Ю. А. Васильев
Основные способы восстановления объектов основных средств изложены в п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и включают в себя: ремонт (текущий, средний, капитальный), модернизацию и реконструкцию.
Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в том, что все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация – к капитальным. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат, осуществляемых в связи с проведением реконструкции и модернизации ОС.
В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Однако при отнесении работ, связанных с восстановлением ОС, к ремонту (текущему, среднему, капитальному) или модернизации (реконструкции) необходимо учитывать нормы п. 2 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которыми в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств изменяется их первоначальная стоимость.
К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Исходя из сказанного к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта. Практика, однако, показывает, что этот вопрос является камнем преткновения в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами, так как оценка показателей объекта основных средств после работ, связанных с их восстановлением, осуществляется сторонами субъективно. Например, организация произвела следующие виды работ: замена напольного покрытия и оконных блоков, монтаж навесного потолка, окраска помещений, оклейка стен обоями, установка гипсокартонных перегородок, и квалифицировала их как капитальный ремонт. Однако налоговые органы могут принять эти виды работ за реконструкцию. Такие разногласия, как правило, разрешаются в судебном порядке. Налогоплательщикам для обоснования своей позиции при отнесении затрат по восстановлению объектов ОС к прочим расходам по статье «Ремонт ОС» необходимо запастись дополнительными аргументами.
Какого-либо нормативного акта, который бы однозначно относил произведенные работы к реконструкции либо к ремонту, в настоящее время не существует, в связи с этим необходим анализ документов, которые в той или иной мере касаются данного вопроса. Могут, например, применяться понятия, приведенные в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству[2] (далее – Инструкция). В соответствии с п. 8.4 Инструкции к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.
При реконструкции действующих предприятий может осуществляться расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.
Применение указанной Инструкции в настоящее время подтверждено Письмом МФ РФ от 24.08.04 № 03-03-01-04/1/9, в котором, в частности, говорится, что по сообщению Госкомстата России Инструкция в настоящее время является действующей и ее пересмотр или изменение Госкомстатом России в ближайшее время не предусматривается. Таким образом, при решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться указанной Инструкцией Госкомстата России.
Те же положения Инструкции , связанные с определением реконструкции, воспроизведены в п. 3.4 Методики определения стоимости строительной продукции[3].
Что касается видов работ, относящихся к ремонтным, то можно порекомендовать использовать Постановление № 279[4] (Приложение № 3 «Перечень работ по текущему ремонту зданий и сооружений» и Приложение № 8 «Перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений»).
Отдельного внимания заслуживает судебная практика по разграничению понятий «ремонт» и «реконструкция» объектов основных средств. В соответствии с Постановлением ФАС МО от 16.01.03 № КА-А40/8739-02 как при капитальном ремонте, так и при реконструкции возможна перепланировка объекта, но при капитальном ремонте это осуществляется без изменения основных технико-экономических показателей здания, а при реконструкции – именно с такими изменениями, что и является отличием рассматриваемых терминов. Следовательно, в ходе капитального ремонта может осуществляться перепланировка помещений. Таким образом, существенным признаком реконструкции является изменение технико-экономических показателей здания. Однако в материалах налоговой проверки, а также в материалах дела отсутствуют какие-либо сведения об улучшении (повышении) ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) или об изменении технико-экономических показателей здания (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.). При таких обстоятельствах судебная коллегия пришла к выводу о том, что ответчик (в данном случае налоговая инспекция) в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ и ст. 53 АПК РФ не доказал, что спорные работы носят характер реконструкции.
В Постановлении ФАС МО от 12.05.05 № КА-А40/3443-05 вывод суда о том, что работы, произведенные на основании договоров подряда являются ремонтно-строительными работами, а не работами по реконструкции объекта, сделан на основании анализа предмета заключенных договоров, смет, актов о приемке работ. <…> Проект реконструкции спорного объекта не разрабатывался и не утверждался, а выполненные работы, как установлено судом, не соответствуют понятию «реконструкция», приведенному в п. 2 ст. 257 НК РФ.
В Постановлении ФАС СЗО от 12.01.05 № А52/3025/2004/2 отмечено, что определения понятий «реконструкция», «модернизация» даны в Совместном письме от 08.05.84 Госстроя, Стройбанка и ЦСУ СССР[5], а также в Письме Минфина СССР № 80[6]. В соответствии с названными письмами модернизация является одной из форм технического перевооружения действующих предприятий. К техническому перевооружению предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства. Суд первой инстанции согласно ст. 71 АПК РФ исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к обоснованному выводу о том, что проведенные обществом работы, указанные в решении налоговой инспекции, являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией или модернизацией. Указанный вывод подтверждается материалами дела, в том числе актами выполненных работ, договорами, счетами-фактурами, проектной документацией, актом центра судебной экспертизы, письмами подрядчиков о фактически выполненных работах. ФАС СЗО постановил, что решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, и оснований для его отмены нет.
