Реферат на тему
АУДИТ - НОВЫЙ ВИД ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Становление рыночной инфраструктуры способствовало возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности - аудита.
В общем смысле аудит можно определить как независимую финансовую и бухгалтерскую проверку хозяйствующих субъектов с целью объективной оценки их финансового положения, достоверности представляемой отчетности, а также соблюдения законодательства, в первую очередь налогового.
У многих предпринимателей возникает вопрос: "Не является ли аудит способом подмены ревизионной деятельности, проводимой на предприятиях в прежние годы, адаптированным применительно к сегодняшним условиям рыночной экономики?" Однако отождествление аудита с обычной ревизией производственно-финансовой деятельности неправомерно и свидетельствует о недостаточном знании этого многоаспектного вида предпринимательской деятельности.
Отвечая на поставленный вопрос, прежде всего следует отметить, что аудиторская проверка чаще всего обусловлена иным целевым назначением, чем ревизия, или, скажем, судебно-бухгалтерская экспертиза. Необходимость проведения аудиторских проверок в большей степени определяется интересами самой предпринимательской деятельности, так как аудиторские проверки служат интересам добросовестного предпринимательства и в определенной степени являются гарантом честного бизнеса. То условие, что в странах с развитой рыночной экономикой в деловом мире никто не будет иметь дело с предпринимателями, чьи отчетные данные не подтверждены независимым аудиторским заключением, следует взять на вооружение российским предпринимателям во избежание фактов недобросовестного предпринимательства, имеющих место в практике российского бизнеса.
Определяя аудит как независимую финансовую и бухгалтерскую проверку, все же следует отметить, что аудит имеет более широкое назначение. Наряду с оказанием прак-тической помощи по восстановлению и ведению бухгалтерского учета аудиторские фирмы оказывают услуги по разработке рациональной модели бухгалтерского учета для целей финансового анализа, по оптимизации налогообложения, по определению будущих потребностей в финансировании. Аудит в сфере управления помогает оптимизировать структуру предприятия, аудит в сфере экономического анализа финансовой и производственнохозяйственной деятельности способствует повышению экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. Таким образом, определяя эти направления аудиторской деятельности, можно сделать вывод о том, что аудит - это своеобразная экспертиза бизнеса, способствующая повышению конкурентоспособности хозяйствующих субъектов и, безусловно, представляющая в этих аспектах интерес для предпринимателей.
В то же время аудит, защищая интересы собственников предприятий, необходим не только субъектам предпринимательской деятельности, но и миллионам рядовых граждан нашей страны, которые, будучи вовлеченными в процессы приватизации предприятий и инвестирования вновь образующихся субъектов предпринимательской деятельности, стали их совладельцами, вложив деньги и ваучеры в их акции.
Серьезной посылкой для распространения аудитного бизнеса в нашей стране явилось, с точки зрения правоведов, широкое развитие акционерных форм хозяйственной деятельности, внедрение частной формы собственности в различные сферы предпринимательской деятельности и отделение права собственности от управления предприятием.
Несмотря на то, что первая аудиторская фирма "Инаудит" появилась в России еще в 1987 году, аудиторская деятельность находится на первоначальном этапе своего становления. В то же время активное развитие аудитного бизнеса влечет необходимость правового регулирования возникающих в сфере его деятельности отношений в целях создания рациональной системы отечественного аудита.
Рассмотрим некоторые аспекты правового регулирования аудита, закрепленные в действующем законодательстве Российской Федерации.
Институт аудита впервые получил законодательное отражение в п. 155 Положения об акционерных обществах, утвержденного постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 года № 601, в котором предусмотрена возможность проведения аудиторских проверок акционерных обществ с целью подтверждения годовой финансовой отчетности. В названной статье указано на необходимость подписи аудитора на годовом отчете в подтверждение его соответствия имеющейся информации о реальном положении дел. Однако необходимой правовой регламентации института аудита названное Положение не содержит.
Более детальную правовую регламентацию аудита находим во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года № 2263 (далее - Правила).
Названный документ определяет правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля.
Однако, как уже отмечалось, содержание аудиторской деятельности не сводится лишь к функции финансового контроля, а является многофункциональным и требует всестороннего правового регулирования.
Правила предусматривают как обязательные, так и инициативные аудиторские проверки. В то же время следует обратить внимание на то, что Правила в большей степени регламентируют аудиторскую деятельность как функцию финансового контроля за деятельностью экономических субъектов, осуществляемую по поручению государственных органов: органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда. Однако Правила не содержат достаточной правовой регламентации аудиторской деятельности как услуги, предоставляемой специальными аудиторскими фирмами хозяйствующим субъектам по их инициативе и в целях их хозяйственной деятельности. Этот институт нуждается, на наш взгляд, в более детальной правовой регламентации.
