Г. Н. БУКИНА, кандидат экономических наук, Институт экономики и организации промышленного производства СО РАН, Новосибирск
Сущность и организация налогового планирования
Одной из основных целей деятельности коммерческой организации является получение определенной прибыли, на размеры которой значительное влияние оказывают налоги. Сложность современной российской налоговой системы, ее нестабильность требуют постоянного и пристального внимания руководителей организации и особенно бухгалтера-аналитика, финансиста, несущих основную ответственность за финансовый результат деятельности коммерческой организации.
Согласование интересов государства и организации требует от бухгалтера-аналитика решения целого ряда непростых задач в сфере оптимизации налоговых платежей, то есть речь идет о возможном извлечении дополнительных выгод для организации путем тонкого и гибкого применения существующего налогового законодательства.
Проблема налогового планирования в коммерческой организации существенным образом зависит от состояния бухгалтерского учета, который традиционно служит основой для взаимодействия организации с государственными контролирующими органами.
Особенности нынешнего бухгалтерского учета в современных российских условиях определяются следующими главными обстоятельствами:
• непредсказуемостью поведения дебиторов и кредиторов;
• коммерческой тайной на предприятии;
• жесткой налоговой системой;
• переменчивостью законодательства;
• неустойчивой работой банковской системы;
• использованием вычислительной техники и развитием программного обеспечения и др.
Учитывая все эти и другие факторы, бухгалтеры-аналитики и финансисты должны уметь ставить и решать задачи налогового и финансово-инвестиционного планирования, т. е. анализировать финансово-экономическое состояние предприятия.
Налоговое планирование - одна из главных составляющих частей процесса финансового планирования. В процессе налогового планирования происходит предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту, в зависимости от различных правовых форм ее реализации. При этом встает резонный вопрос: если можно законным способом оптимизировать налоговые платежи, то почему бы не создать такую схему работы организации, при которой они будут минимальны?
Но такая ситуация может таить в себе проблему.
Дело в том, что существует некая усредненная статистическая модель деятельности организации, которая обычно рассчитывается государственными органами на основании средних данных по региону для предприятий различных типов и сфер деятельности. И, стараясь минимизировать налоговые отчисления, необходимо обращать внимание на существующие негласные нормативы сумм платежей в бюджет по разным налогам, которые могут быть взаимно зачтены. Иначе, при резком их изменении или значительном несоответствии негласным нормативам организация рискует попасть под пристальное внимание налоговых органов или даже подвергнуться внеплановой проверке.
Если организация хочет максимально эффективно использовать льготы, предоставляемые законодательством, то в первую очередь необходимо подготовить и ежемесячно корректировать специальную подборку нормативных правовых актов, федеральных, региональных и местных. Причем сделать ее надо как можно более подробной, поскольку отдельные льготы, которые, казалось бы, и не относятся к области деятельности конкретной организации непосредственно, могут стать для нее так называемыми косвенными льготами (из-за недоработок, неточности, неоднозначности интерпретации наших законов в ряде случаев организация может попасть в число льготников, например, по формальным причинам).
Налоговое планирование может иметь стратегический характер и быть текущим.
Стратегическое налоговое планирование включает:
обязательный обзор проектов нормативных правовых актов и прогноз возможного развития событий;
обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики;
составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форсмажорных обязательств;
варианты схем управления финансовыми, документарными и товарными потоками;
сетевой график соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации;
обязательную оценку риска различных программ действий, проработку вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации;
прогноз эффективности применяемых мер. Текущее налоговое планирование — это:
еженедельный мониторинг нормативных правовых актов и комментариев специалистов к ним;
составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок;
составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;
прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций и проводимой сделки.
Для этого нужны экспертные правовые системы, которые должны обновляться не реже одного раза в месяц; базы данных по налоговой тематике, которые можно формировать самостоятельно, используя соответствующие СМИ и Интернет; ответы на ваши запросы из ГНИ, МНС, Министерства финансов и пр.; специальная литература, а также при необходимости, консультации экспертов консалтинговых компаний.
В налоговом планировании могут использоваться разные методы: ситуационный метод, а также численные балансовые методы бухгалтерского учета и налогового планирования.
Метод ситуационного налогового планирования
Этот метод наиболее прост и доступен для любой организации (рис. 1). Более того, его в настоящее время применяют во многих организациях, не давая ему специального научного определения. Данный метод относится к очень важному первому этапу налогового планирования.
Ситуационный метод налогового планирования можно представить в виде следующих блоков.
1. Определяется спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать организации, уточняются ставки, льготы и формируется так называемое налоговое поле организации.
2. Формируется система договорных отношений организации с учетом формирования налогового поля.
3. Подбираются типичные хозяйственные операции, которые организации предстоит выполнять повседневно или эпизодически.
