Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц регулируется ПБУ 3/2000, согласно п. 3 которого курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (пп. 4-7 ПБУ 3/2000). Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2000 <1>.
<1> По банковским операциям по валютным счетам датой совершения операции признается дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться:
на дату совершения операции в иностранной валюте;
на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (т.е. ежемесячно <2>).
<2> Согласно п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц, т.е. отчетность необходимо составлять ежемесячно, а представлять - ежеквартально (п. 2 ст. 15 Закона № 129-ФЗ).
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по (п. 11 ПБУ 3/2000):
операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз; данная задолженность применительно к основному долгу по договору займа отражается по счетам 66, 67;
операциям по пересчету стоимости активов и обязательств.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Пример. Долгосрочный заем получен в сумме 50 000 долл. (50% получено на расчетный счет в III квартале 2004 г. и 50% - в IV квартале 2004 г., возврат осуществлен в следующем году в размере 30% во II квартале и 70% - в III квартале). Допустим, что суммы полученного займа были израсходованы. Поэтому не приводятся бухгалтерские записи, отражающие переоценку денежных средств на валютном счете (переоценивается только задолженность по полученному займу). Переоценка средств на валютном счете (при их наличии) осуществляется в аналогичном порядке с такой же периодичностью. Также аналогичным образом начисляется (с периодичностью в соответствии с условиями договора) и переоценивается сумма процентов по займу (даты и цифры условные). Соответствующие бухгалтерские записи показаны в таблице.
| Дата | Курс, руб./ долл. |
Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | Расчет | Содержание операции | |
| дебет | кредит | |||||
| 01.09.2004 | 30 | 52 | 66 | 750000 | 25000х30 | Получен заем 25000 долл. (первая половина) |
| 30.09.2004 | 30,3 | 91 | 66 | 7500 | 25000х(30,3-30) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 20.10.2004 | 30,5 | 52 | 66 | 762500 | 25000х30,5 | Получен заем 25000 долл. (вторая половина) |
| 31.10.2004 | 30,7 | 91 | 66 | 15000 | 25000х(30,7-30,3) + 25000х(30,7-30,5) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 30.11.2004 | 30,2 | 66 | 91 | 25000 | 50000х(30,2-30,7) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 31.12.2004 | 30,5 | 91 | 66 | 15000 | 50000х(30,5-30,2) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 31.01.2004 | 31 | 91 | 66 | 25000 | 50000х(31-30,5) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 29.02.2004 | 30,8 | 66 | 91 | 10000 | 50000х(30,8-31) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 31.03.2004 | 31,1 | 91 | 66 | 15000 | 50000х(31,1-30,8) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 15.04.2004 | 31,6 | 66 | 52 | 474000 | 15000х31,6 | Погашена задолженность в сумме 15000 долл. (30%) |
| 15.04.2004 | 31,6 | 91 | 66 | 7500 | 15000х(31,6-31,1) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 30.04.2004 | 31,7 | 91 | 66 | 21000 | 35000х(31,7-31,1) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 31.05.2004 | 31,5 | 66 | 91 | 7000 | 35000х(31,5-31,7) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 30.06.2004 | 32 | 91 | 66 | 17500 | 35000х(32-31,5) | Отражена курсовая разница по задолженности |
| 15.07.2004 | 32,1 | 66 | 52 | 1123500 | 35000х32,1 | Погашен заем (70% от основного долга) |
| 15.07.2004 | 32,1 | 91 | 66 | 3500 | 35000х(32,1-32) | Отражена курсовая разница по задолженности (окончательный расчет) |
Для целей налогового учета курсовая разница определяется как разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России (п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 11 ст. 250 НК РФ).
Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Курсовая разница в налоговом учете относится к внереализационным доходам (расходам).
В соответствии с п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде курсовой разницы признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, положительная курсовая разница по задолженности по займу подлежит признанию в налоговом учете как на дату совершения операций с данной задолженностью (погашение займа), так и на последний день отчетного (налогового) периода, т.е. ежемесячно или ежеквартально в зависимости от того, какой период является для предприятия отчетным (ст. 285 НК РФ). Если отчетным периодом для организации является месяц, то суммовая разница в налоговом учете признается в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету.
В соответствии с п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания внереализационного расхода признаются дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов. Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, внереализационные расходы в виде отрицательной курсовой разницы признаются в налоговом учете в порядке, аналогичном внереализационным доходам в виде положительной курсовой разницы.