, если компания ожидает выбытие нематериального актива до конца установленного им срока полезной службы или имеется вероятность реализации актива в конце срока службы.
Всегда трудно установить экономический срок службы нематериального актива.
Срок полезной службы — это:
· период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
· количество единиц производства или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива.
Поэтому должны быть учтены следующие факторы при определении срока службы нематериального актива:
· цель использования нематериального актива, т.е. предполагаемое использование актива компанией, а также способность менеджеров эффективно управлять этим активом;
· типичный жизненный цикл для актива и публичная информация об оценках сроков полезной службы аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;
· юридические, регулятивные, договорные положения, которые могут ограничить максимальный срок службы (период контроля над активом, дата окончания срока действия);
· условия для обновления или продления, которые могут изменить предполагаемый срок службы;
· уровень затрат на обслуживание для поддержания актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;
· износ, спрос и другие экономические факторы, которые могут уменьшить срок службы (техническое, технологическое, коммерческое или другое устаревание);
· ожидаемые действия конкурентов и других компаний, которые могут ограничить существующую конкурентоспособность нематериального актива;
· стабильность отрасли, в которой задействован актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива
· нематериальный актив может быть составляющей частью многих отдельных активов с различными сроками службы.
Компания должна оценить срок полезного использования нематериального актива и определить, является ли он ограниченным или неограниченным. Если срок ограничен, то компания должна определить его продолжительность или количество продукция, которую с помощью актива можно произвести. Компания может признать срок использования актива неограниченным, если проанализировав все имеющиеся факторы, компания пришла к выводу что не существует никаких временных ограничений по получению денежных средств от использования актива.
В предыдущей версии стандарта предполагалось, что все нематериальные активы имеют ограниченный срок полезного использования. Кроме того, срок службы активов ограничивался 20 годами. Это положение отменено.
Срок полезной службы нематериального актива устанавливается компанией самостоятельно на основе наиболее приближенной оценки руководства, но не более срока деятельности компании с момента готовности нематериального актива к использованию, если иное не предусмотрено законодательством (патент, авторское право) или договором (лицензионное соглашение). Так, если контроль над будущими экономическими выгодами от нематериального актива достигается через юридические права, которые были предоставлены на ограниченный период, срок полезного использования нематериального актива не должен превышать срока действия права, но может быть меньше указанного срока, если компания не собирается использовать актив в течение всего срока действия прав. Если договорные или другие юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то срок полезной службы нематериального актива должен включать возобновляемый период (периоды) только при наличии свидетельств о том, что возобновление будет осуществлено компанией без существенных издержек.
Обычно же срок полезного использования совпадает со сроком действия патента, свидетельства и иных документов. Так, патент на селекционное достижение действует 30 лет, на изобретение - 20, на промышленный образец - 10, свидетельство на товарный знак или право использования наименования места происхождения товара - 10, на полезную модель — 5и т.д.
Нематериальные активы с ограниченным (определенным) сроком полезной службы.
По таким нематериальным активам компания:
· амортизирует их на протяжении наилучше оцененного срока его полезной службы;
· оценивает возмещаемую величину нематериального актива, по меньшей мере, ежегодно для того, чтобы установить любой убыток от обесценения;
· раскрывает причины опровержения допущения и фактор, который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы актива.
Амортизируемая стоимость нематериального актива с ограниченным (определенным) сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен (готов) для использования, т.е. когда Местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями администрации компании. Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи и дату прекращения его признания.
Для начисления амортизации нематериальных активов используются различные методы: прямолинейный (равномерный) метод, метод уменьшающего остатка и метод единиц продукции (производственный). Выбор метода зависит от ожидаемой модели потребления будущих экономических выгод от актива. Если график потребления компанией экономических выгод от актива не можетбыть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления (прямолинейный метод). Выбранный метод начисления амортизации применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, если только не произошли изменения в ожидаемой модели потребления экономических выгод от актива.
Если нематериальный актив с ограниченным сроком полезного использования больше не используется, однако на актив полностью не начислена амортизация и он не классифицирован как удерживаемый для продажи (или включен в группу выбытия, классифицируемую как удерживаемый для продажи),
то начисление амортизации на него не прекращается.
