Дмитрий Лелецкий
Очевидная проблема лизинга, состоящая в оформлении арендным договором экономических отношений купли-продажи и кредита, а также причины возникновения этой проблемы и используемые в зарубежной и международной практике способы ее решения, до сих пор не нашли отражения в российском законодательстве.
Причиной многих проблем в законотворческой и хозяйственной практике стало использование в гражданско-правовых отношениях иноязычных слов, являющихся специальными экономическими терминами, однако, не определенными в законодательстве. Поэтому своевременно начать решать проблему нарушения норм государственного языка в виду его засоренности иноязычными словами, имеющими синонимы в русском языке, а также не являющимися нормативными в зарубежных системах права, но привносимыми без соответствующего перевода в российское право. Вопросам лингвистики в отношении слова "лизинг" едва ли предавали должное значение в России в начале 1990 гг. В этой связи, к тому профессиональному сообществу, которое именуется "лизинговым" и принимает по сей день непосредственное участие в формировании законодательства РФ для столь "специфичного" вида деятельности, все остальные могут адресовать свои претензии в не меньшей степени, чем к самим законодателям.
Слово - LEASING появилось задолго до рубежа 1980-1990-гг., когда в России состоялась первая негосударственная лизинговая практика. С сих пор в популярных изданиях много раз по-разному объясняли "что такое лизинг". В результате, за новыми мнениями стало незаметно давно известного представления о лизинге, а также его первичного и основного экономического смысла. В английском языке слово Leasing произошло от другого, более широко применяемого слова Lease, которое переводится как "аренда". Как самостоятельная единица английского языка, это слово служит для наименования отношений берущих начало от аренды, но отличающихся от нее. Слово Leasing не применяется в англо-американской системе права, а используется в деловом английском языке и имеет синонимы, не менее часто используемые в профессиональной литературе, но более строгие в отношении сформировавшийся экономической терминологии: leveraged lease - аренда с финансовым рычагом; net lease - чистая аренда; finance lеase - финансовая аренда; hire-purchase - наем-покупка; credit-bail - кредит-аренда; (фр.).
Слово ЛИЗИНГ это не перевод английского слова и даже не буквальное воспроизведение его английского написания, а звуковая копия, написанная русскими буквами. Новое слово в русском языке возникло в виду того, что сразу не было найдено подходящего перевода английского слова. Однако из такого положения дел не следует удобство вольной трактовки значения слова "лизинг" в каждой конкретной деловой ситуации и, тем более, на уровне законодательства. Из делового английского языка было перенято только само слово - без перенесения соответствующего ему первоначального смысла в российское законодательство. В ГК РФ договор финансовой аренды (лизинга) относится к институту аренды, но собственно о лизинге в ГК РФ сведений не приводится. В ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) есть понятие о том, что "лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга", но определение лизинга отсутствует. В отличие от понятий, представляющих общие сведения и логически оформляющих общую мысль, определение раскрывает содержание и смысл того, что требуется понять. Жить по понятиям можно, но лучше определиться.
Как правило, договорное оформление соответствует содержанию оформляемых экономических отношений. Лишь в отдельных случаях, форма договоренности не отражает настоящий смысл экономических отношений. Лизинг только оформлен как аренда, а по экономическому смыслу он арендой не представляется.
По форме договора лизинг - это отношения арендные, поскольку оформляются договором аренды.
По экономическому содержанию лизинг - это отношения купли-продажи и кредита.
Принимая это во внимание это обстоятельство, лизинг следовало бы определить как "неарендное содержание в форме арендного договора (неарендные экономические отношения, оформленные договором аренды)". Существенные мотивы к тому имеются у участников сделки финансовой аренды. Так поступают, когда адекватное юридическое оформление сделки лишает ее участников дополнительных экономических выгод (вменяет убытки) - вступает в противоречие с каким-либо другим правилом, например, установленным законодательством. Такие сделки могут кое-как осуществляться, скрывая объективно присутствующее внешнее противоречие в собственном различии юридического оформления и экономического содержания. Лизинговая сделка пример того, как в условиях далекой от совершенства налоговой системы, из оформления купли-продажи в кредит договором аренды, извлекаются дополнительные налоговые выгоды.
