В соответствии с пунктом 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Приобретение имущества (работ, услуг) на условиях валютной оговорки отражается проводками, приведенными ниже. В записи отражается стоимость имущества (работ, услуг) в рублевом выражении, эквивалентная его стоимости в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса рубля по отношению к данной валюте на дату принятия к учету имущества (подписания акта выполненных работ, оказанных услуг).
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| Счета учета имущества (работ, услуг): 07, 08, 10, 20, 41 | 60 | Сумма стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 | Сумма НДС, относящегося к приобретенному имуществу (работам, услугам) |
При заключении договоров, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) в отношении возникающих суммовых разниц применяется общее правило, предусматривающее, что величина расходов от обычных видов деятельности определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовых разниц путем корректировки соответствующих оборотов по счетам учета затрат на производство. При этом затраты, учтенные по указанным счетам в момент оказания услуг, корректируются в зависимости от того, какие возникли разницы - положительные или отрицательные. Положительные суммовые разницы доход продавца (поставщика) увеличивают, а отрицательные – уменьшают (пункт 6.6 ПБУ 9/99).
В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки имущества (выполнения работ, оказания услуг) и оплатой имущества (работ, услуг) в бухгалтерском учете покупателя корректировка покупной стоимости имущества (работ, услуг), приобретенного на условиях валютной оговорки, производится проводками, приведенными ниже.
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увеличился | ||
| Счета учета имущества (работ, услуг): 07, 08, 10, 20, 41 | 60 | На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 | На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательства курс иностранной валюты уменьшился | ||
| Счета учета имущества (работ, услуг): 07, 08, 10, 20, 41, 58 | 60 | СТОРНО! На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 | СТОРНО! На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) |
Обратите внимание!
Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее Закон 119-ФЗ), внес в законодательство по НДС значительные изменения, которые повлияли на методику определения налоговой базы по НДС.
В связи с изменением методики расчета налогооблагаемой базы у покупателя на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» суммы положительных и отрицательных суммовых разниц после принятия товаров, работ, услуг, имущественных прав к учету, не отражаются. Для целей бухгалтерского учета принимается сумма положительных и отрицательных суммовых разниц полностью, без выделения НДС. Подробнее об этом мы расскажем в разделе 7.
Учет суммовых разниц при приобретении объектов основных средств
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Суммовые разницы, возникающие до момента принятия основных средств к учету в качестве имущества организации
Приобретение основных средств на условиях валютной оговорки отражается проводками, приведенными ниже. Записи производятся на стоимость имущества в рублевом выражении, эквивалентную стоимости в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса рубля по отношению к данной валюте на дату принятия к учету имущества.
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 08 | 60 | Сумма стоимости имущества без НДС |
| 19 | 60 | Сумма НДС, относящегося к приобретенному имуществу |
В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки имущества (выполнения работ, оказания услуг) и оплатой имущества (работ, услуг) в бухгалтерском учете покупателя корректировка покупной стоимости имущества (работ, услуг), приобретенного на условиях валютной оговорки, производится проводками, приведенными ниже. Записи производятся обычным способом, если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга понизился, или методом «красное сторно», если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга повысился.
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увеличился | ||
| 08 | 60 | На величину изменения покупной стоимости имущества без НДС |
| 19 | 60 | На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательства курс иностранной валюты уменьшился | ||
| 08 | 60 | СТОРНО! На величину изменения покупной стоимости имущества без НДС |
| 19 | 60 | СТОРНО! На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества |
Итак, если суммовая разница возникла до момента ввода в эксплуатацию объекта основных средств, тогда она увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость этого основного средства.
В соответствии с изменениями, внесенными Законом №-119-ФЗ в пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), с 1 января 2006 года предусмотрено, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Пример 1.
ЗАО «Альфа» в соответствии с договором поставки приобрело оборудование не требующее монтажа, стоимость которого составила 5 900 долларов США, в том числе НДС 900 долларов США. Переход права собственности на оборудование переходит от поставщика к покупателю в момент передачи оборудования перевозчику. Оплата оборудования в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на день оплаты. Оборудование передано поставщиком перевозчику 2 февраля, оплата за оборудование произведена 20 февраля. Оборудование введено в эксплуатацию 3 марта.
