Ярослав Вячеславович Соколов, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой статистики, учета и аудита Санкт-Петербургского государственного университета.
Никогда не надо верить в данные отчетности, они всегда должны вызывать сомнения. Анализируя отчетность, мы должны с предельной осторожностью относиться к тем данным, которые принимаем во внимание. Рассмотрим важнейшие парадоксы, присущие бухгалтерской отчетности.
Никогда не надо верить в данные отчетности, они всегда должны вызывать сомнения. Даже если при составлении отчетности все было сделано абсолютно правильно, и у ее составителей не было никаких желаний что-либо исказить, то, тем не менее, анализируя отчетность, мы все равно должны с предельной осторожностью относиться к тем данным, которые мы принимаем во внимание.
Любой администратор должен быть хозяином в своем доме и по крайней мере знать, какие сознательные отклонения от требований нормативных документов делает бухгалтер. Но дальше перед администратором встает вопрос огромной важности: можно ли отчетность, составленную по предписанным нормативными документами правилам, считать достоверной? Полностью это сделать невозможно по причине того, что самой бухгалтерской методологии присущи определенные парадоксы. Они объективны, и их надо знать, понимать и уметь принимать во внимание. Рассмотрим важнейшие парадоксы, присущие бухгалтерской отчетности.
Прибыль есть, а денег нет
Этот парадокс может иметь место, если предприятие деньги, полученные в виде прибыли, вложило в немонетарные (не денежные) активы, у фирмы существует непогашенная дебиторская задолженность или бухгалтер не списал текущие расходы и они отражены в балансе.
Многие предприниматели не понимают этой ситуации. Часто в поисках путей для сокрытия прибыли они говорят: "Я куплю за счет прибыли компьютер, автомобиль, станок, дом и т. д. и тем самым спрячу прибыль". Это не так. Все подобные приобретения только меняют структуру актива баланса, не затрагивая представленных финансовых результатов. И вопреки бухгалтерским предрассудкам никто никогда ничего не покупал за счет прибыли. Все покупают только за деньги или за обещание их уплатить. (Бартер — это тоже обмен посредством денег, но без их непосредственного участия. Деньги тут выступают в функции меры стоимости.)
Рассмотрим общие проявления этого парадокса.
1. Фирма купила ценности, стоимость которых больше полученной прибыли. В активе (касса и расчетный счет) денежные остатки крайне незначительны, а прибыль огромна.
Допустим имеют место следующие балансы (балансы 1 и 2 в у.е.):
Баланс 1 (исходный)
| Актив | Пассив | ||
| Основные средства | 2000 | Уставный капитал | 5500 |
| Товары | 4000 | Кредиторская задолженность | 1000 |
| Денежные средства | 2000 | Прибыль | 1500 |
| Итого | 8000 | Итого | 8000 |
Допустим далее, что была куплена машина за 1900 у.е. Тогда баланс примет вид:
Баланс 2 (исходный)
| Актив | Пассив | ||
| Основные средства | 3900 | Уставный капитал | 5500 |
| Товары | 4000 | Кредиторская задолженность | 1000 |
| Денежные средства | 100 | Прибыль | 1500 |
| Итого | 8000 | Итого | 8000 |
Отсюда очевидно, что долги предприятия (1000 у. е.) не могут быть погашены имеющейся наличностью (100 у. е.). Вместе с тем баланс (2) характеризует предприятие как высокорентабельное.
2. Фирма продала товары (или оказала услуги), но деньги не получила. В этом случае у предприятия возникает прибыль, его рентабельность возрастает, но с долгами рассчитаться оно не может.
Так, предположим (баланс 3), что предприятие продало половину товаров с наценкой — 10%. Деньги от покупателей еще не получены. По существующим бухгалтерским правилам эта наценка должна быть показана как полученная прибыль (200 у. е.).