Необходимость правового регулирования обязательных аудиторских проверок, осуществляемых по поручению государственных органов, определяется интересами государства и общества. Эти проверки основаны на административно-властных отношениях и обеспечиваются принудительными мерами государственного воздействия. Так, за уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и налоговой полиции, с экономического субъекта подлежит взысканию штраф в сумме от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда. Штрафу в сумме от 50- до 100-кратного размера минимальной оплаты труда могут быть подвергнуты и руководители экономического субъекта.
Особо следует сказать об обязательных аудиторских проверках, осуществляемых по поручению арбитражного суда. Законодательная возможность проведения таких проверок закреплена, в частности, по делам о несостоятельности (банкротстве) предприятий. Так, в п. 5 ст. 5 Закона Российской Федерации "О несостоятельности (банкротстве) предприятий" сказано, что в случае непредставления должником в течение 15 дней со дня подачи заявления о возбуждении производства по делу о несостоятельности (банкротстве) предприятия бухгалтерского баланса либо заменяющих его бухгалтерских документов арбитражный суд поручает составление и представление бухгалтерского баланса независимому аудитору за счет должника.
Таким образом, с учетом тенденции роста количества дел о несостоятельности хозяйствующих субъектов, рассматриваемых арбитражным судом, становится очевидной необходимость внедрения в практику арбитражного суда аудиторских проверок по этой категории дел. Однако следует обратить внимание на то, что процессуальный порядок привлечения аудитора к проведению обязательной аудиторской проверки по поручению арбитражного суда и статус аудитора в арбитражном процессе недостаточно ясны. Правила указывают, что заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы. Думается, новизна этого правового института предопределяет его более детальную правовую разработку.
Основанием проведения обязательных аудиторских проверок также могут быть определенные в законодательном порядке критерии деятельности (система показателей) экономических субъектов. Правила не содержат таких критериев и не устанавливают императивного порядка проведения обязательных аудиторских проверок в отношении определенных хозяйствующих субъектов. В то же время в некоторых законодательных и нормативных актах Российской Федерации содержатся нормы о необходимости проведения обязательных аудиторских проверок в отношении некоторых субъектов предпринимательской деятельности.
В частности, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации 20 марта 1993 года № 10, устанавливает правило об обязательном подтверждении достоверности публикуемой отчетности независимой аудиторской организацией (п. 81). При этом годовая бухгалтерская отчетность предприятий и учреждений о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении является открытой к публикации для заинтересованных пользователей, то есть любой хозяйствующий субъект может, а в некоторых случаях и обязан опубликовать бухгалтерскую отчетность, подтвержденную независимой аудиторской организацией.
Так, правило об обязательной аудиторской проверке распространяется на банки Российской Федерации, которые обязаны ежегодно подвергаться аудиторским проверкам и публиковать годовой баланс после подтверждения аудиторской организацией достоверности указанных в них сведений (ст. 43 и 45 Закона РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" от 2 декабря 1990 года с изменениями, внесенными Законом РСФСР от 13 декабря 1991 года). Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат также баланс и операции по счетам Центрального банка России (ст. 8 Закона РСФСР "О Центральном банке РСФСР (Банке России)" от 2 декабря 1990 года).
Кроме того, правило об обязательных аудиторских проверках распространяется и на предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, которые обязаны представлять налоговым органам помимо бухгалтерского отчета или декларации о доходах заключение аудитора о достоверности отчета (п. 10 ст. 9 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 года с изменениями и дополнениями, внесенными законами от 16 июля и 22 декабря 1992 года).
Полагаю, что следовало бы сосредоточить правила об обязательном проведении аудиторских проверок в едином правовом акте, регулирующем аудиторскую деятельность, где определить некоторые общие основания подоб
Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, образованной распоряжением Президента Российской Федерации от 4 февраля 1994 года в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", рассмотрен вопрос о разработке основных критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, бухгалтерская отчетность которых подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Предположительно такими критериями деятельности экономических субъектов могут быть размер стоимости имущества хозяйствующего субъекта, указанный в его балансе; объем реализации услуг; число работающих либо определенный вид предпринимательской деятельности. Вероятно, многим субъектам предпринимательской деятельности в текущем году придется позаботиться об обеспечении проведения обязательной аудиторской проверки, в связи с чем необходимо заранее приступить к поиску квалифицированного аудитора.
Как уже отмечалось, Правила предусматривают проведение и инициативных аудиторских проверок. Основанием проведения такой проверки является решение экономического субъекта.