Амортизируемая стоимость нематериального актива с ограниченным (определенным) сроком полезной службы определяется после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость, отличающаяся от нулевой, подразумевает, что компания ожидает продать нематериальный актив до конца срока его полезной службы. Ликвидационная стоимость пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Ликвидационная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной или превышающей его балансовую стоимость. Если это происходит, то амортизационные отчисления по данному активу равны нулю, если только его ликвидационная стоимость в последующем не становится меньше его балансовой стоимости. Изменение ликвидационной стоимости актива отражается в учете как изменение в бухгалтерской оценке, согласно НСБУ 10«Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Для учета начисленной амортизации нематериальных активов применяют контрактивные счета раздела 2 подраздела 2700 «Нематериальные активы» группы счетов 2740 «Амортизация и обесценение прочих нематериальных активов». Разрабатывая рабочий план счетов, компания может открыть любой синтетический счет, присвоив ему соответствующее название.
Амортизационные отчисления обычно признаются как расход, кроме случаев, когда они должны быть включены в балансовую стоимость другого актива.
Метод прямолинейного списания
стоимости (straight-lightmethod) предполагает, что функциональная полезность нематериального актива зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Стоимость нематериального актива списывается равными частями в течение всего срока его полезного использования. Приэтом методе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы актива, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость актива уменьшается равномерно.
Ситуация
ТОО «Альтернатива» приобрело технологию на изготовление специальных ветеринарных препаратов стоимостью 2 556 450 тенге (в т.ч. НДС). Установлен срок полезной службы в 5 лет, ликвидационная стоимость в конце срока полезной службы равна нулю.
В бухгалтерском учете бухгалтерией компании отражено приобретение актива:
· на себестоимость приобретенной технологии - Д-т Ноу-хау (2735) - 2 242 500 тенге Д-т НДС к возмещению (1420) – 313 950 тенге К-т Счета к оплате (3310) -2 556 450 тенге
Расчет амортизации нематериального актива методом равномерного списания стоимости
| Год | Себестоимость | Амортизационные расходы за год | Накопленная амортизация на конец года | Балансовая стоимость на конец года |
| 1 | 2 242 500 | 448 500 | 448 500 | 1 794 000 |
| 2 | 2 242 500 | 448 500 | 897 000 | 1 345 500 |
| 3 | 2 242 500 | 448 500 | 1 345 500 | 897 000 |
| 4 | 2 242 500 | 448 500 | 1 794 000 | 448 500 |
| 5 | 2 242 500 | 448 500 | 2 242 500 | 0 |
· ежегодная амортизация – 448 500 тенге (2 242 500 : 5лет) Д-т Расходы по амортизации (7110, 7210, 8415) – 448 500 тенге К-т Амортизация ноу-хау (2746) – 448 500 тенге
Метод единиц продукции или списания стоимости пропорционально объему выполненных работ
(unit-of-productionmethod/activitymethod) основывается на предположении, что функциональная полезность нематериального актива зависит не от времени, а от результатов его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием актива. При использовании этого метода амортизация производится посредством распределения амортизируемой стоимости нематериального актива прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды в течение срока его полезной службы. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично начисленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции. При выборе этого метода следует учесть, что резкие колебания величины амортизации из года в год, зависящие от использования нематериального актива, не дают четкого представления о тенденции изменения амортизации и оказывают соответствующее влияние на определение себестоимости и финансового результата.
Ситуация.
ТОО «Альтернатива» приобрело технологию на изготовление специальных ветеринарных препаратов стоимостью 2 556 450 тенге (в т. ч. НДС). Установлен срок полезной службы в 5 лет. Прогнозируемый выпуск препаратов составляет 1 170 000 единиц. В конце срока полезной службы компания не планирует ничего получить от данной технологии вследствие ее устаревания, поэтому ликвидационная стоимость в конце срока полезной службы равна нулю.