Баланс 3
| Актив | Пассив | ||
| Основные средства | 3900 | Уставный капитал | 5500 |
| Товары | 4000 | Кредиторская задолженность | 1000 |
| Дебиторская задолженность | 2200 | Прибыль | 1700 |
| Денежные средства | 100 | ||
| Итого | 8200 | Итого | 8200 |
Прибыль возросла, а денег больше не стало.
3. Фирма вырабатывает товары, но определенная их часть остается в незавершенном производстве. Его стоимость определяется путем инвентаризации. Точно определить ее величину невозможно. И если бухгалтер стремится увеличить прибыль, он увеличивает и стоимость незавершенного производства. (Не надо думать, что речь идет о сознательном манипулировании величиной прибыли. Дело в том, что на счете "Основное производство" собираются все расходы, идущие на производство готовой продукции и они частично остаются в доле, падающей на незавершенное производство.) Таким образом, прибыль может возрастать, но денежная масса от этого не увеличится.
4. Фирма капитализирует расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Например, выполнен капитальный ремонт помещения (ремонт проводят раз в пять лет), заплачено 50 у. е. Однако расходы текущего года составят только 10 у. е., а 40 у. е. запишут как полноценный актив в дебет счета "Расходы будущих периодов". Тем самым прибыль отчетного периода будет завышена на 40 у. е., в то время как денег фирма уже не имеет.
Баланс 4
| Актив | Пассив | ||
| Основные средства | 3900 | Уставный капитал | 5500 |
| Товары | 2000 | Кредиторская задолженность | 1000 |
| Дебиторская задолженность | 2200 | ||
| Денежные средства | 50 | Прибыль | 1690 |
| Расходы будущих периодов | 40 | ||
| Итого | 8190 | Итого | 8190 |
Тем самым, прибыль отчетного периода будет уменьшена только на 10 у. е., которые отнесены на текущие расходы, а 40 у. е., которые уже перестали быть имуществом, продолжают числиться в балансе как полноценный актив.
Каждый из четырех случаев и все вместе могут:
или затруднить платежеспособность фирмы;
или привести ее к банкротству.
Деньги есть, а прибыли нет
Этот парадокс может возникнуть, например, в случаях, когда предприятие получило выручку за ценности, проданные ниже себестоимости. Это обеспечивает поступление денежной наличности, но автоматически приводит к убыткам.
Названная причина связана с реальным притоком денежных средств, которые не увеличивают прибыль фирмы. Но ее прибыль путем отражения расходов, которых или вовсе не было, или которых могло и не быть, можно уменьшить, не совершая реальных денежных выплат.
Сюда относятся:
1. отнесение на текущие расходы сумм, ранее показанных как расходы будущих периодов. Деньги были выплачены в прошлые отчетные периоды и следовательно, в данном отчетном периоде прибыль будет уменьшена, а денежная масса — нет;
2. резервирование возможных расходов, которые могут иметь место (а могут и отсутствовать), например, никогда все дебиторы (должники предприятия) задолженность не погасят, следовательно, бухгалтер должен начислить резерв, дебетуя (увеличивая) расходы текущего отчетного периода и показывая в пассиве резерв по сомнительной дебиторской задолженности. В результате, чем больше резервируемая величина, тем меньше прибыль, но это ни в коей мере не затрагивает денежную наличность;
3. амортизация — списание стоимости основных средств, нематериальных активов и МБП на текущие расходы фирмы. Чем больше списываемая сумма, тем больше расходы отчетного периода и меньше прибыль, но на денежную массу это не оказывает никакого влияния.
Каждый из названных случаев может привести и приводит к:
снижению рентабельности фирмы и падению курса ее ценных бумаг;
лишению работников фирмы премий и иных возможных видов денежного поощрения;
уменьшению размеров налогооблагаемой прибыли.
Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет
Здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства — это и есть прибыль. Однако это не всегда так.
Имущественная масса может расти не оказывая влияния на прибыль.
1. Получены ценности, которые необходимо оплатить, но в данный момент оплаты не было. Это означает, что имущественная масса (актив) растет за счет привлеченных средств (кредиторской задолженности). В этом случае счета ценностей дебетуются, а счета кредиторов, соответственно, кредитуются, при этом сумма прибыли фирмы не меняется.