Как видно из примеров, суды в принятии решений опираются не только на понятия, данные в НК РФ, но и пользуются отраслевыми документами по строительству. Налогоплательщику во избежание разногласий с налоговой инспекцией либо в случае, если такие разногласия возникли и дело дошло до суда, необходимо запастись соответствующими документами, на основании которых можно однозначно сказать, что произведено: ремонт или модернизация.
Документальное оформление
Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств после ремонта, реконструкции, модернизации применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3[7]). Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Он утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй – передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.
Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).
Форма № ОС-3 состоит из двух страниц. На первой странице есть две таблицы. Первая называется «Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию». В ней указывают название основного средства, инвентарный, паспортный, заводской номера, срок эксплуатации, остаточную стоимость объекта.
Во второй таблице приводят сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств. Заполняя форму, бухгалтер должен четко разграничить ремонт и работы по реконструкции и модернизации.
На второй странице формы № ОС-3 приводится заключение комиссии, которая проводила прием-передачу основного средства. Здесь должно быть указано, завершены ли работы по восстановлению объекта, записывают, какие изменения произошли.
Вторую страницу формы подписывают председатель и члены приемной комиссии, работники, которые сдавали основное средство, а также главный бухгалтер.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01[8] изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконстру
Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отразить корректировки в инвентарной карточке невозможно, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект (п. 40 Методических указаний по учету основных средств).
Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств, поэтому их либо списывают в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывают на счете 01 обособленно, в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 Методических указаний по учету основных средств).
При отражении расходов по реконструкции объектов основных средств применяются формы инвентарных карточек № ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств» (ведется на группу объектов основных средств), № ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств» (составляется на объекты основных средств малых предприятий), № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (на прочие объекты основных средств). Сведения о реконструкции объектов основных средств отражаются в разделе 5 «Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств» формы № ОС-6. В других формах инвентарных карточек сведения о расходах по реконструкции отдельно не отражаются. В связи с этим именно в части тех объектов, по которым ведутся формы № ОС-6а и ОС-6б, расходы по реконструкции могут отражаться в отдельно заведенных инвентарных карточках.
В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции организация в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 может пересмотреть срок полезного использования по данному объекту (см. п. 60 Методических указаний по учету основных средств). Причем в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете не существует ограничений, до какого показателя можно продлить срок службы объекта ОС.
Пример 1.
Объект основных средств стоимостью 360 000 руб. и сроком полезного использования 6 лет (72 мес.) после 4 лет (48 мес.) эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 48 тыс. руб. Срок полезного использования пересмотрен в сторону увеличения на 1,5 года.
Остаточная стоимость объекта ОС составит: 360 000 руб. - (360 000 руб. / 72 мес. х 48 мес.) + 48 000 руб. = 168 000 руб. Новый срок полезного использования – 3,5 года (или 42 мес.). Месячная сумма амортизационных отчислений составит 4 000 руб. (168 000 руб. / 42 мес.).
Налоговый учет
Если реконструкция (модернизация) длится более 12 месяцев
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования в этот период реконструируемого объекта в деятельности, направленной на получение дохода.
Срок проведения реконструкции первоначально устанавливается решением руководства. Продление этого срока также осуществляется на основании решения руководства. При этом при налогообложении принимается фактический срок реконструкции объекта (Письмо ФНС РФ № 02-1-07/23[9]).
«Смелым» налогоплательщикам, которые в данной ситуации не хотели бы приостанавливать амортизацию, можно порекомендовать проводить длительную (более 12 месяцев) реконструкцию (модернизацию) в несколько этапов. Каждый этап (менее 12 месяцев) оформляется отдельным договором как самостоятельная реконструкция, по завершении которой составляется отдельный акт приемки-передачи работ. Желательно, чтобы между этапами существовали перерывы.
Амортизация после реконструкции (модернизации)
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ если после реконструкции (модернизации) объекта основных средств произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования этого объекта (в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство). Таким образом, увеличение срока полезного использования является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
Пример 2.