В бухгалтерском учете бухгалтерией компании отражено приобретение актива:
· на себестоимость приобретенной технологии - Д-т Ноу-хау (2735) - 2 242 500 тенге Д-т НДС к возмещению (1420) - 313 950 тенге К-т Счета к оплате (3310) - 2 556 450 тенге
Норма амортизации на 1 единицу препарата 1,92 тенге (2 242 500: 1 170 000 единиц). Если в отчетном периоде технологическая линия выработала 163 800 единиц препарата, сумма амортизации – 314 496 тенге (1,92 х 163 800). Во второй год использования выработано 234 000 единиц, в третий – 252 200 единиц, в четвертый – 273 000 единиц, в пятый —247 000 единиц.
Расчет амортизации
методом суммы изделий (производственным методом)
| Год | Себестоимость | Амортизационные расходы за год | Накопленная амортизация на конец года | Балансовая стоимость на конец года |
| 1 | 2 242 500 | 314 496 | 314 496 | 1 928 004 |
| 2 | 2 242 500 | 449 280 | 763 776 | 1 478 724 |
| 3 | 2 242 500 | 484 224 | 1 248 000 | 994 500 |
| 4 | 2 242 500 | 524 160 | 1 772 160 | 470 340 |
| 5 | 2 242 500 | 470 340 | 2 242 500 | 0 |
Ежегодно бухгалтерия компании производит начисление амортизации следующей записью: Д-т Расходы по амортизации (7110, 7210, 8415) К-т Амортизация ноу-хау (2746)
Метод уменьшающегося остатка
(reducing/decliningbalance) исходит из того, что полезность нематериального актива в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием актива в конце срока полезной службы. При этом методе норма амортизации применяется не к амортизируемой, а к балансовой стоимости нематериального актива на конец предшествующего периода. Фиксированная норма амортизации принимается равной годовой норме амортизации объекта при прямолинейном методе, умноженной на коэффициент ускорения, обычно равный двум. Предполагаемая ликвидационная стоимость при подсчете амортизации не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной.
Ситуация.
ТОО «Альтернатива»приобрело технологию на изготовление специальных ветеринарных препаратов стоимостью 2 576 450 тенге (в т.ч. НДС). Установлен срок полезной службы в 5лет, ликвидационная стоимость в конце срока полезной службы равна нулю.
В бухгалтерском учете бухгалтерией компании отражено приобретение актива:
· на себестоимость приобретенной технологии - Д-т Ноу-хау (2735) — 2 242 500 тенге Д-т НДС к возмещению (1420) — 313 950 тенге К-т Счета к оплате (3310) —2 556 450 тенге
Норма амортизации при равномерном методе списании стоимости - 20% (100% : 5 лет), норма амортизации при методе уменьшающегося остатка - 40% (20% х 2) Σ амортизации 1 год = 2 242 500 х 40% = 897 000 тенге Σ амортизации 2 год 1 345 500 х 40% = 538 200 тенге Σ амортизации З год = 807 300 х 40% = 322 920 тенге Σ амортизации 4 год = 484 380 х 40% = 193 752 тенге Σ амортизации 5 год = 290 628 тенге
Результаты использования метода уменьшающегося остатка
| Год | Себестоимость | Амортизационные расходы за год | Накопленная амортизация на конец года | Балансовая стоимость на конец года |
| 1 | 2 242 500 | 897 000 | 897 000 | 1 345 500 |
| 2 | 2 242 500 | 538 200 | 1 435 200 | 807 300 |
| 3 | 2 242 500 | 322 920 | 1 758 120 | 484 380 |
| 4 | 2 242 500 | 193 752 | 1 951 872 | 290 628 |
| 5 | 2 242 500 | 290 628 | 2 242 500 | 0 |
Ежегодно бухгалтерия компании производит начисление амортизации следующей записью: Д-т Расходы по амортизации (7110, 7210, 8415) К-т Амортизация ноу-хау (2740)
Срок полезной службы и используемый метод начисления амортизации нематериального актива с ограниченным (определенным) сроком полезной службы должны пересматриваться (подлежат анализу) на каждую дату составления финансовой отчетности. Если ожидаемый срок полезной службы актива значительно отличается от предыдущих оценок, срок начисления амортизации должен быть соответственно изменен. Если происходит значительное изменение в ожидаемой модели потребления экономических выгод от использования актива, необходимо изменить метод начисления амортизации для отражения произошедшего изменения.
