"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 13
ОТЕЧЕСТВЕННАЯ СИСТЕМА РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В ПЕРИОД ПЕРЕХОДА К РЫНОЧНЫМ ОТНОШЕНИЯМ
В статье проведен анализ трансформации бухгалтерского учета во взаимосвязи с его нормативным регулированием на начальном этапе реформирования экономики и перехода к рыночным отношениям. Развитие теории и методики российского бухгалтерского учета было обусловлено трансформацией законодательной базы и появлением новых объектов бухгалтерского учета. Исследование, основанное на разработках современной институциональной теории, позволило автору сделать вывод о достаточной эффективности модернизации учетной системы на начальном этапе реформ.
Проблемы регулирования бухгалтерского учета возникли при его реформировании в начале 1990-х гг. Политические изменения и работа по созданию законодательной базы предпринимательской деятельности вызвали изменения в содержании системы бухгалтерского учета и формировании адекватной информационной базы, затронув систему учетного регулирования.
Действовавший механизм регламентирования советского бухгалтерского учета был направлен на получение учетных данных и выполнение задачи контроля за сохранностью и движением государственной собственности, являвшейся господствующей, а также коллективной собственности, характерной для отдельных отраслей. Профессор А.Л. Быкова отмечала: "Объектом социалистического учета служит прежде всего государственная, т.е. всенародная, собственность" [4, с. 8].
В условиях плановой экономики и хозяйственной централизации национальная учетная система опиралась на государственное регулирование бухгалтерского учета, выполнявшее следующие функции.
1. Формирование нормативных документов общего характера, включающих законодательные акты и постановления Правительства РФ и регламентирующих права и обязанности предприятий и организаций по ведению финансово-хозяйственной деятельности. Так, по нормам ст. 131 Конституции (Основного Закона) СССР, принятой Верховным Советом СССР 07.10.1977, Совет Министров СССР, обеспечивая руководство народным хозяйством, организует единую систему учета и статистики. Среди документов высшего исполнительного органа страны можно выделить Положение о социалистическом государственном производственном предприятии, утвержденное Постановлением Совета Министров СССР от 04.10.1965 N 731, Положение о производственном объединении (комбинате), утвержденное Постановлением Совета Министров СССР от 27.03.1974 N 212 и др.
2. Разработка нормативных документов по общим вопросам бухгалтерского учета высшим органом исполнительной власти - Советом Министров СССР. Так, п. 6 Положения о Министерстве финансов СССР, утвержденного Постановлением Совета Министров СССР от 16.02.1971 N 105, гласил, что оно ведет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, совместно с Центральным статистическим управлением СССР утверждает типовые планы счетов и типовые формы бухгалтерского учета, инструкции по их применению, формы бухгалтерской отчетности. Принципиальным документом, принятым Министерством финансов СССР, было Положение о главных бухгалтерах, утвержденное Постановлением Советом Министров СССР от 24.01.1980 N 59.
К документам общего характера, регламентированным высшим органом исполнительной власти, относилось Положение о бухгалтерских отчетах и балансах, утвержденное Постановлением Совета Министров СССР от 29.06.1979 N 633. В нем были установлены обязательные условия составления бухгалтерских отчетов и балансов (полнота отражения всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации за отчетный период; тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам на счетах синтетического учета на первое число каждого месяца, показателей отчетности данным синтетического и аналитического учета; обоснование записей в бухгалтерском учете надлежаще оформленными документами); правила составления отчетности по видам имущества и обязательств; порядок инвентаризации статей балансов; правила списания с баланса имущества, пришедшего в негодность, долгов, недостач, потерь от порчи ценностей; порядок представления и утверждения отчетов и балансов.
3. Формирование нормативных документов, обязательных к исполнению и содержащих правила и методики учета в целом и по каждому объекту. К ним могут быть отнесены Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций, утвержденная Приказом Министерства финансов СССР от 28.03.1985 N 40; Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках (Письмо Министерства финансов СССР от 30.04.1974 N 103); Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденные Министерством финансов СССР 30.09.1985 N 166; Основные положения по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов (Письмо Министерства финансов СССР от 30.12.1982 N 179) и др.
4. Разработка нормативных документов, учитывающих специфику и отраслевую принадлежность субъектов хозяйствования. Нормативная база отраслевого характера создавалась в основном для регламентирования учета расходов, составляющих себестоимость продукции, работ, услуг. Она имела двухуровневый характер. Первый уровень составляли нормативные документы общего характера, центральное место среди которых занимали Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (1970 г.). На их базе разрабатывались инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, которые утверждались соответствующими министерствами и ведомствами. Инструкции составляли второй уровень регламентации учета производства, а их количество в 1990-х гг. превышало 100. Нормативные документы общего характера по учету производственных затрат можно представить в виде табл. 1, составленной по данным [2, с. 259 - 375; 18, с. 256 - 326].