Официальный курс доллара США составил:
2 февраля – 31,80 рубля/ USD;
20 февраля – 31,90 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 2 февраля | |||
| 084 | 60 | 159 000 | Отражено приобретение оборудования ((5 900 – 900) х 31,80 рубля/ USD) |
| 191 | 60 | 28 620 | Отражена сумма НДС по поступившему оборудованию (900 х 31,80 рубля/ USD) |
| 20 февраля | |||
| 60 | 51 | 188 210 | Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5 900 х 31,90 рубля/USD) |
| 084 | 60 | 500 | Отражено увеличение затрат на приобретение оборудования на величину отрицательной суммовой разницы ((5 000 х 31,90 рубля/USD) – 159 000 рублей) |
| 191 | 60 | 90 | Отражено увеличение НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы ((900 х 31,90 рубля/USD) – 28 620 рублей) |
| 3 марта | |||
| 01 | 084 | 159 500 | Отражено принятие на учет оборудования в состав основных средств (159 000 рублей + 500 рублей) |
| 68 | 191 | 28 710 | Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты (28 620 рублей + 90 рублей) |
Суммовые разницы, возникающие после момента принятия основных средств к учету .
Следует отметить, что после ввода в эксплуатацию объекта основных средств его первоначальная стоимость не может быть изменена (пункт 14 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости допускается лишь в строго определенных случаях (достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств), среди которых случаи возникновения суммовых разниц не упомянуты. Следовательно, после принятия к учету основных средств их стоимость не подлежит изменению (корректировке) на возникшие суммовые разницы. В этом случае суммовая разница будет учитываться в составе внереализационных доходов (расходов) организации.
Пример 2.
ЗАО «Альфа» в соответствии с заключенным договором приобрела оборудование, не требующее монтажа, стоимость которого составила 5 900 долларов США, в том числе НДС 900 долларов США. Переход права собственности на оборудование переходит от поставщика к покупателю в момент передачи оборудования перевозчику. Оплата оборудования в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на день оплаты. Оборудование передано поставщиком перевозчику 2 февраля, оборудование введено в эксплуатацию 20 февраля, оплата за оборудование произведена 3 марта.
Официальный курс доллара США составил:
2 февраля – 31,80 рубля/ USD;
3 марта – 31,90 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 2 февраля | |||
| 084 | 60 | 159 000 | Отражено приобретение оборудования ((5 900 – 900) х 31,80 рубля/ USD) |
| 191 | 60 | 28 620 | Отражена сумма НДС по поступившему оборудованию (900 х 31,80 рубля/ USD) |
| 20 февраля | |||
| 01 | 084 | 159 000 | Отражено принятие на учет оборудования в состав основных средств |
| 3 марта | |||
| 60 | 51 | 188 210 | Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5 900 х 31,90 рубля/USD) |
| 191 | 60 | 90 | Отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы ((900 х 31,90 рубля/USD) – 28 620 рублей) |
| 68 | 191 | 28 710 | Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты (28 620 рублей + 90 рублей) |
| 912 | 60 | 500 | Отражено отнесение отрицательной суммовой разницы в состав внереализационных расходов ((5 000 х 31,90 рубля/USD) – 159 000 рублей) |
С 1 января 2006 года в состав внереализационных расходов будет отнесено 590 рублей (без выделения сумм НДС).
Бухгалтерский учет суммовых разниц у покупателя при приобретении материально-производственных запасов
Рассмотрим порядок отражения суммовых разниц при приобретении материально-производственных запасов. Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (далее ПБУ 5/01), фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Приобретение материально-производственных запасов на условиях валютной оговорки отражается проводками, приведенными ниже. Записи производятся на стоимость материально-производственных запасов в рублевом выражении, эквивалентную стоимости в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса рубля по отношению к курсу валюты на дату принятия к учету материально-производственных запасов.
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 10 | 60 | Отражена сумма стоимости материально-производственных запасов без НДС |
| 19 | 60 | Учтен НДС, относящийся к приобретенным материально-производственным запасам |
В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки материальных ценностей и оплатой материальных ценностей в бухгалтерском учете покупателя, возникающая суммовая разница будет отражаться в составе расходов по обычным видам деятельности (счет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»), в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 и пунктом 7 ПБУ 10/99. Записи производятся обычным способом, если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга понизился, или методом «красное сторно», если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга повысился.