Изменение метода амортизации должно учитываться как изменение учетной оценки в соответствии с НСБУ 10 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках» с 01.01.2005 г. Оно вызывает необходимость пересчета амортизации актива после изменения. Результаты изменения метода амортизации должны отражаться в текущем и будущем отчетных периодах.
В течение срока использования нематериального актива может стать очевидным, что изменение срока его полезного использования не соответствует экономическим условиям. Например, срок полезного использования актива может быть увеличен на величину последующих затрат, которые улучшают его эксплуатационные характеристики. Факт признания убытка от обесценения может свидетельствовать о том, что следует изменить срок полезного использования актива. С течением времени схема будущих экономических выгод, ожидаемых к получению от использования актива, может измениться. Например, амортизация по методу уменьшающегося остатка может стать более приемлемой, чем прямолинейный метод. Использование прав, предоставляемых лицензией, может быть отложено до начала лицензируемой деятельности. В таком случае экономические выгоды от актива не могут быть получены до начала деятельности.
Пример.
ТОО «Альтернатива» в мае 2004 г. приобрела патент на производство навесных газовых котлов за 219 700 тенге. Срок службы патента установлен договорными отношениями - 10 лет. Ежегодная сумма амортизации патента, начисленная прямолинейным методом, составит 21 970 тенге.
Через три года с момента приобретения патента основной конкурент компании «А» начал работу над автоматической диагностикой, которая сигнализирует рабочие состояния котла на дисплее, находящемся на панели управления и, естественно, такие котлы будут пользоваться на рынке большим успехом. Предполагаемый срок готовности новой технологии - 2007 г. Таким образом, приобретенная технология компанией «Альтернатива» окажется устаревшей. Для отражения значительного изменения в ожидаемой модели потребления экономических выгод от использования патента руководство может изменить метод начисления амортизации с прямолинейного на метод уменьшающегося остатка.
Изменение метода начисления амортизации нематериального актива или срока полезной службы учитывается как изменение учетных оценок путем корректировки амортизируемой суммы для текущего и будущего отчетных периодов.
Нематериальные активы с неограниченным (неопределенным) сроком полезной службы.
Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не подлежат амортизации. Компания должна тестировать такие активы на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с балансовой стоимостью в соответствии с НСБУ 26 «Обесценение активов»:
· на ежегодной основе;
· всегда при наличии признаков возможного обесценения нематериального актива.
Срок службы таких активов должен оцениваться (анализироваться) в каждом отчетном периоде с целью определения, не появились ли какие-либо обстоятельства, которые сделали срок службы такого актива ограниченным (определяемым). Если такие обстоятельства появились и срок полезного использования актива может быть оценен, то такие изменения должны быть отражены в учете как изменение бухгалтерских оценок, т.е. перспективно.
Для учета и обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по видам нематериальных активов предназначены счета подраздела 2740 «Амортизация нематериальных активов»: 2741 «Амортизация гудвилла»; 2742 «Амортизация лицензионных соглашений»; 2743 «Амортизация программного обеспечения»; 2744 «Амортизация патентов»; 2745 «Амортизация организационных затрат»; 2746 «Амортизация прочих нематериальных активов».
По кредиту соответствующих счетов подраздела 2740 «Амортизация нематериальных активов» отражается начисленная сумма амортизации нематериальных активов в корреспонденции с дебетом счетов:
7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг» - если нематериальные активы используются или же связаны с реализацией продукции, оказанием услуг, выполнением работ; 7210 «Административные расходы» — если нематериальные активы используются в общеадминистративных целях или в целях управления; 8415 «Износ основных средств и нематериальных активов» - если нематериальные активы используются в производственных целях.
2930 «Незавершенное строительство» - если нематериальные активы используются в процессе строительства.
4. Инвентаризация и раскрытие нематериальных активов в отчетности.
Как и в случае с материальными активами, нематериальные активы подлежат инвентаризации по меньшей мере один раз в год перед составлением финансовой отчетности. Порядок проведения, частота и сроки инвентаризации, а также состав инвентаризационной комиссии определяются организацией самостоятельно в учетной политике, которая разрабатывается в соответствии с НСБУ 10.