Таблица 1
Нормативные документы общего назначения, предназначенные
для ведения учета расходов в 1990-х гг.
| Наименование документов |
Дата утверждения и номер |
Организации, разработавшие и утвердившие документы |
| Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях |
20.07.1970 |
Госплан СССР, Министерство финансов СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР |
| Методические материалы по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки |
10.06.1975 N АБ-162/16-127/10-86/1080 |
Госплан СССР, Министерство финансов СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР |
| Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости услуг и продукции на предприятиях бытового обслуживания населения |
18.04.1975 N АБ-13-Д/38/10-15/682/15-21 |
Госплан СССР, Министерство финансов СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР |
| Основные положения по планированию и учету себестоимости строительно-монтажных работ |
24.09.1984 N СА-56Д/55Д/139/6953 |
Госплан СССР, Госстрой СССР, Министерство финансов СССР, ЦСУ СССР |
| Основные положения по планированию и калькулированию затрат на научно- исследовательские и опытно-конструкторские работы |
15.02.1983 N 40-7/44 |
ГКНТ, Госплан СССР, Министерство финансов СССР, ЦСУ СССР |
| Основные положения по планированию, учету и исчислению себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий |
30.12.1985 N СА-61-Д/24-5/5-411 |
Госплан СССР, Министерство финансов СССР, ЦСУ СССР, Госагропром СССР |
Таким образом, регулирование советского бухгалтерского учета выполняло задачи создания единого порядка документального оформления, отражения в аналитическом и синтетическом учетах и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности и обобщенных учетных и отчетных показателей. Советская учетная система, оцениваемая учеными как уникальная [20, с. 49], отвечала интересам общества господства общественной собственности на средства производства.
В многочисленных работах В.И. Ленин обращался к вопросам единства бухгалтерского учета и контроля. В черновом наброске проекта партийной программы (март 1918 г.) он писал об универсализации учета и контроля за всем производством и распределением продуктов, осуществляемыми сначала рабочими организациями, затем поголовно
всем населением [6, с. 75]. Одной из задач Высшего Совета Народного Хозяйства (ВСНХ), созданного в 1917 г., было строительство единого механизма планового хозяйства страны, включающего учетную систему.
С первых лет советской власти началась работа по государственному упорядочению бухгалтерского учета и отчетности. В.А. Маздоров пишет: "...правительство принимало меры к регламентации учета. Первым таким законодательным актом было Постановление СНК РСФСР от 24.07.1918 о торговых книгах... Система счетоводства, однако, не устанавливалась" [7, с. 54]. Постановление СНК РСФСР (от 24.07.1918) имело уровень законодательного акта, его нормы должны были соблюдаться на торговых и промышленных предприятиях частной формы собственности. После частных организаций установление правил учета и отчетности распространилось на государственные предприятия, доля которых постепенно росла.
Создаваемая система учетного регулирования была органически вписана в правовые и учетные традиции, существовавшие в российском обществе с ранних времен укрепления государственности. Законодательное устройство хозяйственной жизни страны, закрепившее нормы права по типу европейской правоприменительной практики, включало механизм детальной регламентации ведения учетных книг, организации государственного контроля, налогообложения, продолжавшийся вплоть до революционных событий 1917 г. <1>.
--------------------------------
<1> Более подробный анализ обусловленности правоприменительной практики в России и регламентации бухгалтерского учета с периода возникновения государственности и до 1917 г. проведен автором в статье "Эволюция регулирования бухгалтерского учета и отчетности в развитых европейских странах и России" (см. журнал "Аудит и финансовый анализ". 2009. N 4. С. 66 - 75).
В царской России конца XIX - начала XX вв. происходило усиление государственного регулирования, хотя в хозяйственной жизни уже со времен Петра I государство играло заметную роль. Следовательно, централизованное регулирование формальных институтов бухгалтерского учета и отчетности в послереволюционный период органически вписалось не только в институциональную систему советской экономики, но поддерживалось неформальными институциональными образованиями (культурой, традициями, ментальностью нации и др.).
Профессор Я.В. Соколов подчеркивал, что бухгалтерский учет - это не набор регистров и отчетных форм, это стиль мышления, менталитет бухгалтеров и деловых людей, имеющих определенные представления, на которые, безусловно, влияют национальные особенности [17, с. 80].
Тщательное регулирование бухгалтерской деятельности взращивало и вдохновляло идеи упрощения учета и отчетности по мере общественного развития. Но последующая практика показала: по мере усложнения экономической жизни, появления новых учетных объектов (интеллектуальной собственности, финансовых инструментов, трансакционных издержек и др.), создания международных стандартов для составления корпоративной отчетности, стратегического учета вряд ли является здравой мысль В.И. Ленина, что в коммунистическом обществе функции учета и контроля станут "...выполняться всеми по очереди, будут затем становиться привычкой и, наконец, отпадут как особые
функции особого слоя людей" [5, с. 50].
Таким образом, на начальных этапах строительства социализма создавалась теоретическая платформа централизованного учетного регулирования, а выстроенная в стране система регламентирования бухгалтерского учета и отчетности обладала следующими признаками:
- приоритетом законодательного регулирования хозяйственной деятельности предприятий, организаций, объединений, ведомств и министерств;
- централизованным регулированием бухгалтерского учета и отчетности;
- преобладанием регулирования бухгалтерского учета над регламентацией процедур бухгалтерской отчетности;
- отсутствием в нормативном учетном регулировании принципов бухгалтерского учета и отчетности;
- первостепенностью методик бухгалтерского учета и оценки его объектов перед правилами отчетности;
- единством регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
- жесткими правилами отраслевых особенностей в бухгалтерском учете субъектов хозяйствования.