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увеличился | ||
| Счета учета затрат производства или издержки обращения: 20, 26, 44 | 60 | Отражена сумма стоимости материально-производственных запасов без НДС |
| 19 | 60 | Учтен НДС, относящийся к приобретенным материально-производственным запасам |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательства курс иностранной валюты уменьшился | ||
| Счета учета затрат производства или издержки обращения: 20, 26, 44 | 60 | СТОРНО! Отражена сумма стоимости материально-производственных запасов без НДС |
| 19 | 60 | СТОРНО! Учтен НДС, относящийся к приобретенным материально-производственным запасам |
Пример 3.
ЗАО «Альфа» приобрело материалы, стоимость которых по условиям договора составляет 590 долларов США, в том числе НДС 90 долларов США. Право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки (2 февраля). Задолженность перед поставщиком погашена 7 февраля. В соответствии с условием договора оплата материалов производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
Официальный курс доллара США составил:
2 февраля – 31,80 рубля/ USD;
7 февраля – 31,90 рубля/USD
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 2 февраля | |||
| 10 | 60 | 15 900 | Отражено приобретение материалов ((590 – 90) х 31,80 рубля/ USD) |
| 191 | 60 | 2 862 | Отражена сумма НДС по приобретенным материалам (90 х 31,80 рубля/ USD) |
| 7 февраля | |||
| 60 | 51 | 18 821 | Отражено погашение задолженности перед поставщиком (590 х 31,90 рубля/USD) |
| 20 | 60 | 50 | Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая при покупке материалов (500 х 31,90 рубля/USD – 15 900 рублей) |
| 191 | 60 | 9 | Отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы ((90 х 31,90 рубля/USD) – 2 862 рубля) |
| 68 | 191 | 2 871 | Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты (2 862 рублей + 9 рублей) |
С 1 января 2006 года в состав затрат на производство бухгалтер отнесет сумму 59 рублей (без выделения сумм НДС).
Обратите внимание!
Федеральный закон №119-ФЗ внес изменения в порядок предоставления вычетов по НДС. С 1 января 2006 года в пункте 1 статьи 172 НК РФ снято требование, ранее предъявляемое законодательством к налогоплательщику, о необходимости оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав. С 1 января 2006 года для применения вычета по НДС документы, подтверждающие фактическую оплату налога, требуются только при ввозе товаров на таможенную территорию России.
Бухгалтерский учет суммовых разниц у покупателя, если при приобретении материально-производственных запасов используются учетные цены
Если в учетной политике организации установлено использование учетных цен при заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, то методика бухгалтерского учета суммовых разниц, связанных с операциями по приобретению (продаже) материально-производственных запасов, будет отличаться от изложенной выше.
Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» (ПБУ 5/01) установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Товары, приобретенные для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок.
Формирование полной фактической себестоимости материально-производственных запасов непосредственно на счетах учета материальных ценностей (счета 10 «Материалы», 41 «Товары») является трудоемкой процедурой. Это обусловлено многими объективными причинами.
В целях оптимизации процесса формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, допускается использование учетных цен при заготовлении и приобретении указанных запасов. Факт применения учетной цены, а также способ ее определения должны быть зафиксированы организацией в приказе об учетной политике.
В качестве учетной цены организации могут применять:
нормативную или плановую себестоимость приобретаемых (заготовления) материально- производственных запасов;
среднюю цену приобретаемых материально-производственных запасов за определенный временной период (предыдущий месяц, квартал, год);
среднюю себестоимость заготавливаемых материально-производственных запасов за определенный временной период (предыдущий месяц, квартал, год);
другие показатели.
Приказом об учетной политике может быть установлено, что в качестве учетной цены материально-производственных запасов, приобретенных на условиях валютной оговорки, может выступать эквивалент их стоимости в иностранной валюте, пересчитанный в рубли по курсу ЦБ РФ на день принятия МПЗ на учет.
При использовании учетных цен в процессе формирования в бухгалтерском учете фактической себестоимости (цены приобретения) применяются не только материальные счета 10 «Материалы», 41 «Товары» и другие, но и счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (Далее План счетов бухгалтерского учета №94н) счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.
Решение о применении счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» при отнесении на себестоимость затрат по выполненным работам и оказанным услугам, должно быть зафикс
Возможность применения учетных цен для отражения суммовых разниц предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета №94н, в соответствии с которым счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в зависимости от фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных цен, а также от данных, характеризующих суммовые разницы.