Инвентаризация проводится по материально ответственным лицам, местам хранения. При инвентаризации нематериальных активов проверяется: фактическое наличие нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности; правильность и своевременность отражения их в балансе; правильность начисления износа нематериальных активов; наличие морально устаревших активов. И в случае необходимости комиссия дает руководству организации рекомендации по пересмотру этих показателей.
В первичных документах должно содержаться подробное описание объектов нематериальных активов, указана их первоначальная стоимость, сроки полезного использования, нормы износа, подразделение, в котором используются объекты и другие данные. При инвентаризации нематериальных активов необходимо установить наличие документов, подтверждающих существование самого объекта, и права предприятия на его использование. К ним относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие имущественные права предприятия.
Результаты инвентаризации оформляются в ведомости ИНВ-3 «Инвентаризационная опись нематериальных активов», утвержденной приказом Министра финансов РК от 21.06.2007 г. № 216. В случае расхождения фактического наличия нематериальных активов с учетными данными инвентаризационная комиссия выявляет причины таких расхождений и принимает решение о списании недостающих активов с баланса организации.
Раскрытие информации.
В финансовой отчетности для каждого класса нематериальных активов должна раскрываться следующая информация с проведением разграничения между внутренне созданными нематериальными активами и другими нематериальными активами:
· сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;
· применяемые методы амортизации;
· совокупная балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и конец периода;
· статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизации нематериальных активов;
· выверка балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающая:
1) поступления, с отдельным указанием тех нематериальных активов, которые были созданы в результате проведения разработок внутри организации и которые были приобретены через объединение организаций;
2) активы, классифицированные как удерживаемые для продажи или включенные в группу выбытия, классифицируемую как удерживаемую для продажи и прочие выбытия,
3) увеличение или уменьшение балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, отраженных на счете собственного капитала согласно НСБУ 26 «Обесценение активов»;
4) убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода согласно НСБУ 26 «Обесценение активов» (если таковые имеются);
5) убытки от обесценения, восстановленные в течение периода в отчете о прибылях и убытках согласно НСБУ 26 «Обесценение активов» (если таковые имеются);
6) амортизацию, начисленную в течение периода;
7) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной организации;
8) другие изменения в балансовой стоимости нематериальных активов в течение периода. Согласно НСБУ 10 «Учетная политика, расчетные оценки и ошибки», организация также должна раскрывать информацию о характере и влиянии существенных изменений в расчетных оценках.
Такое раскрытие может быть определено изменениями:
· срока амортизации;
· метода начисления амортизации; или
· ликвидационной стоимости нематериального актива.
Финансовая отчетность также должна раскрывать:
· причины, по которым срок полезного использования актива не будет превышать определенный срок амортизации, а также описать факторы, которые повлияли на определение срока полезного использования актива;
· описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации любого нематериального актива, являющегося существенным по отношению к финансовой отчетности организации в целом;
· в части нематериальных активов, приобретенных за счет правительственных субсидий и первоначально признанных по справедливой стоимости, в отчетности следует раскрывать:
1) справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;
2) их балансовую стоимость;
3) порядок последующего измерения активов: основной или альтернативный метод;
4) наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным правовым титулом собственности и балансовую стоимость нематериальных активов, находящихся в залоге;
5) сумму контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.
Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, организация должна раскрывать следующую информацию:
По классам нематериальных активов:
· фактическую дату проведения переоценки;
· балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;
· балансовую стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы переоцененные нематериальные активы учитывались по основному методу.
Сумму прироста балансовой стоимости нематериальных активов в результате переоценки на начало и конец периода, с указанием изменений в течение периода и любых ограничений на распределение остатка средств собственникам.
Методы и значительные предположения, применяемые в определении справедливой стоимости актива.
Финансовая отчетность должна раскрывать совокупную сумму затрат а исследования и разработки, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода. Затраты на исследования и разработки включают все затраты, которые имеют непосредственное отношение к исследованиям и разработкам или могут быть отнесены на такую деятельность на разумной и последовательной основе.