2. Приняты ценности в порядке целевого финансирования. Эти ценности стали собственностью фирмы, но распоряжение ими предопределено договором и пока срок действия договора не истечет, администрация фирмы не может ими распоряжаться по своему усмотрению. Отсюда запись по дебету счетов ценностей и по кредиту счета "Целевое финансирование".
3. Получены безвозмездно ценности, предназначенные для нужд фирмы, например в порядке спонсорской помощи фирме передан автомобиль. Этот автомобиль появился не в результате хозяйственной деятельности фирмы и, следовательно, его нельзя показать как прибыль, а дебетуя счет "Основные средства", необходимо кредитовать счет "Добавочный капитал".
4. Повышены цены на продаваемые товары. Если учет товаров ведется по продажным ценам, то стоимость имущественной массы возрастет, но прибыль может возникнуть только в том случае, когда эти товары будут проданы. Отсюда, дебетуя счет "Товары", бухгалтер должен кредитовать не счет "Прибыль и убытки", а счет "Торговая наценка".
5. Проведена переоценка всего имущества, его стоимость увеличилась, но это увеличение никак нельзя считать прибылью:
а) прибыль образуется за счет разности между продажной и покупной ценой, но не между продажной и искусственной ценой, созданной в результате предписаний нормативных документов или произвольных действий администрации;
б) прибыль не может возникнуть до тех пор, пока имущество не продано (см. принцип временной определенности);
в) прибыль образуется за счет хозяйственной деятельности фирмы, но не в результате манипуляций с оценкой ценностей. Так, переоценка в сторону увеличения стоимости учетных объектов часто приводит к сокрытию прибыли. Например, увеличили стоимость основных средств и, соответственно, начали увеличивать их амортизацию, уменьшая прибыль. Все это приводит к необходимости дебетовать счета переоцениваемых объектов и кредитовать счет "Добавочный капитал". Записи по дебету счета "Добавочный капитал" также нельзя считать безобидными. Манипулируя оценкой учетных объектов, бухгалтер может получать практически любые нужные ему результаты. Это особенно заметно в условиях инфляции. Увеличивая стоимость немонетарных (не денежных) активов, бухгалтер отражает результат переоценки по кредиту счета "Добавочный капитал", следствием чего оказывается резкое улучшение финансового положения фирмы, ибо доля источников собственных средств увеличивается. Парадокс заключается в том, что многие ученые (бескорыстно) и практики (по прямо противоположным причинам) настаивают на переоценке, особенно основных средств, ради более реалистичной картины имущественного положения фирмы.
Прибыль изменилась — имущественная масса нет
Например, организация начисляет задолженность перед акционерами по выплате дивидендов.
После начисления долга мы имеем следующий элементарный баланс (в у. е.):
Баланс 1
| Актив | Пассив | ||
| Основные средства | 1000 | Уставный капитал | 500 |
| Товары | 2000 | Нераспределенная прибыль | 1000 |
| Денежные средства | 1500 | Расчеты с поставщиками | 3000 |
| Баланс | 4500 | Баланс | 4500 |
Из нераспределенной прибыли организация начисляет задолженность акционерам по выплате дивидендов (500 у. е.). В учете составляется проводка на 500 у.е.: Д-т сч. "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" К-т сч. "Расчеты с учредителями". Баланс примет следующий вид:
Баланс 2
| Актив | Пассив | ||
| Основные средства | 1000 | Уставный капитал | 500 |
| Товары | 2000 | Нераспределенная прибыль | 500 |
| Денежные средства | 1500 | Задолженность акционерам | 500 |
| Расчеты с поставщиками | 3000 | ||
| Баланс | 4500 | Баланс | 4500 |
Таким образом, изменение (уменьшение) прибыли за счет начисления задолженности по дивидендам до их фактической выплаты не изменяет ни объема, ни структуры имущества фирмы.
Объ
Баланс 3
| Актив | Пассив | ||
| Основные средства | 1000 | Уставный капитал | 500 |
| Товары | 2000 | Нераспределенная прибыль | 500 |
| Денежные средства | 1000 | Расчеты с поставщиками | 3000 |
| Баланс | 4000 | Баланс | 4000 |
Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы:
величина прибыли не связана с поступлением и выбытием имущества;
необходимо изучение "разрывов" между приростом имущества и величиной прибыли, характеризующей успешность хозяйственной деятельности.
Получен реальный убыток — в отчете показана прибыль
Это расширенная трактовка парадокса: прибыль есть, а денег нет, ибо в парадоксе (4) речь идет не столько о деньгах, которые должны покрыть полученную прибыль, а об имуществе вообще. Парадокс возникает по причине учета амортизации имущества.
Амортизация — следствие совершенно особого подхода к учету активов. Предполагалось, что их покупка не приводит к возникновению расходов, а должна рассматриваться как изменение структуры актива: например, были деньги, стали машины — основные средства, т. е. ничего не изменилось в величине актива. Поскольку оборудование будет эксплуатироваться примерно t лет, то в расходы следует списывать стоимость основных средств не сразу, а постепенно, в течение всех t лет. Необходимо отметить, что своим крайним следствием парадокс имеет положение, при котором объект изношен, но продолжает эксплуатироваться. Достаточно распространенное явление, свидетельствующее о том, что учетные данные об амортизации (износе), например, основных средств, не соответствуют действительному их износу.
Любопытно, что ликвидационная стоимость основных средств может быть, а в условиях инфляции обычно и бывает, выше первоначальной.
Другим следствием парадокса надо признать положение, когда предприятие, имея реальный убыток, обязано уплатить налог с прибыли.
Рассмотренные случаи данного парадокса приводят к важному выводу: амортизация может привести к убыткам, ее отсутствие — к прибыли.
Одна и та же сумма может рассматриваться или как доход, или как расход
Этот парадокс должен быть рассмотрен исходя из принципа имущественной обособленности, ибо все зависит от того, рассматриваем мы факты хозяйственной жизни с точки зрения собственника(ов) фирмы или с точки зрения самой фирмы.
Рассмотрим следующую ситуацию.
1. Выплата дивидендов может трактоваться как часть прибыли, выплаченная акционерам (согласно принципу имущественной обособленности), но эти же дивиденды можно трактовать как прямой расход фирмы (изъятие собственником средств из фирмы, явное уменьшение ее активов). В пользу того, что речь идет не о прибыли, а о расходах, говорит тот факт, что дивиденды могут рассматриваться как проценты, выплачиваемые за привлеченные средства инвесторов. В самом деле: акционеры могут вложить деньги как в банк, так и в акции. Администрация фирмы могла или взять кредит в банке, или продать акции. В первом случае надо платить проценты, во втором — дивиденды, но суть выплат в обоих случаях одинакова. Последовательно рассуждая, выплату дивидендов можно включить в состав затрат фирмы. Однако, приняв принцип имущественной обособленности, бухгалтеры дебетуют счет "Прибылей и убытков" (уменьшая прибыль) — показывая изъятие прибыли, кредитуют во всех случаях обычно счет "Расчеты с учредителями".
Рассмотренный случай позволяет сделать вывод:
меняя точку зрения — от собственника к фирме или от фирмы к собственнику, меняется и квалификация факта хозяйственной жизни.
Учетный остаток не равен фактическому
На самом деле есть случаи, когда такое равенство имеет место. Однако это или очень частный случай (например, по счету "Уставный капитал" записали сумму, зарегистрированную в самом Уставе), или следствие подгонки (приписки) данных. В подавляющем числе случаев необходимого равенства между учетными и фактическими данными нет.