Тогда как для юристов разница между арендой и куплей-продажей в кредит всегда огромна, для экономистов различия между ними иногда ничтожно малы. По экономическим соображениям аренда может быть очень похожа на куплю-продажу в кредит, оставаясь при этом арендой лишь по форме договора. Между тем, второстепенные последствия выбора между покупкой в кредит и арендой могут стать весьма существенными. Экономисты будут выбирать между арендой и покупкой в кредит, пытаясь извлечь дополнительные выгоды из такого выбора и/или получить преимущества качественного порядка.
Не ограничиваясь представлениями о том, что приобретение средств производства с помощью заимствований обеспечивают развитие бизнеса, имеет смысл рассмотреть налоговые последствия покупки имущества и связанных с покупкой долгов. Последнее обычно не самое главное, но тоже важно как результат финансовой деятельности. Такие рассмотрения налоговых последствий мало значимы в абстрактных условиях совершенного рынка. Однако действующая налоговая система несовершенна и из такой реальности следуют разные налоговые условия для налогоплательщиков. Поэтому в действительности налогоплательщики могут иметь разные налоговые последствия в виду одних и тех же приобретений и связанных с ними заимствований. А значит, покупка и связанный с нею долг могут быть формально заменены арендой исключительно в целях налоговой экономии, ведь аренда по экономическим характеристикам может быть очень похожа на куплю-продажу в кредит. Так ранее объяснялась первопричина появления арендной формы договора с неарендным содержанием - причина происхождения лизинга.
Когда второстепенные последствия аренды принимаются как существенные, тогда и обычная аренда перерождается в лизинг. Когда арендодатель становится финансовым посредником и налоговые последствия аренды рассматриваются как весьма важные, тогда же и финансовый мотив аренды считается одним из основных, а сама аренда называется - финансовой.
Нетрудно понять, что лизинг стал возможным потому, что действующая налоговая система позволяет манипулировать налоговыми условиями ведения бизнеса путем искажения фактов хозяйственной деятельности сначала в договорах и далее, в финансовой отчетности для налоговых целей, следующей из этих договоров. При лизинге производится замена договорных отношений купли-продажи в кредит договором аренды и таким образом реализуется налоговый смысл финансовой операции.
В ходе различных рассмотрений абстрактных и реальных ситуаций по-разному доказывается один и тот же вывод - экономическая выгода лизинга для его участников объясняется уменьшением налоговых выплат. Таков обобщенный итог едва ли не всех ранних научных и профессиональных работ по теме (1960 - 1980 гг.) поводом к написанию которых стала новая практика использования аренды как финансового инструмента в инвестиционной деятельности (соавторы некоторых из наиболее известных за рубежом работ по теме лизинга теперь Нобелевские лауреаты). [1] 1 См. например:
Lewellen, W., M. Long and J. McConnell, 1976, Asset Leasing in Competitive Capital Markets, Journal of Finance 31, June.
Miller, M. and C. Upton, 1976, Leasing, Buying and the Cost of Capital Services, Journal of Finance 31, June.
Уже в начале 1970 гг. лизинг был теоретически обоснованным, многократно практически реализованным и не противоречащим законодательству решением в бизнесе.
В странах с развитой рыночной экономикой лизинг, как финансовый инструмент, появился и получил развитие, когда сформировалась ныне действующая налоговая система, подразумевающая налогообложение прибыли исходя из ее присутствия по данным бухгалтерского учета и дифференциацию ставок налогов для налогоплательщиков. В таких условиях лизинг состоялся произвольно (без вмешательства государства в каком-либо виде) в виду пустот в налоговом законодательстве и некоторых возможностей неадекватного ведения бухгалтерского учета и следующего из него налогообложения. Лизинговые отношения возникли в результате бизнес практики точно так же, как и множество других финансовых схем, которые спонтанно возникают, произвольно развиваются и исчезают также быстро, когда условия ведения бизнеса изменяются. Например, многие могут вспомнить широко использующиеся в России еще несколько лет назад и гораздо реже применяемые сейчас депозитные схемы зарплат или старые схемы работы с собственными инвестиционными фондами. И лишь немногие из всего числа когда-либо появившихся финансовых схем продолжают существовать долг
Однако в последние десятилетия на развитых рынках практиковать лизинг стало сложнее. Когда объемы лизинговых сделок стали заметны на фоне остальных способов финансирования инвестиций, защитники фискальных интересов государств обратили внимание на широко применяемую лизинговую практику и соответствующие меры были приняты. Конкретнее, на развитых рынках практиковать лизинг стало сложнее, прежде всего потому, что еще в начале 1970 гг. было предпринято регулирование арендных отношений экономическими методами. А именно, все арендные сделки были разделены на две группы для целей бухгалтерского учета и следующего из него налогообложения с помощью специально разработанных для этого критериев.