4. Затем разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких вариантах. На основе всестороннего исследования ситуации выбираются оптимальные варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских проводок.
5. После этого из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основой бухгалтерского и налогового учета.
6. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями.
Рис 1. Общая схема ситуационного метода налогового планирования
Последний блок требует повышенного внимания из-за серьезности целого ряда санкций и существенного размера возможных потерь. К тому же иногда лучше пойти на некоторые утраты и получить определенный (иногда существенный) выигрыш в чем-то другом (например, в оборачиваемости средств, во времени для принятия решений и т. п.).
Сейчас бытует мнение, что если налоговое планирование дает хотя бы небольшой финансовый выигрыш, то его следует использовать. Практикующие бухгалтеры-аналитики не всегда согласны с этим утверждением, так как прекрасно знают, что при очень жестком дефиците времени целесообразно идти на некоторые налоговые утраты, дабы обеспечить себе возможность и время для необходимого маневра. Важно только найти понимание и поддержку у руководителя организации.
После определения границ налогового поля своей фирмы следует провести уточнения по каждому конкретному налогу - федеральным, региональным и местным. Для этого целесообразно проанализировать конкретные законы и инструкции налоговых служб о налогах применительно к конкретной организации и характеру хозяйственных операций. Для каждого налога следует установить примерный перечень хозяйственных операций и написать проводки по реализации этих операций. Лучше составить небольшой справочник таких операций с пояснениями. Это значительно сэкономит время.
Определение налогового поля организации тесно связано с выбором вида договорных отношений и используемым методом бухгалтерского учета. Поэтому целесообразно проводить данную операцию комплексно - в рамках всей учетной политики организации.
Для уменьшения вероятности возникновения ошибок при исчислении налогов важно в повседневной работе использовать набор стандартных кодировок блоков хозяйственных операций в виде серии известных бухгалтерских проводок. Кроме того, необходимо осуществлять налоговое планирование и простейшую оптимизацию налоговых платежей.
Налоговое планирование имеет особенно большое значение, если фирма собирается проводить такие хозяйственные операции, которые в ее практике ранее не встречались. В этих ситуациях лучше потратить дополнительное время для проведения хотя бы простых расчетов. Потраченные дополнительные усилия обязательно окупятся, так как уменьшат вероятность ошибок и подскажут путь снижения налоговых платежей.
Руководители организаций, к сожалению, часто требуют от бухгалтеров «налоговых чудес». Они уверены, что именно в этом и заключается предназначение бухгалтера. Вот поэтому бухгалтеру целесообразно при всей своей занятости находить время для проведения исследований и исподволь готовить такие «чудеса».
Теперь перейдем к высшей ступени исследований, а именно, к комбинированным расчетам и анализу. Все дело в том, что анализ отдельных операций и блоков хозяйственных операций может не дать полного ответа на вопрос о минимизации налогообложения. Поэтому в арсенале бухгалтера-аналитика и финансиста должны быть и другие средства. Для этих целей рекомендуется использовать численные балансовые методы - микробалансов и замкнутых балансов; графо-аналитических зависимостей; матрично-балансовые; статистические балансовые; а также их комбинации.
Их применение значительно приблизит численные эксперименты к реальной экономической жизни и максимально полно даст ответ на интересующие вопросы.
Метод микробалансов
Он состоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, и выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант.
Исследования с помощью микробалансов основываются на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и с составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определять вариант с минимальным уровнем этих платежей.
При применении данного метода можно использовать два вида микробалансов: простые и замкнутые.
Простые микробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих не только содержание и экономический смысл ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов, или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских проводок и поэтому количественно легко сопоставимы.
Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих, главным образом, содержание и экономический смысл хозяйственных ситуаций. При этом блок бухгалтерских проводок доводится до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки от реализации и четкий выход в виде остатка денег на расчетном счете после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по реализации данной ситуации.
Замкнутые микробалансы дают возможность получать качественное и количественное сравнение любых (в том числе весьма разноплановых) вариантов. Однако требуются определенное профессиональное мастерство и навыки их составления.
Ниже на конкретных примерах покажем, как следует составлять и пользоваться простыми и замкнутыми микробалансами в целях налогового планирования.
Налоговое планирование хозяйственных ситуаций путем составления простых микробалансов
Рассмотрим ситуацию по исследованию неисправимого брака. В этом случае возможны два варианта:
1) продукция заменяется на исправную, а сумма брака частично относится на виновное лицо и частично (за вычетом пригодных отходов) списывается на себестоимость продукции;
2) бракованная продукция возвращается (или остается у покупателя, если ее невыгодно возвращать), а ему возвращается уплаченная сумма.