От компании не требуется, однако приветствуется предоставление следующей информации:
· описание полностью амортизированных активов, все еще находящихся в эксплуатации, при наличии таковых;
· краткое описание значительных нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных как активы из-за того, что они не отвечают критериям признания в НСБУ 17 «Нематериальные активы».
Заключение.
В заключение к данной работе можно сделать вывод, что учет нематериальных активов в нашей стране получают все большее развитие, прежде всего потому, что появилось положение, непосредственно регулирующее учет нематериальных активов, во-вторых, прогресс и наука не стоят на месте и новые изобретения требуют своего учета.
До недавнего времени в нашей стране нематериальные активы в сравнительно небольших объемах учитывались на предприятиях, но по данным статистики в настоящее время принимает более крупные масштабы.
Это связано с тем, что предприятию выгодно и престижно иметь у себя на балансе нематериальные активы, кроме того, законодательные и нормативные акты предписывают учитывать объекты, удовлетворяющие условиям признания нематериальных активов, как нематериальные активы.
Нематериальные активы являются неотъемлемой составной частью хозяйственных средств. К нематериальным активам относятся объекты, которые не обладают физическими свойствами, но обеспечивают возможность получения дохода в течение длительного периода времени или постоянно, а также стоимость права пользования природными ресурсами, землёй, права на изобретение, авторского права, патентов, товарных знаков, прав на "ноу-хау", торговых марок, приобретённых брокерских мест или прав пользования брокерским местом и др.
Все нематериальные активы оцениваются в бухгалтерском учёте по первоначальной стоимости, то есть в сумме фактических затрат, включающих расходы на их приобретение, на получение консультаций, связанных с защитой прав, затраты на маркетинговые исследования.
Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается путём начисления износа и включения его в издержки производства или обращения. Величина ежемесячной суммы износа определяется по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования нематериальных активов, а именно того срока, в течение которого данный вид нематериальных активов приносит доходы предприятию. По нематериальным активам, по которым нельзя определить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчёте на десять лет, но не более срока деятельности предприятия. Износ начисляется не на все виды нематериальных активов, а только на те, доходность которых не уменьшается со сроком использования.
В данной курсовой работе были рассмотрены круг вопросов, связанных с организацией ведения учета нематериальных активов.
В работе была рассмотрена классификация нематериальных активов, даны определения основным видам нематериальных активов и обозначены проблемы учета объектов нематериальных активов.
В заключении еще раз подчеркиваю, что ТОО «Альтернатива», используемое в качестве примера данной курсовой работы, является собирательным образом организаций,составляющих финансовую отчетность в соответствии с национальным стандартом финансовой отчетности, утвержденным приказом Министра финансов РК от 21 июня 2007 года № 217, вводящегося с 1 января 2008 года, и в реальности не существует.
Список использованной литературы.
1. В. К. Родостовец, «Бухгалтерский учет на предприятии», Алматы, «Центраудит-Казахстан», 2002 г.
2. В. Л. Назарова, «Бухгалтерский учет хозяйствующих субъектов», Алматы, «Экономика», 2004 г.
3. Э. О. Нурсеитов, «Бухгалтерский учет в организациях», Алматы, издательство «LEM», 2007 г.
4. А. П. Салина, «Принципы бухгалтерского учета», Алматы, «Экономика», 2003 г.
5. Ф. С. Сейдахметова, «Современный бухгалтерский учет», Алматы, издательство «LEM», 2005 г.
6. Ержанов, «Основы бухгалтерского учета и новые корреспонденции счетов», Алматы, «Ержанова и К», 2003 г.
7. «Бухгалтерский и налоговый учет в Казахстане», выпуск 2, Алматы, издательский дом «Бико», 2006 г.
8. «Бухгалтерский и налоговый учет в Казахстане», выпуск 3, Алматы, издательский дом «Бико», 2007 г.
9. «Бухгалтерский учет на практике», № 6, июнь 2007 г.
10. Кодекс РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» по состоянию на 1 января 2007 г.
11. Национальный стандарт финансовой отчетности № 2, утвержденный приказом Министра финансов РК от 21 июня 2007 года № 217