Деление арендных сделок на две группы:
"Оперативная аренда"; то есть аренда в том виде, в каком ее привыкли понимать. Такая арендная сделка может отражаться в бухгалтерском учете как обычная аренда - может учитываться за балансом предприятия.
"Капитальная (капитализируемая) аренда"; та самая аренда, которая по экономическому смыслу является продажей в рассрочку. Такая арендная сделка должна отражаться в бухгалтерском учете и для налоговых целей как сделка купли-продажи - должна быть учтена на балансовых счетах (должна быть капитализирована), не смотря на то, что договор заключен арендный.
Универсальной системы критериев для разделения аренды на две указанные группы до настоящего времени не выработано. Общий подход к решению этой проблемы предполагает, что аренда, которая переводит значительную часть преимуществ и рисков по владению имуществом арендатору, должна быть капитализирована. Эта точка зрения приводит к необходимости постановки и решения трех основных задач:
должны быть определены характеристики того, что значительная часть преимуществ и рисков от права собственности на имущества передана арендатору;
необходимо применять одинаковые требования к арендатору и арендодателю;
арендные отношения, которые не отторгают значительную часть преимуществ и рисков от права собственности на арендуемое имущество, следует учитывать как оперативную аренду.
Попытка стандартизировать бухгалтерский учет аренды производится посредством определения момента и условий отделения прав и рисков владения имуществом от права собственности на него.
Необходимость капитализации похожих на продажу в рассрочку арендных сделок лишает лизинг его основного налогового смысла. Однако система критериев, определяющих необходимость капитализации аренды не идеальна и, возможность проведения лизинговых сделок на развитых рынках остается. В деловой практике закрепилось новое понятие "чистая аренда" (англ. net lease), которое характеризует сделки продажи в виде аренды, удовлетворяющие критериям обычной (оперативной) аренды. [2] 2 См. например:
анализ сделки чистой аренды в брошюре "Аспекты лизинга: бухгалтерский, валютный и инвестиционный" М.: ИСТ-Сервис, 1994;
объяснение модели экономической оценки чистой аренды. Rating Net Lease Transactions. Fitch IBCA's, Mary Stuart G. Freydberg, Kevin B. Stephenson, Stephen H. Choe, March 12, 1997.
Чистая аренда может быть отражена в бухгалтерском учете как обычная (оперативная) аренда и способна сохранить указанный выше налоговый смысл. Однако в измененных налоговых условиях получать налоговые выгоды, скрывая за арендной формой договора неарендное содержание, стало гораздо сложнее. Именно это чрезвычайно важное обстоятельство стало в последующем причиной многих коллизий в теме искусственно созданных "лизинговым сообществом" в целях ревизии "вновь открывшегося" налогового смысла сделок. История развития лизинга за последние примерно 30 лет - это история баталий вокруг этого вида финансовой деятельности: за его развитие - со стороны тех, кто его практикует; за его сворачивание - со стороны представителей фискальных интересов государства.
Возможность превосходства экономического смысла сделки купли-продажи в кредит над ее оформлением арендным договором так или иначе учитывается в законодательстве стран с развитой рыночной экономикой. Справедливости ради скажем, что подходы в этих странах к решениям о том, использовать ли капитализацию арендных сделок или нет, различаются. При этом отметим, что в большинстве экономически развитых стран арендные сделки, похожие на куплю-продажу в кредит, должны быть капитализированы. Например:
Стандарты учета в США существуют в виде свода правил, именуемого FASB Rules (SFAS Rules). Правила учета аренды содержатся в FASB-13.
Правила учета в Канаде содержатся в Section 3065. Leases. Правила учета Ассоциации бухгалтеров Канады CICA Rules.
В МСФО последняя редакция стандарта 17 - Leases (арендные договоры) датирована 1997 г. и подразумевает капитализацию арендных сделок, похожих на куплю-продажу в кредит. [3] 3 Международные стандарты финансовой отчетности (примечание автора).
Часть российских бухгалтеров хорошо ознакомлена с содержанием указанного международного стандарта и бухгалтерскими правилами по аренде в США, Канаде и других странах с развитой рыночной экономикой. Однако идентичных руководств в российской бухгалтерской системе до сего дня не было.
Критический анализ использующегося в настоящее время в России законодательства о финансовой аренде (лизинге) актуален именно сейчас, поскольку большинство очередных изменений в законодательное обеспечение лизинга должно было быть рассмотрено Государственной Думой еще в конце осенней сессии 2002 года и по-прежнему остаётся на повестке дня. [4] 4 О возможности принятия очередных поправок в ходе своего доклада по вопросам политики государства по развитию лизинга в части его законодательного обеспечения на конференции "Перспективы развития лизинга в России" 14 ноября 2002 г. сообщал заместитель председателя комитета по экономической политике и развитию предпринимательства Анатолий Аксаков.
Если подробно анализировать нынешнюю российскую правовую базу для лизинга, то очевидно, что в ней существуют большие проблемы. Не для кого не секрет, что наличие закона о финансовой аренде (лизинге) как такового и его нынешняя редакция - результат лоббирования интересов "лизингового сообщества". Закон о лизинге продолжает действовать, теперь уже в новой редакции но, как и ранее, не в должной мере отражает смысл оформления арендным договором отношений купли-продажи и кредита. Законодательная база российского лизинга продолжает развиваться и в настоящее время. Многие специалисты-практики считают, что принятых поправок в ФЗ "О лизинге", а их более 70, явно недостаточно. Поэтому сейчас на рассмотрение законодателям поступают предложения по внесению изменений не только в ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", но и в ГК РФ, НК РФ и другие законодательные акты федерального уровня. К числу животрепещущих относятся разные вопросы частного порядка, но не принимается существенной та проблема, которая нашла понимание и решение в странах с развитой рыночной экономикой как минимум 30 лет назад. За последнее десятилетие российская правовая и экономическая пресса, уделяя достаточное место исследованиям лизинга вообще, крайне скупо освещает эту конкретную проблему. В условиях такого информационного вакуума по столь важной проблеме, можно предположить, что реформы в сфере бухгалтерского учета в ближайшее время существенно не затронут лизинговую деятельность прежде всего потому, что государственные органы вяло проводят подготовку радикальных изменений. Справедливости ради следует отметить, что указанная проблема несколько по-другому, но уже рассматривается в Белоруссии. [5] 5 См. Минович Е. Реформа бухгалтерского учета, как повод для углубленного рассмотрения юридических аспектов лизинга - журнал "Вестник Высшего Хозяйственного Суда. Республика Беларусь" № 10/2, 2002 г.
Резюмирую сказанное в статье.
Появление и развитие федерального законодательства о финансовой аренде (лизинге) в РФ - это результат лоббистских действий, направленных на обоснование дополнительных налоговых преимуществ для арендодателей финансовой аренды и защиты их интересов перед кредиторами и арендаторами. Это законодательство развивается почти 10 лет, но остается причиной противоречий с иным законодательством РФ. Видимо, имеет смысл принять-таки во внимание опыт стран с развитой рыночной экономикой, в которых финансовая аренда (лизинг) относится к институту аренды или продажи в рассрочку, и не формализуется как самостоятельный вид деятельности в отдельном законе.
За все время рыночных реформ российские законодатели едва ли обратили внимание на необходимость и возможность регулирования отношений финансовой аренды экономическими методами, то есть, на уровне бухгалтерского учета и следующего из него налогообложения. Такая возможность должна быть реализована подобно тому, как это сделано на североамериканском континенте, в Европе или на международном уровне. Столь существенный пробел в законодательстве необходимо устранить, прежде всего, в целях защиты казенных интересов государства от необоснованных налоговых недоимок, возможных при осуществлении сделок лизинга.