Рассмотрим оба варианта. При этом для наглядности в общую схему бухгалтерских проводок хозяйстве
Вариант 1. Замена забракованной продукции
Таблица 1
| Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Дебет | Кредит |
| Сторнирована приемка на склад забракованного изделия | -1000 | 43 | 20 |
| Изъято забракованное изделие из производства | 1000 | 28 | 20 |
| Списаны транспортные расходы по возврату изделий | 100 | 28 | 76 |
| НДС по транспортным расходам | 20 | 19 | 76 |
| Начислены удержания за брак на виновное лицо | 300 | 73 | 28 |
| Приняты на учет пригодные отходы от разборки брака | 40 | 10 | 28 |
| Списаны на себестоимость продукции потери от брака | 760 | 20 | 28 |
| Оплачены транспортные расходы | 120 | 76 | 51 |
| Отнесен на зачет из бюджета НДС по возврату брака | 20 | 68 | 19 |
| Начислены ежемесячные удержания на виновное лицо | 60 | 70 | 73 |
Как видно из рассмотренного варианта, исправительные проводки не затрагивают счета реализации, поскольку произведена замена забракованной продукции на исправную.
Вариант 2. Забракованная продукция оставлена у покупателя.
Транспортные расходы по ее возврату превышают стоимость предполагаемых возвратных отходов. Деньги покупателю возвращены. В этом случае необходимо сторнировать операции по приемке бракованной продукции на склад, а также операции по реализации данного образца. Общая схема бухгалтерских проводок по хозяйственным операциям и конкретный числовой пример приведены в табл. 2.
Таблица 2
| Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Дебет | Кредит |
| Сторнирована приемка на склад бракованного изделия | -1000 | 43 | 20 |
| Сторнировано списание на реализацию себестоимости бракованной продукции | -1000 | 90 | 43 |
| Сторнировано списание на реализацию бракованного изделия доли коммерческих расходов | -100 | 90 | 44 |
| Сторнирован зачет доли НДС по коммерческим расходам на бракованное изделие | -20 | 68 | 19 |
| Сторнировано начисление НДС от реализации забракованного изделия | -250 | 90 | 68 |
| Сторнирована выручка от реализации бракованного изделия | -1500 | 51 | 90 |
| Сторнировано прибыли от реализации забракованного изделия | -150 | 90 | 99 |
| Изъято бракованное изделие из производства | 1000 | 28 | 20 |
| Начислены удержания за брак на виновное лицо | 300 | 73 | 28 |
| Списаны на себестоимость потери от брака | 700 | 20 | 28 |
| Начислены ежемесячные удержания на виновное лицо | 60 | 70 | 73 |
Результаты расчетов микробалансов хозяйственных операций, представленных в табл. 1 и 2, выглядят следующим образом:
| Баланс 1 | (табл. 1) | баланс 2 | (табл. 2) | ||
| Актив | Пассив | Актив | Пассив | ||
| 10 | 40 | 19 | 20 | 99 -150 | |
| 20 | 760 | 20 | 700 | 68 -230 | |
| 43 | -1000 | 44 | 100 | ||
| 51 | -120 | 51 | -1500 | ||
| 68 | 20 | 70 | 60 | ||
| 70 | 60 | 73 | 240 | ||
| 73 | 240 | ||||
| Итого: 0 | Итого: 0 | Итого | -380 | Итого: -380 | |
(Отрицательные числа в балансах не должны настораживать читателя, ибо они показывают изменения на счетах в результате проводимых операций, а не истинные остатки).
Сопоставление балансов показывает следующее:
1) себестоимость продукции из-за брака в обоих вариантах возрастает: в первом случае на 760 руб. (счет 20), а во втором - на 800 руб. (счет 20 плюс 44), т. е. на 40 руб больше;
2) дополнительные денежные расходы в первом варианте связаны также с потерей экземпляра продукции (счет 43) и с доставкой его на предприятие (счет 76); они составят 1120 руб.;
во втором варианте эти дополнительные расходы связаны с возвратом денег покупателю (счет 51). Они составят 1500 руб, т. е. на 380 руб. больше.
Налоговые платежи в обоих вариантах уменьшаются.
В первом случае они будут включать НДС (минус 20- счет 68) и налог на имущество: 2% от 1/4 х (счет 10 плюс счет 20 плюс счет 43) = 2% от 1/4 х (40+ 760-1000) =-1. Итого:-21 руб.
Во втором случае они будут включать НДС (счет 68= -230), налог на прибыль (24% от счета 99 = 0,24 х 150 = 36) и налог на имущество (2% от 1/4 х счет 20 = 2% от 1/4x700 = 3,5). Итого: -269,5 руб.
Таким образом, в первом варианте расходов будет на 171,5 руб. меньше, поэтому он предпочтительнее, хотя первоначально это не было очевидно.
Методы составления замкнутого микробаланса
Метод микробалансов чрезвычайно прост, понятен и доступен. Сделаем его более конкретным и сведем к самой простой форме, позволяющей легко сопоставлять различные варианты хозяйственной деятельности организации.