Организация проводит реконструкцию объекта основных средств, относящегося к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – свыше 3 лет до 5 лет включительно). Первоначальная стоимость ОС составляла 200 000 руб. При принятии объекта к налоговому учету был установлен срок полезного использования 3 года 4 месяца. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 5 000 руб. (200 000 руб. / 40 мес.).
Через 10 месяцев объект модернизировали, в результате улучшились показатели его функционирования. Срок полезного использования ОС увеличили до 5 лет. Затраты по реконструкции составили 30 000 руб.
После проведенной реконструкции остаточная стоимость объекта составила 180 000 руб. ((200 000 руб. - (200 000 руб. / 40 мес. х 10 мес.) + 30 000 руб.), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений, исходя из оставшегося срока эксплуатации, – 3 600 руб. (180 000 руб. / (60 мес. - 10 мес.)).
Если в результате реконструкции (модернизации) объекта основных средств не увеличился срок его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Каков в данном случае порядок начисления амортизации? Свою точку зрения по этому вопросу ФНС РФ высказала в Письме № 02-1-07/23, в котором, в частности, говорится, что в соответствии с п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ расчет суммы амортизации по объекту основных средств производится по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта, устанавливаемого организацией при вводе его в эксплуатацию. Использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.
Таким образом, если в результате реконструкции или модернизации срок полезного использования объекта остался прежним, то амортизация продолжает начисляться исходя из первоначально установленного срока его использования. В качестве первоначальной стоимости будет учтена сумма первоначальной стоимости, определенной при постановке объекта основных средств на учет, и стоимости реконструкции (модернизации) основного средства.
Пример 3.
Первоначальная стоимость объекта основных средств 20 000 руб. При принятии объекта к налоговому учету был установлен срок полезного использования – 48 мес. Срок фактического использования до модернизации – 12 мес. Первоначальная ежемесячная сумма амортизации составляла 417 руб. (20 000 руб. / 48 мес.) Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации – 5 000 руб. (417 руб. x 12 мес.). Во время реконструкции объекта основных средств в течение 14 мес. амортизация по нему не начисляется. Сумма расходов на модернизацию составила 10 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизации реконструируемого (модернизируемого) объекта = [Первоначальная стоимость объекта + Стоимость реконструкции (модернизации)] / Срок полезного использования основного средства, установленный при вводе объекта в эксплуатацию.
Ежемесячная сумма амортизации составит 625 руб. ((20 000 руб. + 10 000 руб.) / 48 мес.).
Остаточная стоимость объекта после модернизации будет равна 25 000 руб. (20 000 - 5 000 + 10 000). Для полного списания стоимости основного средства амортизация по нему будет начисляться еще 40 месяцев (25 000 руб. / 625 руб. в мес.). Таким образом, амортизация по данному основному средству в целом будет начисляться 52 месяца (12 мес. + 40 мес.). Этот срок больше первоначально установленного срока полезного использования объекта основных средств.
Данный способ расчета амортизации после реконструкции (модернизации) невыгоден налогоплательщикам, так как увеличивается срок, в течение которого списывается стоимость основных средств. Предлагая подобный подход, налоговые органы ссылаются на единственный вариант исчисления амортизации, описанный в Налоговом кодексе. Однако этот вариант рассчитан на применение при первоначальном расчете суммы месячной амортизации при постановке на учет объекта основных средств. Для других случаев четкого алгоритма расчета амортизации не предусмотрено. В таком случае не лишним будет напомнить о п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) и предложить другой вариант расчета амортизации основного средства после реконструкции (модернизации):
Ежемесячная сумма амортизации реконструируемого (модернизируемого) объекта = [Остаточная стоимость объекта до реконструкции (модернизации) + Стоимость реконструкции (модернизации)] / Оставшийся срок полезного использования основного средства.
Ежемесячная сумма амортизации составит 694 руб. ((15 000 руб. + 10 000 руб.) / (48 мес. - 12 мес.)). Таким образом, амортизация в целом будет начисляться в течение 48 месяцев (срока полезного использования, установленного для данного основного средства).
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ России от 13.10.03 № 91н.
Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.96 № 123.
Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35. 2004, утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1.
Положение «О проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений», утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279.
Совместное письмо от 08.05.84 Государственного комитета по планированию СССР № НБ-36-Д, Государственного комитета по вопросам строительства и архитектуры СССР № 23-Д, Строительного банка СССР № 144, Центрального статистического управления СССР № 6-14 «Об определении нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Письмо Минфина СССР от 29.05.84 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Постановление Госкомстата РФ от 21.01.03 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом МФ РФ от 30.03.01 № 26н.
Письмо ФНС РФ от 14.03.05 № 02-1-07/23 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам».