В бухгалтерском учете при получении и возврате товарного кредита могут возникнуть трудности, обусловленные тем, что предметом товарного кредита являются не денежные средства.
В соответствии с ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся, в том числе предоставленные другим организациям займы.
Применительно к операциям по передаче заемщику вещей в рамках договора товарного кредита необходимо руководствоваться положениями пункта 2 ПБУ 19/02, которыми предусмотрены условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений. Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Применительно к операциям, осуществляемым по договору товарного кредита, первоначальная стоимость финансовых вложений определяется по правилам, установленным пунктом 14 ПБУ 19/02. Первоначальная стоимость финансовых вложений, переданных по договору мены и другим договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче (пункт 14 ПБУ 19/02) по договору товарного кредита. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению информация по предоставленным другим организациям и физическим (кроме работников организации) лицам займам отражается по счету 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы».
Обратите внимание!
Согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организаций поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Таким образом, операция товарного кредита для целей бухгалтерского учета доходом не является и не может отражаться через счета учета продаж, что подтверждает Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н - предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58. Рассмотрим пример отражения на счетах бухгалтерского учета операции по приобретению и передаче вещей заемщику по договору товарного кредита.
В учете у заемщика должны быть отражены следующие операции: получение товара, отражение своей задолженности перед контрагентом на счетах учета займов, начисление процентов, отражение возврата имущества.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/01. Указанное положение применяется к различным видам заемных операций - привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, в том числе к операциям по товарному и коммерческому кредиту.
Указанные операции (получение кредита, займа, товарного кредита, коммерческого кредита; выдача простого или переводного векселя; эмиссия облигаций) являются различными с позиций гражданского законодательства. Однако, как мы уже отмечали, для целей бухгалтерского учета на указанные сделки ПБУ 15/01 распространяет единые правила трактовки, исходя из заложенного в ПБУ 1/98 требования приоритета содержания перед формой.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.
Согласно пункту 4 ПБУ 15/01 организация - заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н, информация о кредитах и займах, полученных организацией, отражается в зависимости от срока заимствования по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Следовательно, при получении кредита или займа на срок более 12 месяцев, в учете организации–заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Соответственно, при получении кредита или займа на срок от 12 месяцев и менее, у заемщика составляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. В связи с этим операция товарного кредита для целей бухгалтерского учета расходом не является и не может отражаться через счета учета продаж.
Инструкцией по применению плана счетов не предусмотрена корреспонденция счетов 66, 67 со счетами учета товарно-материальных ценностей. Однако, по нашему мнению, правомерно использовать при отражении в учете операций по таким договорам.
При получении по договору товарного кредита материальных ценностей на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:
Дебет счета 10 «Материалы», 41 «Товары» Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Пунктом 10 ПБУ 15/01 установлено следующее: возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основную сумму долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.
В бухгалтерском учете организации-заемщика составляется запись:
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит счета 10 «Материалы», 41 «Товары».
Пунктом 12 ПБУ 15/01 определен состав и порядок признания в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам. Согласно установленному порядку, затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Согласно пункту 14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей, согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.
Следует отметить, что размер процентов, относимых в состав расходов для целей бухгалтерского учета, не ограничен. Начисление процентов по кредитам и займам, относимых к операционным расходам организации, в соответствии с Планом счетов должно отражаться в бухгалтерском учете у организации - получателя займа записями по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Рассмотрим на примере порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операции по получению и возврату товарно-материальных ценностей по договору товарного кредита.
Напомним, что при выдаче товарного кредита в учете кредитора отражается передача товара по стоимости, оговоренной в договоре. После начисления НДС отражается сумма выданного товарного кредита с НДС.
При возврате кредита в учете отражаются начисленные проценты в натуральной форме, установленные договором, и учитывается полученный от заемщика в качестве платы за пользование товарным кредитом товар.
Кредитору товар возвращается по стоимости, установленной договором товарного кредита. При этом кроме стоимости возвращаемого товара, на основании счета-фактуры заемщика, учитывается НДС. Для закрытия кредиторской задолженности по данному товарному кредиту отражается сумма возврат товара с НДС.
Начисление и учет НДС у кредитора.
Кредитор отражает в учете начисленный НДС при передаче товара по договору товарного кредита.