При использовании учетных цен информация о фактических расходах на приобретение и заготовление материально-производственных запасов, на которые в организацию поступили расчетные документы поставщиков, формируется по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и тому подобное в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, характера расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организацию.
Учетная цена фактически поступивших материально-производственных запасов списывается в дебет счетов учета материальных ценностей (счета 10 «Материалы», 41 «Товары» и другое) с кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Разница (превышение) в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленная от фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных цен, в том числе в виде отрицательной суммовой разницы, списывается в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» с кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Списание разницы (экономии) в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, в том числе положительной, исчисленной в учетных ценах приобретения (заготовления) и превышающей их фактическую себестоимость, производится по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов, находящихся в пути.
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленные от фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных цен, списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Порядок списания отклонений в стоимости материалов подробно разъясняется в Приказе Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (далее Методические указания №119н) (пункты 86, 87, 88).
Напомним, что транспортно - заготовительные расходы (далее по тексту ТЗР) или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств).
Однако, для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов допускается применение одного из упрощенных вариантов, в частности ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной), стоимости материалов) не превышает 5 процентов (пункт 88 Методических указаний 119н).
Таким образом, отклонение в стоимости материальных ценностей может быть списано:
полностью в текущем месяце (при выполнении требований пункта 88 Методических указаний №119н);
пропорционально стоимости по учетным ценам материально-производственных запасов, израсходованных в производстве или проданных;
в установленный организацией промежуток времени;
другими способами.
При использовании учетных цен фактическая себестоимость (цена приобретения) материально-производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных), определяется по следующей формуле:
Х = У +(-) Z,
где X - фактическая себестоимость (цена приобретения) материально-производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных); У - учетная цена материально-производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных); Z - отклонение фактической себестоимости (цены приобретения) от учетных цен материально-производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных).
Напомним, что аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» должен быть организован по группам материально- производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений (План счетов бухгалтерского учета №94н).
Схема записей на счетах бухгалтерского учета при использовании учетных цен материально-производственных запасов при исполнении сделки на условиях валютной оговорки будет выглядеть следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 1. Отражается возникновение задолженности перед поставщиками | ||
| 15 | 60 | Отражена стоимость материально-производственных запасов (без НДС) в рублях по курсу ЦБ РФ или установленному сторонами сделки на дату поступления МПЗ |
| 19 | 60 | Учтен НДС, относящийся к поступившим МПЗ |
| 2. Приняты на учет поступившие материально-производственные запасы по учетным ценам | ||
| 10 (41) | 15 | Приняты на учет МПЗ по учетным ценам |
| 3. Отражается оплата поставщику за поступившие материально-производственные запасы | ||
| 60 | 51 | Перечислена оплата поставщику в рублях по курсу ЦБ РФ или установленному сторонами сделки на дату оплаты МПЗ |
| 4. Отражается возникновение суммовых разниц | ||
| 4.1. Положительной суммовой разницы (курс рубля по отношению к иностранной валюте повысился) | ||
| 15 | 60 | Отражена методом «красное сторно» величина положительной суммовой разницы (без НДС) |
| 19 | 60 | Отражена методом «красное сторно» сумма НДС, исчисленная в связи с возникновением положительной суммовой разницы |
| 4.2. Отрицательной суммовой разницы (курс рубля по отношению к иностранной валюте понизился) | ||
| 15 | 60 | Отражена отрицательная суммовая разница (без НДС) |
| 19 | 60 | Отражено увеличение НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы |
| 5. Отражается списание суммовых разниц | ||
| 5.1. Списывается положительная суммовая разница | ||
| 15 | 16 | Отражено отклонение на величину положительной суммовой разницы |
| 5.2. Списывается отрицательная суммовая разница | ||
| 16 | 15 | Отражено отклонение на величину отрицательной суммовой разницы |
| 6. Отражается отпуск материально-производственных запасов в производство (реализация) | ||
| 20 (90) | 10 (41) | Отпущены материалы в производство по учетной цене |
| 7. Отражается в конце месяца списание отклонений | ||
| 7.1. При положительной суммовой разнице | ||
| 20 (90) | 16 | Списаны отклонения методом «красное сторно» на величину положительной суммовой разницы |
| 7.2. При отрицательной суммовой разнице | ||
| 20 (90) | 16 | Списаны отклонения на величину отрицательной суммовой разницы |
С 1 января 2006 года для целей бухгалтерского учета, по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» принимается сумма положительных и отрицательных суммовых разниц полностью, без выделения НДС.
Пример 4.
ЗАО «Альфа» в соответствии с заключенным договором приобрело товар, стоимость которого составила 5 900 долларов США, в том числе НДС 900 долларов США. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки покупателю (2 февраля 2005 года). Задолженность перед поставщиком погашена 7 февраля 2005 года. В соответствии с условием договора оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
В качестве учетной цены партии товара, организация в соответствии с учетной политикой устанавливает рублевый эквивалент их стоимости на дату принятия материально-производственных запасов к учету.
Официальный курс доллара США составил:
2 февраля 2005 года – 31,80 рубля/ USD;
7 февраля 2005 года – 31,90 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 2 февраля | |||
| 15 | 60 | 159 000 | Отражены затраты на приобретение товаров в учетных ценах на дату перехода права собственности ((5 900 – 900) х 31,80 рубля/USD) |
| 191 | 60 | 28 620 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам (900 х 31,80 рубля/USD) |
| 41 | 15 | 159 000 | Отражена принятие на учет товаров, исходя их курса доллара США на дату перехода права собственности (по учетным ценам) |
| 7 февраля | |||
| 60 | 51 | 188 210 | Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5 900 х 31,90 рубля/USD) |
| 15 | 60 | 500 | Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая при покупке товаров (5 000 х 31,90 рубля/USD – 159 000 рублей) |
| 191 | 60 | 90 | Отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы ((900 х 31,90 рубля/USD) – 28 620 рублей) |
| 68 | 191 | 28 710 | Принят к вычету НДС (28 620 рублей + 90 рублей) |
| 28 февраля (заключительные проводки по итогам месяца) | |||
| 16 | 15 | 500 | Отражено превышение фактической себестоимости поступивших товаров над их учетными ценами в результате образования отрицательной суммовой разницы |
| 44 | 16 | 500 | Списаны на затраты от продажи отклонения в стоимости приобретенных товаров в результате образования отрицательной суммовой разницы |
Бухгалтерский учет суммовых разниц у покупателя, если материальные – производственные запасы списаны в расход до их оплаты
На практике нередко возникает вопрос: как отражаются в бухгалтерском учете суммовые разницы, если материальные ценности списаны в расход до их оплаты.
Если оплата будет произведена до конца отчетного года, то на размер суммовой разницы могут быть скорректированы расходы по обычным видам деятельности организации (счета учета затрат производства или издержки обращения). Однако ряд специалистов придерживаются другой позиции по данному вопросу, а именно рекомендуется в данной ситуации, возникающие суммовые разницы учитывать в составе внереализационных доходов (расходов). Однако, такая точка зрения вызывает сомнения, так как согласно пункту 12 ПБУ 10/99 и пункту 8 ПБУ 9/99 к внереализационным доходам (расходам) относятся, в частности, убытки (прибыль) прошлых лет, выявленные в текущем году, в данном случае суммовые разницы относятся к расходам текущего отчетного периода, следовательно, учитывать их необходимо в составе расходов по обычным видам деятельности.
В случае изменения курса иностранной валюты между датой поставки материальных ценностей и оплатой материальных ценностей в бухгалтерском учете покупателя корректировка покупной стоимости имущества (работ, услуг), приобретенного на условиях валютной оговорки, производится проводками приведенными ниже. Записи производятся обычным способом, если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга понизился, или методом «красное сторно», если курс валюты платежа по отношению к курсу валюты долга повысился.
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увеличился | ||
| Счетов учета затрат производства или издержки обращения: 20, 26, 41, 44 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (на сумму НДС) | На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательства курс иностранной валюты уменьшился | ||
| Счетов учета затрат производство или издержки обращения: 20, 26, 44 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | СТОРНО! На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (на сумму НДС) | СТРОНО! На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) |
Пример 5.
ЗАО «Альфа» в соответствии с заключенным договором приобрело товар, стоимость которого составила 5 900 долларов США, в том числе НДС 900 долларов США. Переход права собственности к покупателю переходит в момент отгрузки (2 февраля 2005 года). В феврале товар полностью реализован. Задолженность перед поставщиком погашена 7 марта 2005 года. В соответствии с условием договора оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
В качестве учетной цены партии товара, организация в соответствии с учетной политикой устанавливает рублевый эквивалент их стоимости на дату принятия материально-производственных запасов к учету.