В основу положим исследования денежных потоков. Представим любой вариант хозяйственной деятельности с помощью бухгалтерских проводок таким образом, что он будет носить замкнутый характер. Такая маленькая замкнутая система будет иметь определенный денежный вход (в виде выручки), какое-то количество разнообразных внутренних действий (в том числе по расходу денежных средств и по определению финансового результата) и выход в виде остатка денежных средств на расчетном счете. Разница между входом и выходом - это прибыль, остающаяся в распоряжении организации, или чистая прибыль.
Эти рассуждения легко укладываются в традиционное экономическое представление вида: «деньги - товар - деньги». Если описать с помощью проводок замкнутую систему хозяйственных операций, то ее баланс сведется к следующему простому виду.
Баланс замкнутой системы
В представленном балансе решающее значение имеет сумма на счете 51, которая и определяет «чистую прибыль».
Очевидно, что сравнение и анализ балансов разных замкнутых систем для бухгалтера-аналитика не представляет никаких трудностей. Вопрос только в том, сводится ли любая система хозяйственных операций к замкнутой системе? И если да, то при каких условиях? Теоретически данный вопрос решается положительно. На практике он трансформируется в проблему количества необходимых для этой цели хозяйственных операций.
Таким образом, налоговое планирование можно свести к следующей последовательности действий: к выбору главного блока хозяйственных операций, включению в него максимально полного количества элементов налогового поля организации и составлению замкнутой системы. Воздействуя на вход (или на выход) системы при разных величинах параметров (т. е. численных значений хозяйственных операций), можно получить набор микробалансов, из которых легко выбрать оптимальный вариант и построить аналитическую зависимость для окончательного принятия решений.
Метод графо-аналитических зависимостей
Суть метода состоит в следующем.
Выделяются одно или несколько важнейших параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на финансовые итоги работы организации. Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности любой организации любого из экономических параметров, выделяется крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов для замкнутого блока хозяйственных операций при разных величинах исследуемого параметра получают графическую и аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра, на основе которой уже можно выбрать оптимальные соотношения.
Матрично-балансовый метод
Для полных и всесторонних исследований можно применить достаточно простой многопараметрический метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Это матрично-балансовый метод. Его суть состоит в представлении бухгалтерского баланса в виде матричного уравнения:
Y(t) = y(t-l) +A(t),
где Y(t) — матрица хозяйственных средств и их источников на текущий момент времени (t);
y(t~l) — матрица хозяйственных средств и их источников на предыдущий момент времени (t—1);
A(t) — матрица коэффициентов хозяйственных операций текущего момента (t).
Все матрицы квадратные, их порядок равен общему числу счетов, выбранных для бухгалтерского учета.
Методы исследования матриц позволяют устанавливать наличие сильных и слабых связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен определением неявных (опосредованных) связей.
Статистический балансовый метод
Этот метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются опосредованные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности.
Экономическая среднестатистическая балансовая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может служить основой для проведения налогового планирования и обработки различных видов хозяйственной деятельности.
К сожалению, диапазон применения данного метода ограничен тем, что в настоящее время в России нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов организаций.
Комбинированный численный балансовый метод
Данный метод заключается в одновременном использовании всех (или большинства) рассмотренных методов.
Налоговое планирование в этом случае может быть построено в соответствии со следующим алгоритмом (рис. 2).
Рис 2. Блок-схема налогового планирования
Начальным блоком комбинированного метода является система договоров, в которой сосредоточены юридические нормы и правила. Они кодируются с помощью бухгалтерских проводок. Система договоров увязывается с блоком операций (с одной стороны) и с налоговой системой (с другой стороны). Блок операций содержит в себе совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговая система тоже отображается комплексом бухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать финансовый результат в явном виде. За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для проверки степени оптимальности решения и учета случайных и статистических воздействий в схему метода включен блок случайных величин (например, система анализа надежности банков или страховых компаний).
В общем виде работа алгоритма комбинированного метода строится следующим образом. Вариант системы договорных отношений с помощью блоков операций и налоговой системы сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования. Баланс анализируется по размеру чистой прибыли. Если результаты анализа удовлетворяют исследователя, то либо на этом расчеты прекращаются, либо они дополнительно проверяются на воздействие случайных или статистических величин и параметров. При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений, и исследования продолжаются.
Налоговое планирование в коммерческих организациях требует от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма, ответственности и хорошего владения тонкостями налогового и гражданского законодательства.
Успешное проведение работ по оптимизации и минимизации налоговых платежей во многом зависит также от роли главного бухгалтера и конкретных прав, которые ему предоставляют учредители и руководители организации, а также от общей постановки учетной политики в организации и от ее организационно-технического воплощения в практику бухгалтерии.