При возврате кредита, после начисления процентов в натуральной форме, кредитору необходимо определить, будут ли начисленные проценты облагаться НДС, для чего пересчитывается сумма натурального выражения в процентное. Когда процент по выданному кредиту превышает размер ставки рефинансирования, доля от полученного в качестве платы за пользование товарным кредитом товара облагается НДС.
Затем кредитор начисляет и учитывает НДС:
с процентов, превышающих ставку рефинансирования;
со стоимости возвращенного товара на основании счета-фактуры заемщика.
После принятия к учету возвращенного товара кредитор-налогоплательщик может принять к вычету из бюджета сумму НДС по счету-фактуре заемщика.
Рассмотрим на примере, как отража
Пример 1.
ООО «Радуга» (кредитор) предоставило товарный кредит сроком на месяц заемщику ЗАО «Катюша» в виде 1000 кг крупы стоимостью 20 руб. за 1 кг без учета НДС.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент действия договора - 13 процентов.
В соответствии с условиями договора ЗАО «Катюша» должно вернуть через месяц 1000 кг крупы аналогичного качества. В качестве платы за предоставленный кредит заемщик должен передать кредитору 50 кг аналогичного товара. Для возврата кредита и оплаты процентов ЗАО «Катюша» покупает 1000 кг крупы, цена купленного товара - 25 руб. за 1 кг (в том числе НДС).
Моментом определения налогооблагаемой базы по НДС у ООО «Радуга» в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ будет день отгрузки товара по товарному кредиту.
Кредитор определяет, будут ли проценты облагаться НДС, для чего пересчитывает сумму натурального выражения в процентное:
50 кг : 1000 кг х 100% = 5%.
Ставка рефинансирования в месяц составит:
13% : 12 мес. = 1,08%.
Процент по выданному кредиту превышает размер ставки рефинансирования. Значит, разница, облагаемая НДС:
5% - 1,08% = 3,92%.
Найдем облагаемую НДС долю от полученного в качестве платы за пользование товарным кредитом товара:
1000 руб. : 5% х 3,92% = 784 рубля.
В учете ООО «Радуга» данные операции были отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 76 «Расчеты с заемщиком» | 41 «Товары» | 20 000 | Отражен передачи крупы по договору товарного кредита (1000 кг х 20 рублей) |
| 76 «Расчеты с заемщиком» | 68 «Расчеты по НДС» | 2 000 | Начислен НДС при передаче товара в кредит (20 000 рублей х 10%) |
| 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» | 76 субсчет «Расчеты с заемщиком» | 22 000 | Отражена сумма выданного товарного кредита (20 000 + 2000) |
| В учете отражается сумма начисленных процентов по кредиту и стоимость товара за пользование товарным кредитом: | |||
| 76 «Расчеты с заемщиком» | 91 субсчет «Прочие доходы» | 1 000 | Начислены проценты в натуральной форме по договору товарного кредита в сроки, установленные договором (50 кг х 20 рублей) |
| 41 «Товары» | 76 «Расчеты с заемщиком» | 1 000 | Получен товар в качестве платы за пользование товарным кредитом. |
| Облагается НДС доля полученного в качестве платы товара, приходящаяся на разницу между процентом по выданному кредиту и размером ставки рефинансирования: | |||
| 91 субсчет «Прочие доходы» | 68 «Расчеты по НДС» | 71,27 | Начислен НДС с процентов, превышающих ставку рефинансирования (784 руб.: 110% х 10%) |
| Отражение в учете возврата товарного кредита: | |||
| 41 «Товары» | 76 «Расчеты с заемщиком» | 20 000 | Возвращено 1000 кг сахара |
| 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76 «Расчеты с заемщиком» | 2 000 | Учтен НДС со стоимости возвращенного товара на основании счета-фактуры заемщика |
| 76 «Расчеты с заемщиком» | 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» | 22 000 | Отражен возврат товара |
| 68 «Расчеты по НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 2 000 | Принята к вычету сумма НДС |
Возврат приобретенного для погашения кредита товара отражается в учете по стоимости приобретения товара.