В бухгалтерском учете конца 1980-х гг. активизировались процессы адаптации советской учетной системы к рыночным условиям в связи с новыми организационно-правовыми формами деятельности (совместные предприятия, международные объединения). Перед регулирующими органами страны возникли сложные проблемы соответствия бухгалтерского учета и отчетности специфике частной собственности.
Интенсивные изменения хозяйственной жизни России предварялись либерализацией законодательной базы в экономике. Одними из первых шагов были Постановления Совета Министров СССР от 13.01.1987 N 48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" и от 13.01.1987 N 49 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран". В них предусматривалась ответственность за несоблюдение порядка ведения учета и отчетности и обеспечения их достоверности. Минфином СССР и Госкомстатом СССР издано Письмо от 27.02.1987 N 53/13-09 "О ведении учета и отчетности на совместных предприятиях, в международных объединениях и организациях, создаваемых на территории СССР" [8, с. 60 - 62], в котором установлены следующие особенности его организации на международных предприятиях и объединениях:
- использование типовых форм первичной документации, утвержденных для советских предприятий;
- применение форм и методов учета, созданных для советских предприятий;
- ведение бухгалтерского учета в соответствии с действующими в стране нормативными документами;
- возможность внесения изменений в формы учета в соответствии с особенностями деятельности таких организаций;
- право введения в действующий План счетов бухгалтерского учета (1985 г.) по согласованию с Минфином СССР дополнительных синтетических счетов для учета специфических в совместной деятельности операций, возможность самостоятельного введения, уточнения, исключения или объединения отдельных субсчетов;
- организация учета на русском языке в валюте Российской Федерации;
- возможность внесения изменений в формы бухгалтерских отчетов и балансов совместных предприятий в соответствии со спецификой их деятельности по согласованию с Минфином СССР;
- учет прав пользования землей, водой, другими природными ресурсами, объектами основных средств, иными имущественными правами (на изобретения, ноу-хау) при их вкладе участниками в уставный фонд на вводимом счете 04 "Нематериальные активы", отражение таких прав в балансе отдельной статьей в разд. I "Основные средства и внеоборотные активы" бухгалтерского баланса и др.
Конец 1980-х гг. связан с расширением кооперативной собственности в соответствии с Законом СССР от 26.05.1988 N 8998-XI "О кооперации в СССР", а также с созданием кооперативов во многих сферах, за исключением отдельных видов деятельности.
В целях привлечения иностранных предпринимателей Постановлением Совета Министров СССР от 30.11.1989 N 1074 было утверждено Положение о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций. Данный шаг был рассчитан на эффективное содействие зарубежных компаний в торговле, экономике, финансовой сфере, науке и технике, транспорте, туризме, изыскание возможностей углубления и расширения такого сотрудничества, обмена экономической, коммерческой, научно-технической информацией, ознакомление с новейшими научно-техническими разработками и др.
Перед органами регламентирования бухгалтерского учета встали проблемы создания методики бухгалтерского учета в представительствах иностранных юридических лиц и использования показателей их работы для формирования статистических данных, организации налогообложения. В принятом Положении была установлена обязательность информирования Министерства финансов СССР о финансовых результатах представительства иностранной организации.
В Законе СССР от 19.11.1986 "Об индивидуальной трудовой деятельности" предусматривалась возможность ведения деятельности, основанной на личном труде граждан и членов их семей на базе регистрационных удостоверений или патентов, выдаваемых финансовыми отделами исполнительных комитетов Советов народных депутатов. Для уплаты подоходного налога при работе без патента должна представляться декларация о полученных доходах, а получение патента давало предпринимателю право не уплачивать подоходный налог.
Принятый Закон СССР от 04.06.1990 N 1529-1 "О предприятиях в СССР" определял виды субъектов хозяйствования в зависимости от формы собственности:
- основанное на собственности советских граждан - индивидуальное, семейное предприятие;
- основанное на коллективной собственности - коллективное предприятие; производственный кооператив, предприятие, принадлежащее кооперативу; предприятие, созданное в форме акционерного общества и иного хозяйственного общества или товарищества либо принадлежащее такому обществу или товариществу; предприятие общественной организации; предприятие религиозной организации;
- основанное на государственной собственности - государственное союзное предприятие; государственное республиканское предприятие; государственное предприятие автономной республики, автономной области, автономного округа; государственное коммунальное предприятие.
В стране могли быть созданы такие совместные предприятия, учредителями которых являлись иностранные юридические лица и граждане, малые предприятия, другие виды предприятий, в том числе арендные. На добровольных началах предприятия могли объединяться в союзы, хозяйственные ассоциации, концерны, создавать дочерние предприятия, филиалы, представительства, отделения, другие обособленные подразделения.
Нормы Закона влекли существенные изменения учетной системы, выразившиеся в разработке правил регламентирования следующих операций, ранее не отражавшихся в бухгалтерском учете и отчетности:
- платы за государственную регистрацию предприятий;
- стоимости лицензий на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию;
- имущества, предоставленного и полученного на правах полного хозяйственного ведения;
- денежных и материальных взносов учредителей организаций;
- ценных бумаг, которые предприятия могли выпускать и продавать юридическим лицам и гражданам для привлечения дополнительных денежных средств на цели расширения и совершенствования производства, социального развития;
- имущества предприятия (основных и оборотных средств), которое согласно Закону СССР "О предприятиях в СССР" можно было продавать и передавать юридическим лицам, обменивать, сдавать в аренду, предоставлять бесплатно во временное пользование либо взаймы;
- части чистой прибыли, которая по законодательству или в соответствии с уставом предприятия передается в собственность членов трудового коллектива, а совет (правление) предприятия определяет размер этой прибыли и порядок ее распределения;
- акций, которые могут быть переданы в собственность членов трудового коллектива предприятия и представляют сумму прибыли, принадлежащей члену трудового коллектива и образующей его вклад, а также ежегодных процентов (дивидендов) члену трудового коллектива в размерах и порядке, предусмотренных уставом предприятия;
- взносов членов трудового коллектива, предприятий, организаций, граждан, рассматриваемых Законом СССР "О предприятиях в СССР" в качестве источника формирования финансовых результатов предприятия;
- векселей и других операций по поставкам продукции, выполненным работам, оказанным услугам в кредит с уплатой покупателем процентов за пользование заемными средствами;
- расчетов между филиалами, представительствами, отделениями предприятия;
- валютной выручки, зачисляемой на валютный балансовый счет предприятия, используемой самим предприятием, и отчислений в союзный, республиканский и местный бюджеты;
- операций по ликвидации, реорганизации (слиянию, присоединению, разделению, выделению, преобразованию) организаций, банкротству.
Таким образом, изменения в законодательстве последних лет существования СССР поставили перед регулирующими органами проблемы по разработке методик бухгалтерского учета и отражения в отчетности операций, ранее не возникавших в связи с господством государственной собственности.
Если появление индивидуальных и семейных предприятий не требовало учета по двойной системе, а была уместна простая бухгалтерия с помощью записей по счету "Касса", то организации, основанные на других формах собственности, должны были вести учет многочисленных объектов бухгалтерского учета, появившихся в результате либерализации отношений собственности. Органы регулирования бухгалтерского учета еще в период СССР стали интенсивно заниматься разработкой методик бухгалтерского учета, соответствующих новым правовым нормам.
С 01.01.1991 вводится новая бухгалтерская отчетность из двух отчетных форм: бухгалтерского баланса (форма 1) и отчета о финансовых результатах и их распределении (форма 2). Данные формы были рекомендованы для всех предприятий вне зависимости от отраслевой принадлежности и формы собственности. Бухгалтерская отчетность с этого периода объявляется публичной и органам государственной статистики не представляется. По словам профессора В.Ф. Палия, она становится необходимой для привлечения инвесторов и кредиторов, для информирования потенциальных участников и вкладчиков предприятия об устойчивости своего финансового положения [9, с. 5]. Для сохранности и преумножения собственности инвесторов с 1992 г. в хозяйственную практику вводится аудиторская проверка бухгалтерской отчетности независимыми аудиторскими организациями. В действующий План счетов (1985 г.) вносятся существенные изменения, отражающие методики учета новых объектов и адаптирующие отечественный учет к мировой практике.
Бухгалтерский баланс стал представляться в нетто-оценке, из него были изъяты плановые показатели и нормативы, а отчет о финансовых результатах и их использовании содержал следующие четыре раздела:
- "Финансовые результаты", в котором рассчитывались балансовая прибыль или убыток;
- "Использование прибыли", где показывались суммы платежей в бюджет, отчисления в резервный (страховой) фонд; суммы отвлеченных средств (на развитие производства, социальное развитие, поощрения и др.);
- "Платежи в бюджет";
- "Затраты и расходы, учитываемые при исчислении льгот по налогу на прибыль".
Процессы, направленные на повышение уровня суверенности союзных республик, привели к принятию Закона РСФСР от 25.12.1990 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности". При этом нормы Закона СССР "О предприятиях в СССР" были не только конкретизированы, но и дополнены понятием "предпринимательство" в целях инициативной самостоятельной деятельности граждан и их объединений, направленной на получение прибыли, уточнены организационно-правовые формы предприятий, среди которых названы:
- государственное предприятие, имущество которого создается за счет бюджетных ассигнований, вкладов других государственных предприятий, полученных доходов, других законных источников;
- муниципальное предприятие, имущество которого формируется за счет ассигнований из средств местного бюджета, вкладов других муниципальных предприятий, полученных доходов, других законных источников;
- индивидуальное (семейное) частное предприятие, принадлежащее на праве собственности гражданину, членам его семьи, имущество которого складывается из имущества гражданина, его семьи, полученных доходов, других законных источников, а также в результате приобретения государственного или муниципального предприятия;
- полное товарищество на условиях объединения граждан и (или) юридических лиц по договору о совместной деятельности, не являющихся юридическими лицами;
- смешанное товарищество, объединяющее граждан и (или) юридических лиц на основании договора о совместной деятельности, имущество которого состоит из вкладов участников, полученных доходов, других законных исто
- товарищество с ограниченной ответственностью (акционерное общество закрытого типа), уставный фонд которого образуется только за счет вкладов (акций) учредителей;
- акционерное общество открытого типа, имущество которого создается за счет продажи акций в форме открытой подписки, полученных доходов, других источников и которое может создаваться путем приватизации государственных и муниципальных предприятий;
- объединение предприятий посредством создания союзов, ассоциаций, концернов, межотраслевых, региональных и других объединений, где эти предприятия сохраняют свою самостоятельность и права юридического лица;
- предприятие, созданное на основе аренды и выкупа имущества трудовым коллективом.
В Законе определялся порядок учреждения предприятия, а в перечень его учредительных документов входили устав, договор учредителей (решение о создании предприятия). В уставе следовало отражать организационно-правовую форму, порядок распределения прибыли, образования фондов, которые должны найти отражение в системе бухгалтерского учета и отчетности. Прежние методики бухгалтерского учета нуждались в существенных дополнениях, поскольку для полноценной реализации информационной и контрольной функций в учетной системе должны были найти отражение следующие операции:
- по приобретению в частную собственность государственных или муниципальных предприятий;
- по договору о совместной деятельности;
- по вкладам учредителей (акций) в уставный фонд организаций;
- по приобретению и продаже акций;
- по приватизации государственных и муниципальных предприятий;
- по приватизации арендных предприятий.
Объем работы по созданию новых учетных методик, обусловленных распространением рыночных отношений, которые должны были выполнять органы регулирования бухгалтерского учета, был огромным. В начале 1990-х гг. только органы государственного регулирования бухгалтерского учета могли выполнить грандиозные задачи, разработав не только новые учетные методики, но и сформировав теоретическую платформу учетной системы будущего. Работа выполнялась с учетом не только отечественных традиций, но и опыта развитых зарубежных стран.
Важнейшему событию 1990-х гг. - принятию Плана счетов бухгалтерского учета, отразившему изменения в хозяйственном механизме страны, - предшествовала активная дискуссия в журнале "Бухгалтерский учет", начавшаяся со статьи профессора В.Ф. Палия [10, с. 3 - 8]. Он отмечал, что причиной подготовки нового Плана счетов по сравнению с действующим документом явилось изменение принципиальной идеологии счетного плана, вызванное необходимостью учета внешнеэкономической деятельности в общем плане счетов; неприемлемостью ведомственного подхода к формированию такого плана; необходимостью учета как коммерческой деятельности, так и деятельности общественных организаций и даже бюджетных учреждений, кроме банковской системы [10, с. 3].
Для использования общего плана счетов профессор В.Ф. Палий предложил:
- создать сокращенный план счетов для небольших предприятий;
- разработать рабочие планы счетов отраслевых министерств, исполкомов местных Советов, предприятий.
Пакет нормативных документов для использования в практической работе должен включать общий план счетов, его модификации, инструкцию по применению этих счетов, содержащую описание счетов, их корреспонденцию, порядок отражения наиболее типичных хозяйственных операций.
По основным предложениям профессора В.Ф. Палия составим табл. 2, в которой представим как взгляды ученого на содержание плана счетов, так и мнения других исследователей, выразивших свое отношение к проблеме.
Таблица 2
<*> В сравнении с Планом счетов бухгалтерского учета 1985 г.
<**> Эта и последующие рубрики групп счетов использованы автором в редакции профессора В.Ф. Палия.
Примечание. Знаком "+" обозначено согласие оппонента, знаком "-" - несогласие оппонента.
Анализ содержания плана счетов, предложенного профессором В.Ф. Палием, позволяет считать наиболее значимыми следующие результаты:
- объединение на активном калькуляционном счете 33 "Капитальные вложения" затрат по формированию первоначальной стоимости всех объектов основных средств, а ввод в эксплуатацию основных средств отражать по кредиту счета 33 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства (фонды)";
- начисление амортизации основных средств вести на счетах затрат без уменьшения уставного фонда и роста амортизационного фонда, который предлагалось изъять из счетного плана;
- ликвидацию основных средств и их продажу предлагалось учитывать на счетах 01 "Основные средства (фонды)" и 02 "Амортизация и износ основных фондов". Сумма недоамортизированной части списанного объекта и расходы по ликвидации должны доначисляться записью по кредиту счета 02 "Амортизация и износ основных фондов" в дебет счета 80 "Финансовый результат хозяйственной деятельности". Реализация основных фондов должна найти отражение на счете 47 "Реализация основных фондов и материальных запасов", а выручка от реализации за минусом расходов по реализации должна увеличивать не финансовый результат, а фонды специального назначения, учитываемые на одноименном счете 88, предназначенные для капитальных вложений. Таким образом, демонстрировался разный подход к учету финансового результата и приверженность к созданию целевых фондов, для образования и использования которых должен применяться сметный принцип;
- учет долгосрочных прав организации предлагалось вести на счете 04 "Нематериальные активы", а начисление их амортизации - на уменьшении их первоначальной стоимости;
- расходы по ремонтам основных средств следует либо прямо списывать на уменьшение ремонтного фонда, либо относить на издержки производства;
- отказаться от счета 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги" в связи с нормами гражданского права о переходе права собственности на товар в момент его передачи покупателю или перевозчику. Поэтому моментом реализации следует считать предъявление счета за отгруженную или отпущенную продукцию. Факт реализации, по мнению профессора В.Ф. Палия, следует отражать записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация товаров, работ и услуг".