Это связано со следующими причинами:
1. Ценности, находящиеся в предприятии, подвергаются процессам естественной убыли (утруска, усушка и т. п.). Кроме того, любые ценности подвергаются хищениям как со стороны служащих фирмы, так и со стороны покупателей и лиц, не состоящих в ее штате. Выявить действительную величину потерь можно только в результате инвентаризации, следовательно, чем продолжительнее межинвентаризационный период, тем больше разрыв между учетными и фактическими данными. Таким образом, только постоянный контроль может привести в некоторое соответствие учетные данные с фактическим положением дел;
2. Амортизируемое имущество никогда не может быть представлено в реальной оценке, так как сумма его износа всегда условна;
3. Дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальному положению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервирование возможных потерь тем более не отличается точностью;
4. Денежные средства фирмы также не могут считаться реальными с точки зрения будущих потенциальных оценок финансового положения фирмы минимум по двум причинам: (а) покупательная сила денежных единиц все время меняется; (б) курс иностранной валюты постоянно колеблется.
Более того, сумма на расчетном счете предприятия — это лишь дебиторская задолженность банка, где открыт счет фирмы. И не исключено, что эта задолженность не будет погашена;
5. Расходы будущих периодов — это отсутствующее имущество, но в учете оно показывается в активе;
6. Доходы будущих периодов — это обеспеченные уже полученным имуществом доходы, изъятые из демонстрируемой в отчетности прибыли благодаря исключительно учетной методологии (капитализации доходов);
7. Резервы — это чисто условные величины якобы понесенных расходов, но очень может быть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;
8. Добавочный капитал — это лишь следствие двойной записи. Каждый раз, когда надо увеличить величину какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен, бухгалтеры кредитуют этот счет. И степень условности повышения стоимости актива соответственно обеспечивает условность оценки добавочного капитала. Точно так же, когда какой-либо актив уменьшается в оценке, счет "Добавочный капитал" дебетуется. Условность дебетовых и кредитовых оборотов приводит к условности сальдо, представленного в балансе.
Рассмотренные ситуации позволяют сделать три очень важных вывода:
все или почти все данные бухгалтерской отчетности носят условный характер;
степень условности различных объектов бухгалтерского учета не одинакова;
значимость учетных данных, однако, должна обеспечить пользователям этих данных принятие действенных управленческих решений.
Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого
На практике бухгалтерский учет прежде всего представлен в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать их только с помощью бухгалтерского учета, т. е. привлекая исключительно его аппарат, — нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него.
Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интегрирована по-разному:
1. Если процедура анализируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни;
2. Если процедура анализируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, прежде всего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни.
Совершенно очевидно, что оба подхода могут дополнять, но могут и противоречить друг другу. Приведем пример последней ситуации.
Если фирма эксплуатирует свои и арендованные основные средства, то
с экономической точки зрения между этими объектами нет никакой разницы и они должны учитываться на одном счете "Основные средства" (в пассиве не своим средствам должен противостоять счет "Арендные обязательства"). Актив будет в этом случае отражать все имущество, которым реально располагает фирма;
с юридической точки зрения мы не вправе смешивать свое и чужое, актив должен отразить только то имущество, которое находится в собственности фирмы, а арендованные основные средства в этом случае нельзя включать в баланс;
с экономической точки зрения необходимо отражать выполнение договоров;
с юридической точки зрения — права и обязательства, вытекающие из этих договоров.
Из приведенной ситуации вытекают следующие выводы:
процедура бухгалтерского учета не в состоянии обеспечить логически последовательную регистрацию фактов хозяйственной жизни и последовательно провести их оценку на всех этапах самой процедуры;
процедура предполагает компромисс, к которому прибегает бухгалтер, между экономической и юридической интерпретацией фактов хозяйственной жизни.
Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости
Суть парадокса сводится к тому, что фирма имеет как бы две оценки (цены):
1. итог баланса, который показывает учетную стоимость имущества предприятия;
2. стоимость самой фирмы как единого целого.
