Наталья Сердюк
Способы признания и учета налоговых активов и обязательств по МСФО отличаются от приведенных в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»1. Знание основных отличий и тонкостей учета поможет избежать сложностей при составлении отчетности по международным стандартам.
Наталья Сердюк, начальник отдела по МСФО группы компаний «Холдинг Вин»
Для учета налогов МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes) использует так называемый балансовый метод, а ПБУ 18/02 (как и предыдущая версия МСФО (IAS) 12) требует учитывать их с помощью метода отсрочки, основанного на показателях отчета о прибылях и убытках (ОПУ)2.
В международных стандартах налоговые разницы определяются как разницы в балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базой. На их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.
Балансовая стоимость (БС) актива или обязательства – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой (НБ) актива или обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения.
Согласно балансовому методу в финансовой отчетности компании должны отражаться: налоговые последствия отчетного периода (текущий налог на прибыль); будущие налоговые последствия (отложенные налоги).
Мнение практика Ирина Агафонова, заместитель главного бухгалтера по МСФО ООО «Петербург ФМ» (Санкт-Петербург)
Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.
Задача ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах.
Возникновение временных разниц
Разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой называется временной (рис. 1).
Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА).
Отложенные налоговые активы – это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, а также в связи с переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов. Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.
Условия возникновения ОНА и ОНО представлены в табл. 1.
Пример 1
Компания «Альфа» в соответствии с учетной политикой создает резерв на гарантийное обслуживание. В 2006 году создан резерв на сумму 60 000 руб., затраты на гарантийное обслуживание составили 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 30-. В налоговом учете к вычетам относится фактическая сумма затрат на гарантийный ремонт.
В бухгалтерском балансе на конец 2006 года будет отражено обязательство по строке «Резерв на гарантийное обслуживание» в размере 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Налоговая база резерва будет равна нулю1.
Балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, поэтому возникает вычитаемая временная разница в размере 40 000 руб. (40 000 - 0). Таким образом, в учете признается отложенный налоговый актив в сумме 12 000 руб. (40 000 Ч 30%).
Отражение операций в учете (руб.):
Д-т Отложенный налоговый актив 12 000
К-т Расходы по отложенным налогам 12 000
Пример 2
Первоначальная стоимость оборудования компании «Альфа» на 31.12.06 составляет 70 000 руб., сумма накопленного износа – 20 000 руб. Сумма накопленной амортизации для целей налогообложения равна 30 000 руб.
Ставка налога на прибыль – 30%.
В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость оборудования на конец года 2007 года составит 50 000 руб., а налоговая база актива – 40 000 руб. Поскольку БС актива больше его налоговой базы, то возникает налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (50 000 - 40 000) и в учете признается отложенное налоговое обязательство в размере 3000 руб. (10 000 Ч 30%). Отражение операций в учете (руб.):
Д-т Расходы по отложенным налогам 3000
К-т Отложенное налоговое обязательство 3000
При возмещении балансовой стоимости актива в последующих периодах компания «Альфа» заплатит налог на прибыль в размере 3000 руб.
Согласно ПБУ 18/02 существуют разницы, которые возникают в результате того, что часть доходов и расходов не учитывается в целях налогообложения ни в отчетном, ни в будущих периодах. В таких случаях временные разницы не возникают, так как в будущем не ожидается изменений налоговых платежей, то есть разницы носят постоянный характер. В МСФО (IAS) 12 понятие «постоянные разницы» не используется, а если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.
***
Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль
В международном учете выделяют следующие компоненты налога на прибыль.
1. Текущий налог (рис. 2) – это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.
В бухгалтерском балансе он отражается как краткосрочное обязательство, равное неоплаченной сумме, или как краткосрочный актив, если оплаченная сумма превышает подлежащую уплате.
Обязательства или активы по текущему налогу рассчитываются в соответствии с налоговым законодательством с использованием ставок, действующих на отчетную дату.
2. Отложенный налог. Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. При их оценке должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого акт
Скажем, если с 1 января 2007 года предусмотрено снижение ставки налога на прибыль с 30 до 25%, то при составлении финансовой отчетности за 2006 год для определения отложенных налогов нужно применить новую ставку налога (25%), а текущий налог отразить по действующей ставке (30%).
Обычно текущий и отложенный налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток за период. Но если налог начисляется по статьям, которые относятся непосредственно на счет капитала, то сумма возникающих в связи с этим налогов (текущего и отложенных) должна дебетоваться или кредитоваться непосредственно со счетом капитала.