Таким образом, рекомендации ученого по модернизации плана счетов бухгалтерского учета, нашедшие применение в современной отечественной учетной системе, следует оценить в качестве выдающегося вклада в развитие ее теоретической и практической составляющих.
Большинство исследователей, высказавшихся по предложенному варианту записей, согласились с профессором В.Ф. Палием.
В целом разработки профессора В.Ф. Палия по содержанию плана счетов бухгалтерского учета привели к упрощению учетной процедуры, сокращению учетных записей и снижению трудоемкости учетной работы. Нацеленность ученого на расчет финансового результата и постепенное выделение управленческого учета в самостоятельную систему, а следовательно, снижение значимости сметных расчетов в финансовом учете позволила выделить комплексную совокупность счетов для финансового и управленческого учета, обосновать их взаимосвязь.
Анализ данных, представленных в табл. 2, показывает, что наибольшее число ученых высказалось по разделу "Учет затрат и расходов". Это актуально в условиях государственной нацеленности на ресурсосбережение и многочисленности научных исследований в области производственного учета и контроля. Большинство авторов не приняли счет 22 "Заделы незавершенного производства", аргументировав свое мнение увеличением трудоемкости учета производства, которая и без того достаточно велика. Однако следует учесть, что в системе управленческого учета такой счет можно использовать при необходимости, поставляя полученную информацию на соответствующий уровень управления. Большинство ученых посчитали спорным введение отдельного счета 27 "Постоянные накладные расходы", предложенного для условий метода "директ-костинг".
Дискуссионными оказались группы счетов по учету отношений собственности и учету основных средств и амортизации. Номенклатура счетов по учету отношений собственности сформировала две группы мнений: от практически полного ее отрицания, обоснованного профессором В.К. Радостовцем, до одобрения практическими работниками. По разделу счетного плана "Учет основных фондов и амортизации" о целесообразности введения счета 04 "Нематериальные активы" мнения разделились поровну.
Учет готовой продукции, товаров, доходов от продаж на счетах, предложенных профессором В.Ф. Палием, получил практически полную поддержку, а остальные разделы плана счетов - "Учет денежных средств", "Учет финансовых результатов и отвлеченных средств", "Учет кредитования и финансирования" не вызвали дискуссии.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 N 56, разрабатывались при участии группы экспертов из Центра ООН по транснациональным корпорациям. После подписания Соглашения о создании Содружества Независимых Государств (08.12.1991) и официального признания суверенитета советских республик (26.12.1991) было опубликовано Письмо Министерства экономики и финансов РСФСР от 19.12.1991 N 18-05, по которому План счетов бухгалтерского учета был введен с 01.01.1992. Он предназначался для всех предприятий и организаций, являющихся, по законодательству РСФСР, юридическими лицами, ведущими бухгалтерский учет по двойной системе, включая организации с иностранными инвестициями и их дочерние предприятия (кроме банков и бюджетных организаций). Этот документ являлся важным шагом в методическом обеспечении бухгалтерского учета и отчетности на этапе существенных перемен в экономической жизни общества, позволивший решить следующие задачи:
- сохранить преемственность в бухгалтерской системе, модернизировав методики учета традиционных объектов и сформировав методики учета новых объектов, показанные в табл. 3 [11, с. 98 - 106; 3, с. 29 - 36];
- не разрушить институциональную среду бухгалтерского учета, опирающуюся на ее неформальную составляющую;
- снизить трансакционные издержки по модернизации учетной системы;
- привести в соответствие систему бухгалтерского учета с законодательной базой, регулирующей хозяйственную деятельность в стране;
- создать систему налогообложения, интегрированную с бухгалтерским учетом и позволившую сформировать бюджетные ресурсы для выполнения государственных задач.
Таблица 3
Объекты бухгалтерского учета, введенные Планом счетов
бухгалтерского учета 1991 г. <1>
┌────────────────────────────────────┬───────┬────────────────────────────┐
│ Объекты бухгалтерского учета │ Номер │ Номер и наименование │
│ │ счета │ субсчета │
├────────────────────────────────────┼───────┼────────────────────────────┤
│Долгосрочно арендуемые основные │ 03 │ │
│средства │ │ │
│Нематериальные активы │ 04 │ │
│Амортизация нематериальных активов │ 05 │ │
│Долгосрочные финансовые вложения │ 06 │1 "Паи и акции" │
│ │ │2 "Облигации" │
│ │ │3 "Предоставленные займы" │
│Арендные обязательства к поступлению│ 09 │ │
│Выполненные этапы по незавершенным │ 36 │ │
│работам │ │ │
│Выпуск продукции (работ, услуг) │ 37 │ │
│Реализация и прочее выбытие основных│ 47 │ │
│средств │ │ │
│Реализация прочих активов │ 48 │ │
│Краткосрочные финансовые вложения │ 58 │1 "Облигации и другие ценные│
│ │ │бумаги" │
│ │ │2 "Депозиты" │
│ │ │3 "Предоставленные займы" │
│Расчеты по имущественному и личному │ 65 │ │
│страхованию │ │ │
│Расчеты по внебюджетным платежам │ 67 │ │
│Расчеты с государственным и │ 77 │1 "Расчеты по выделенному │
│муниципальным органом │ │имуществу" │
│ │ │2 "Расчеты по распределению │
│ │ │доходов" │
│Расчеты с дочерними (зависимыми) │ 78 │1 "Расчеты с дочерними │
│обществами │ │обществами" │
│ │ │2 "Расчеты с зависимыми │
│ │ │обществами" │
│ │ │3 "Расчеты по договору о │
│ │ │совместной деятельности" │
│Оценочные резервы │ 82 │1 "Резервы по сомнительным │
│ │ │долгам" │
│ │ │2 "Резервы под обесценение │
│ │ │вложений в ценные бумаги" │
│Резервный капитал │ 86 │ │
│Добавочный капитал │ 87 │1 "Прирост стоимости │
│ │ │имущества по переоценке" │
│ │ │2 "Эмиссионный доход" │
│ │ │3 "Безвозмездно полученные │
│ │ │ценности" │
│Нераспределенная прибыль (непокрытый│ 88 │1 "Нераспределенная прибыль │
│убыток) │ │(убыток) отчетного года" │
│ │ │2 "Нераспределенная прибыль │
│ │ │(непокрытый убыток) прошлых │
│ │ │лет" │
│ │ │3 "Фонды накопления" │
│ │ │4 "Фонд социальной сферы" │
│ │ │5 "Фонды потребления" │
│Краткосрочные займы │ 94 │ │
│Долгосрочные займы │ 95 │ │
│Арендные обязательства │ 97 │ │
└────────────────────────────────────┴───────┴────────────────────────────┘
--------------------------------
<1> План счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению утверждены Приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 N 56.
В Плане счетов 1991 г. по сравнению с Планом 1985 г. были исключены отдельные счета бухгалтерского учета, что вызвано, с одной стороны, ориентацией хозяйственной жизни на углубление рыночных преобразований, приведшей к изменениям во взаимоотношениях между юридическими лицами, ставшими более самостоятельными, лишившимися государственной финансовой помощи и функционировавшими на условиях самофинансирования. В План счетов 1991 г. не вошли:
- счет 47 "Внутрисистемный отпуск товаров, работ, услуг";
- счет 86 "Амортизационный фонд", имеющий субсчет 1 "На полное восстановление" и субсчет 2 "На капитальный ремонт";
- счет 87 "Фонды экономического стимулирования".
С другой стороны, тенденция рыночных преобразований и ослабление государственного контроля за расходованием ресурсов предприятий, принадлежащих теперь многим собственникам, способствовали объективному укрупнению счетов расходов, привели к снижению трудоемкости бухгалтерского учета и отчетности, а функция контроля за расходованием средств по целевому назначению стала прерогативой предприятия.
Затраты по капитальному ремонту, учитываемые ранее на счете 03 "Капитальный ремонт", в Плане счетов 1991 г. стали относить непосредственно на счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и другие без использования исключенного счета 86 "Амортизационный фонд". Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, относимые ранее на одноименный счет 24, следовало теперь включать в себестоимость продукции, работ, услуг по калькуляционной статье "Общепроизводственные расходы" и собирать в течение отчетного месяца на счете 25 "Общепроизводственные расходы".
Укрупнение счетов, на которых ранее учитывались капитальные вложения по строительству объектов основных средств, формированию основного стада, выполнению некапитальных работ, затраты по которым не увеличивали стоимости основных средств, произошло на синтетическом счете 08 "Капитальные вложения", поскольку отпала необходимость контроля за капитальными вложениями, предусмотренными государственным планом, сверх государственного плана, бесплановыми, законченными, но не обеспеченными финансированием.
Самостоятельность предпринимательской деятельности, смещение функций контроля за доходами и расходами в сторону организаций вызвали усиление значимости анализа расчетов по полученным ценностям, предоставленным контрагентам продукции, работам, услугам. Поступление доходов потребовало разработки методик учета их реализации и организации оперативного контроля за факторами, влияющими на финансовые результаты. Внутренние потребности улучшения хозяйственной деятельности и управления позволили выделить в Плане счетов 1991 г. синтетические счета по учету авансовых платежей: счета 61 "Расчеты по авансам выданным" и 64 "Расчеты по авансам полученным". Впоследствии (в Плане счетов 2000 г.) такие счета были исключены в связи с тем, что его авторы применили единую политику в методике учета авансов и предварительной оплаты независимо от того, производятся расчеты с юридическими лицами и (или) физическими лицами [1, с. 79].