Учет у заемщика осложняется тем, что при возврате товарного кредита необходимо учитывать разницу в стоимости приобретенного для возврата товара и полученного от кредитора. Разница между ценой приобретения возвращаемых товаров и их оценкой при получении товарного кредита отражается в составе операционных расходов организации-заемщика. При этом доначисляется расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и фактическими затратами на проценты, который также учитывается в составе операционных расходов.
Учет НДС при возврате товарного кредита.
По полученному по договору товарного кредита товару НДС учитывается на основании счета-фактуры кредитора после принятия товара к учету.
Возвращая товар, заемщик вправе:
начислить НДС исходя из договорной оценки возвращаемых материалов;
принять к вычету НДС, учтенный на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» при получении товарного кредита.
К вычету принимается наименьшая из следующих сумм:
сумма, исчисленная исходя из балансовой стоимости передаваемого кредитору имущества (пункт 2 статьи 172 НК РФ),
сумма, указанная в счете-фактуре кредитора.
Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с договором товарного кредита у заемщика - ЗАО «Катюша» на условиях примера.
Пример 2.
ООО «Радуга» (кредитор) предоставило товарный кредит сроком на месяц заемщику ЗАО «Катюша» в виде 1000 кг крупы стоимостью 20 руб. за 1 кг без учета НДС.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент действия договора - 13 процентов.
В соответствии с условиями договора ЗАО «Катюша» должно вернуть через месяц 1000 кг крупы аналогичного качества. В качестве платы за предоставленный кредит заемщик должен передать кредитору 50 кг аналогичного товара. Для возврата кредита и оплаты процентов ЗАО «Катюша» покупает 1000 кг крупы, цена купленного товара - 25 руб. за 1 кг (в том числе НДС).
Проценты облагаются НДС по льготной по ставке -10 процентов, так как в качестве процентов передается тот же самый сахар, облагаемый по льготной ставке.
Если бы проценты уплачивались деньгами, то ставка НДС по ним была бы равна 18 процентам.
Заемщик - ЗАО «Катюша» - вправе принять к вычету НДС, учтенный на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» при получении товарного кредита (по сумме, указанной в счете-фактуре кредитора).
В учете ЗАО «Катюша» данные операции были отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 41 «Товары» | 66 субсчет «Расчеты по товарному займу» | 20 000 | Принят к учету по договору товарного кредита сахар (1000 кг х 20 рублей) |
| 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 66 субсчет «Расчеты по товарному займу» | 2 000 | Учтен НДС по полученным материалам на основании счета-фактуры кредитора |
| 91 субсчет «Прочие доходы» | 66 субсчет «Расчеты по товарному займу» | 1 000 | Начислены проценты в натуральной форме в учетной оценке товара |
| 91 субсчет «Прочие доходы» | 66 субсчет «Расчеты по товарному займу» | 136,36 | Доначислен расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и фактическими затратами на проценты ((25 руб. : 110% х 100%) х 50 кг - 1000 руб.) |
| 91 субсчет «Прочие доходы» | 66 субсчет «Расчеты по товарному займу» | 113,64 | Начислены дополнительные расходы в виде НДС ((25 руб. : 110% х 10%) х 50 кг) |
| 66 субсчет «Расчеты по товарному займу» | 41 «Товары» | 1136,36 | Уплачены проценты в оценке по фактическим затратам на приобретение (1000 + 136,36) |
| Начисление НДС: | |||
| 66 субсчет «Расчеты по товарному займу» | 68 «Расчеты по НДС» | 113,64 | Начислен НДС по процентам к уплате в бюджет |
| Отражение в учете при возврате товарного кредита: | |||
| 66 субсчет «Расчеты по товарному займу» | 41 «Товары» | 22727,27 | Отражен возврат займа приобретенной крупы (1000 кг х (25 руб. : 110% х 100%)) |
| 66 субсчет «Расчеты по товарному займу» | 68 «Расчеты по НДС» | 2 000 | Начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемых материалов |
| 68 «Расчеты по НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 2 000 | Принят к вычету НДС по возвращенному товару |
| 91 субсчет «Прочие доходы» | 66 субсчет «Расчеты по товарному займу» | 2727,27 | Отражена в составе операционных расходов разница между ценой приобретения возвращаемых материалов и их оценкой при получении товарного кредита (22 727,27 - 20 000) |
Окончание примера.