Пример 3
Компания «Альфа» в 2006 году провела переоценку основных средств. Сумма дооценки составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль – 25%. В налоговом учете переоценка не признается, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница на сумму 50 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 12 500 руб. (50 000 Ч 25%).
Отражение операций в учете (руб.):
Переоценка
Д-т Основное средство 50 000
К-т Резерв по переоценке основных средств 50 000
Признание отложенного налога на счете капитала
Д-т Резерв по переоценке основных средств 12 500
К-т Отложенное налоговое обязательство 12 500
Отложенные налоговые активы (обязательства) являются долгосрочными объектами, период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому у специалистов иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Действующий МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.
Личный опыт Ирина Агафонова, заместитель главного бухгалтера по МСФО ООО «Петербург ФМ» (Санкт-Петербург)
При расчете текущего налога на прибыль в отчетности по МСФО показывается сумма этого налога за отчетный период, рассчитанная по правилам налогового учета и перенесенная в учет по кредиту счета «Текущий налог на прибыль» и дебету счета «Прибыли и убытки». По РСБУ исходят из бухгалтерской прибыли и отраженных корректировок. Этот расчет показывается в ОПУ.
При расчете ОНО и ОНА в МСФО (IAS) 12 используется балансовый метод: определяется налоговая база активов и обязательств, отраженных в балансе, и полученная разница формирует отложенные активы и обязательства. Эта методика отражает все будущие налоговые последствия, которые возникнут у компании при использовании активов и погашении обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода, но не показывает в бухгалтерской отчетности порядок расчета текущего налога на прибыль. В нашей компании ОНА обычно возникают из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, льготирования убытков прошлых лет, убытков от реализации ОС, а ОНО – из-за разницы в признании расходов на приобретение программных продуктов и прав пользования на объекты интеллектуальной собственности, разницы в погашении расходов будущих периодов и амортизации ОС.
Отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ рассчитываются методом сравнения доходов и расходов отчетного периода, отраженных в ОПУ, с доходами и расходами, включенными в декларацию по налогу на прибыль за отчетный период. Эта методика позволяет увидеть в отчетности метод расчета текущего налога на прибыль, но не учитывает будущие налоговые последствия.
В международном учете допускается взаимозачет отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов отражается, только когда организация имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством.
3. Налог на прибыль (расходы по уплате налога или доходы от возмещения налога), отражающийся в отчете о прибылях и убытках, – это общая величина, в которую включается текущий налог на прибыль и сумма отложенных налогов за период (рис. 3).
Пример 4
Текущий налог на прибыль компании «Альфа» за 2006 год составляет 1000 руб. Сальдо по отложенному налоговому обязательству за прошлый год равно 2000 руб.
На конец отчетного периода балансовая стоимость активов компании превышала их налогооблагаемую базу на 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 24%.
Согласно условию примера налогооблагаемая временная разница составит 20 000 руб., ОНО – 4800 руб. (20 000 Ч 24%), увеличение отложенного налога – 2800 руб.
(4800 - 2000).
Налог на прибыль в ОПУ за 2006 год составит 3000 руб. (1000 + 2800) (табл. 2).
МСФО (IAS) 12 требует не только отражать сумму налога на прибыль в ОПУ, но и раскрывать его основные компоненты (текущий и отложенные налоги, связанные с возникновением и погашением в отчетном периоде временных разниц).
Помимо этого, налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с изменением ставки налога, уточнением оценки отложенных налоговых активов, признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет, корректировкой учетной политики.
Таблица 1 Определение отложенных налогов балансовым методом
| Компоненты баланса | Условие | Вид временной разницы | Отложенный налог |
| Актив | БС > НБ | Налогооблагаемая | ОНО |
| БС < НБ | Вычитаемая | ОНА | |
| Обязательство | БС > НБ | Вычитаемая | ОНА |
| БС < НБ | Налогооблагаемая | ОНО |
Таблица 2 Фрагмент финансовой отчетности за 2006 год с отражением компонентов налога на прибыль
| Показатель | Сумма, руб. |
| Баланс на 31.12.06 | |
| Долгосрочные обязательства | |
| Отложенный налог (10 000 Ч 24%) | 4800 |
| Краткосрочные обязательства | |
| Текущий налог на прибыль | 1000 |
| Отчет о прибылях и убытках за год, окончившийся 31.12.06 | |
| Налог на прибыль | 3800 |
Список литературы
МСФО Практика применения № 4 июль–август 2007