Между тем значимость задолженности или поступлений по авансам в оценке финансового положения достаточно высока. Ее важность растет в периоды экономических кризисов, число которых с начала 1930-х гг. насчитывает более семидесяти [19, с. 51]. В связи с этим имеются веские основания, вернувшись к практике Плана счетов 1991 г., учитывать авансы на отдельных бухгалтерских счетах.
В связи с актуальностью повышения рентабельности предпринимательства в План счетов 1991 г. обоснованно были введены отдельные счета по учету затрат, выпуска продукции, работ, услуг: счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", а также разработана методика учета отклонений их фактической себестоимости от учетных цен. Возможность усиленного контроля за составляющими финансового результата предпринимательской деятельности и их анализа была предоставлена предприятиям введенными в План счетов 1991 г., наряду со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", счетами 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и "Реализация прочих активов".
Либерализация хозяйственной деятельности предприятий в условиях перехода к рыночным отношениям, закрепленная в обновленном гражданском законодательстве, послужила причиной изменений номенклатуры и содержания не только балансовых счетов, но и забалансовых счетов, среди которых в Плане счетов 1991 г. были выделены:
- счет 003 "Материалы, принятые в переработку";
- счет 004 "Товары, принятые на комиссию";
- счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные";
- счет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные";
- счет 014 "Износ жилищного фонда";
- счет 015 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов".
Таким образом, анализ модернизации отечественной системы бухгалтерского учета и его регулирования на начальном этапе рыночных преобразований позволяет сделать вывод о ее соответствии неформальным и формальным институтам, формирующим учетную систему и связанным с ней, что позволило избежать институциональных "ловушек", снижающих качество бухгалтерского учета и отчетности. Общественные издержки реформирования институтов бухгалтерского учета этого периода оказались довольно низкими, а система налогообложения традиционно интегрировалась с бухгалтерским учетом, что, по мнению автора, свидетельствует о высокой эффективности модернизированных институтов бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Безруких П.С. Как работать с новым Планом счетов. М.: Бухгалтерский учет, 2001. 112 с.
2. Бухгалтерский учет: Сборник нормативных документов: В 3 ч. / Под ред. П.С. Безруких. М.: Финансы и статистика, 1988. Ч. 2. 440 с.
3. Бухгалтерский учет: Учебник / П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др. Под ред. П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 1996. 576 с.
4. Быкова А. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: Госфиниздат, 1962. 352 с.
5. Ленин В.И. Государство и революция. Полн. собр. соч. 5-е изд. Т. 33. М.: Издательство политической литературы, 1967. С. 10 - 125.
6. Ленин В.И. Черновой набросок проекта партийной программы. Полн. собр. соч. 5-е изд. Т. 36. М.: Издательство политической литературы, 1967. С. 70 - 76.
7. Маздоров В.А. История развития бухгалтерского учета в СССР (1917 - 1972 гг.). М.: Финансы, 1972. 320 с.
8. О ведении учета и отчетности на совместных предприятиях. Письмо Минфина СССР и Госкомстата СССР от 27.02.1987 N 53/13-09 // Бухгалтерский учет. 1988. N 9. С. 60 - 62.
9. Палий В.Ф. Новая бухгалтерская отчетность. Содержание и методика анализа // Контроллинг. 1991. 64 с.
10. Палий В.Ф. План счетов: некоторые проблемы перестройки // Бухгалтерский учет. 1990. N 6. С. 3 - 8.
11. План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций: Приказ Минфина СССР от 28.03.1985 N 40 по согласованию с ЦСУ СССР / Бухгалтерский учет: Сборник нормативных документов: В 3 ч. / Под ред. П.С. Безруких. М.: Финансы и кредит, 1987. Ч. 1. 399 с.
12. План счетов: начинаем обсуждение // Бухгалтерский учет. 1990. N 8. С. 3 - 13.
13. План счетов: необходимы перемены // Бухгалтерский учет. 1990. N 11. С. 3 - 12.
14. План счетов: необходимы перемены // Бухгалтерский учет. 1991. N 5. С. 15 - 23.
15. План счетов: перспективы развития // Бухгалтерский учет. 1990. N 10. С. 3 - 9.
16. Поленова С.Н. Эволюция регулирования бухгалтерского учета и отчетности в развитых европейских странах и России // Аудит и финансовый анализ. 2009. N 4. С. 66 - 75.
17. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгалтерский учет. 1999. N 2. С. 80 - 83.
18. Справочник нормативных документов по бухгалтерскому учету / Под ред. П.С. Безруких. М.: Финансы и статистика, 1979. 477 с.
19. 1С: Предприятие: отечественное оружие для борьбы с экономическим кризисом. М.: 1С-Паблишинг, 2009. 274 с.
20. Хахонова Н.Н. Реформирование бухгалтерского учета. М.: Бухгалтерский учет, 2003. 192 с.
С.Н.Поленова
К. э. н.,
доцент
кафедры бухгалтерского учета
Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации
Подписано в печать
25.03.2011