Дело в том, что и продавец и покупатель, когда предприятие хотят купить или продать, оценивая фирму, исходят не из стоимости ее имущества — актива, хотя формально речь идет именно о его приобретении, а из рентабельности фирмы. При этом оценка продавца основана, как правило, на фактически сложившейся рентабельности, а оценка покупателя — на рентабельности предполагаемой (потенциальной). И следовательно, покупатель приобретает не столько фирму, сколько ее будущий доход.
С бухгалтерской точки зрения парадокс получает отражение как разность между суммой, уплаченной за фирму цены, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название гудвил.
При отражении гудвила возможно выполнение двух процедур:
1. Бухгалтер доводит учетную стоимость купленного имущества — активов до текущей оценки и определяет гудвил не как разность между уплаченной ценой и учетной оценкой фирмы, а как разность между учетной ценой и стоимостью всех элементов актива по текущим ценам;
2. Разность — величина гудвила, должна получить отражение в бухгалтерской отчетности. Поскольку реально гудвил может быть выявлен только в результате покупки фирмы, то он и отражается у покупателя, который во всех случаях кредитует счета учета денежных средств. Однако в части того, какой счет надо дебетовать, возникают разногласия, связанные с ответом на вопрос: уменьшает ли гудвил прибыль покупателя?
— Да,— отвечают одни бухгалтеры,— так как расходы, связанные с его покупкой должны окупиться в будущем.
— Нет,— отвечают другие,— ибо гудвил представляет собой прямой вычет из средств, которыми располагает покупатель. И никто не может гарантировать, особенно в момент покупки, окупится ли гудвил.
В первом случае дебетуют счет "Нематериальные активы" — гудвил, во втором — счет "Добавочный капитал". В первом случае величину гудвила списывают в течение t лет, уменьшая прибыль, во втором — сразу уменьшают величину средств, вложенных собственниками в фирму-покупательницу.
В реальной жизни возможен и отрицательный гудвил. Он возникает тогда, когда за фирму бывает уплачено меньше балансовой стоимости ее активов. Сумма отрицательного гудвила показывается в отчетности как доходы будущих периодов фирмы-покупателя (на соответствующем счете "Доходы будущих периодов".
Подытоживая сказанное, можно сделать следующий вывод:
гудвил — новая для российского учета категория. Ее присутствие в отчетности в составе нематериальных активов позволяет: а) отразить факты вложения средств фирмы в приобретение сторонних предприятий; б) показать "переплаты" фирмы или "недоплаты" при совершенных сделках.
Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее.
Это, может быть, самый важный и самый главный парадокс. Его могло бы и не быть (возможно, в том случае, когда в хозяйственной деятельности предприятия прослеживаются четкие закономерности), но в реальной жизни закономерностей почти не бывает. И следовательно, предсказательная функция или находится под большим сомнением, или же вообще отрицается. А если это так, то в лучшем случае бухгалтерский учет необходим только для контроля хозяйственной деятельности, которая протекала и протекает, но бесполезен для прогнозов будущего. Прошлые успехи могут только посеять иллюзии и слишком радужные надежды на будущее, прошлые неудачи могут породить необоснованный пессимизм у тех, кто принимает решения.
Парадокс усугубляется тем, что исчисление прибыли несет очень условный характер, а аудиторское заключение обычно подтверждает правильность бухгалтерской процедуры, но не ее адекватность реальному положению дел.
Подытоживая все сказанное, необходимо сделать вывод:
данные счетоводства имеют очень ограниченное значение для принятия действенных управленческих решений. Но при всей ограниченности данных бухгалтерской отчетности, если они составлены в строгом соответствии с требованиями действующих нормативных документов, эти данные могут принести очень большую пользу всем участникам хозяйственного процесса. Необходимо избежать двух крайностей: убеждения, что все, что имеет бухгалтер, если он только не лукавит, правильно, и того, что все написанное бухгалтером, в лучшем случае, нужно налоговому инспектору, но никак не деловым людям. Именно тут надо помнить завет великого поэта и хорошего бухгалтера К. Горация (65 г. до н. э. — 8 г. до н. э.): "Во всяком деле есть границы, по обе стороны которых лежит ложь".