Официальный курс доллара США составил:
2 февраля – 31,80 рубля/ USD;
7 марта – 31,90 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| В феврале | |||
| 15 | 60 | 159 000 | Отражены затраты на приобретение товаров в учетных ценах на дату перехода права собственности ((5 900 – 900) х 31,80 рубля/USD) |
| 191 | 60 | 28 620 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам (900 х 31,80 рубля/USD) |
| 41 | 15 | 159 000 | Отражено принятие на учет товаров исходя их курса доллара США на дату перехода права собственности (по учетным ценам) |
| 902 | 41 | 159 000 | Отражено списание реализованных товаров |
| В марте | |||
| 60 | 51 | 188 210 | Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5 900 х 31,90 рубля/USD) |
| 15 | 60 | 500 | Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая при покупке товаров (5 000 х 31,90 рубля/USD – 159 000 рублей) |
| 191 | 60 | 90 | Отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы ((900 х 31,90 рубля/USD) – 28 620 рублей) |
| 16 | 15 | 500 | Отражено превышение фактической себестоимости поступивших товаров над их учетными ценами (на сумму отрицательной суммовой разницы) |
| 68 | 191 | 28 710 | Отражено отнесение НДС на налоговые вычеты (28 620 рублей + 90 рублей) |
| 902 | 16 | 500 | Отражено списание отрицательной суммовой разницы по товарам, реализованным в феврале |
Если же оплата за использованные или реализованные материально-производственные запасы производится в следующем календарном году, после того как стоимость материалов или товаров учтена при формировании результата от реализации продукции (работ, услуг), то суммовые разницы не могут учитываться при формировании результата от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года. В этом случае суммовые разницы согласно пункту 12 ПБУ 10/99 и пункту 8 ПБУ 9/99 следует относить к внереализационным расходам (доходам) как убытки (прибыль) по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году. Записи производятся обычным способом при признании убытка прошлых лет и увеличении кредиторской задолженности (курс валюты платежа за период между возникновением кредиторской задолженности и оплатой понизился) или методом «красное сторно» при выявлении прибыли прошлых лет и уменьшении кредиторской задолженности (курс валюты платежа за указанный промежуток времени повысился).
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увеличился | ||
| 91-2 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) |
| Запись производится, когда на дату пересчета обязательства курс иностранной валюты уменьшился | ||
| 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | 91-1 | СТОРНО! На величину изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) без НДС |
| 19 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС) | СТОРНО! На сумму НДС, относящегося к величине изменения покупной стоимости имущества (работ, услуг) |
Пример 6.
ЗАО «Альфа» в соответствии с заключенным договором приобрело материалы, стоимость которых составляет 5 900 долларов СЩА, в том числе НДС 900 долларов США. Переход права собственности к покупателю на материалы переходит в момент отгрузки (2 февраля). В феврале часть материалов (1/2 партии) отпущена в производство, а оставшаяся часть материалов реализована (цена реализации 118 000 рублей, в том числе НДС 18 000 рублей, после чего погашена задолженность перед поставщиком (20 февраля). В соответствии с условием договора оплата материалов производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
Учетной политикой организации не предусмотрено использование счетов 15 и 16.
Официальный курс доллара США составил:
2 февраля – 31,80 рубля/ USD;
20 февраля – 31,90 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| В феврале | |||
| 10 | 60 | 159 000 | Отражено приобретение материалов ((5 900 – 900) х 31,80 рубля/USD) |
| 191 | 60 | 28 620 | Отражена сумма НДС по приобретенным материалам (900 х 31,80 рубля/USD) |
| 20 | 10 | 79 500 | Отражено списание материалов в производство (159 000 рублей х ?) |
| 62 | 911 | 118 000 | Отражено признание выручки от реализации материалов |
| 912 | 10 | 79 500 | Отражено списание реализованных материалов |
| 912 | 68 | 18 000 | Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя |
| 60 | 51 | 188 210 | Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5 900 х 31,90 рубля/USD) |
| 20 | 60 | 250 | Отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком в части материалов, отпущенных в производство (2 500 х 31,90 рубля/USD – 79 500 рублей) |
| 912 | 60 | 250 | Отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком в части реализованных материалов (2 500 х 31,90 рубля/USD – 79 500 рублей) |
| 191 | 60 | 90 | Отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы (900 х (31,90 рубля/USD - 31,80 рубля/USD) |