Конкретизируя данное положение Правил, следует отметить, что под решением экономического субъекта следует понимать либо решение собственника предприятия, в том числе акционеров, в том случае, если организационно-правовой формой хозяйствующего субъекта является акционерное общество, либо субъекта, управляющего предприятием.
Полагаю, что следует в законодательном порядке закрепить полномочия как собственника, так и управляющего его имуществом на право заключения договора о проведении аудиторской проверки деятельности хозяйствующего субъекта.
Инициативные аудиторские проверки, основываясь на равноправном свободном волеизъявлении сторон, должны проводиться на базе заключенного между ними договора. Однако следует отметить, что договорная природа отношений должна быть присуща и обязательным аудиторским проверкам за исключением, вероятно, аудиторских проверок, проводимых по поручению государственных органов, в силу того, что в данном случае отношения сторон не основаны на соглашении, свободном встречном волеизъявлении. Порядок и условия проведения аудиторской проверки, осуществляемой по поручению государственного органа, должны быть определены законом и конкретизированы лицом, выдавшим поручение.
В связи с тем, что Правила не предусматривают особого порядка заключения договора на проведение аудиторской проверки и оказание аудиторских услуг, сторонам при заключении такого договора следует руководствоваться общим юридическим правилом о порядке заключения хозяйственных договоров, установленным в главе 8 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, применяемых на территории Российской Федерации на основании постановления Верховного Совета Российской Федерации от 14 июля 1992 года "О регулировании гражданских правоотношений в период проведения экономической реформы".
Устанавливая общие основы аудиторской деятельности, Правила не содержат жесткой регламентации взаимоотношений субъектов при проведении аудиторских проверок, что дает сторонам право на самостоятельные юридические действия. Это свидетельствует о том, что стороны самостоятельны в выборе партнера, выработке взаимных прав и обязанностей, определяющих их взаимодействие при проведении аудиторской проверки и оказании аудиторских услуг.
В то же время это обязывает стороны квалифицированно заключать договор, определив в нем все аспекты взаимоотношений сторон. При этом в договоре должны найти свое юридическое закрепление не только взаимные права и обязанности сторон, но и условия обеспечения их прав, порядок и способы выполнения обязанностей, система контроля за их соблюдением, а также способы обеспечения выполнения обязательств сторонами.
Результат проведения аудиторской проверки должен быть изложен в заключении аудитора (аудиторской фирмы). Правила устанавливают требования, предъявляемые к аудиторскому заключению: к его содержанию, оформлению.
Полагаю, что небезынтересным является вопрос о правомерности отказа аудитора в выдаче клиенту аудиторского заключения по мотивам обнаружения значительных нарушений в оформлении первичных документов, нарушения правил ведения бухгалтерского учета или налогового законода-тельства и т.д. Так, аудиторская фирма отказала клиенту в выдаче аудиторского заключения, ссылаясь на то, что финансовый отчет данного предприятия не отвечает требованиям достоверности. Однако несмотря на то, что аудитор проделал определенную работу, клиент отказался оплатить ее. Для того чтобы определить правомерность поведения сторон, следует обратиться к законодательству, регламентирующему аудиторскую деятельность. Так, Правила не предусматривают в данном случае возможность отказа в выдаче аудиторского заключения. Отказ в выдаче аудиторского заключения клиенту может быть только следствием расторжения договора на проведение аудиторской проверки по основаниям, предусмотренным законодательством или договором, заключенным сторонами. Однако если в ходе аудиторской проверки выявлены факты существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, влияющих на ее достоверность, а также нарушения законодательства Российской Федерации при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства и третьих лиц, аудитор обязан указать их в аналитической части заключения. При этом если экономическим субъектом - заказчиком существенные нарушения не были устранены в ходе проверки, в итоговой части аудиторского заключения делается запись о невозможности подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Таким образом, аудитор (аудиторская фирма) обязан выдать заключение заказчику. При этом аудиторское заключение должно отражать объективную картину обследуемого объекта, являться как бы его "фотографией" и не может быть заказным, то есть таким, каким хотел бы видеть его контрагент. А в случае отказа в оплате работы, проделанной аудиторской фирмой, в связи с невыдачей ею положительного заключения аудиторская фирма имеет право на обращение в арбитражный суд.
Следует отметить также, что Правила устанавливают меры имущественной ответственности аудитора (аудиторской фирмы) в случае неквалифицированного проведения аудиторской проверки. Однако сам факт ответственности связан с фактом причинения убытков государству или экономическому субъекту. Так, в соответствии с п. 15 Правил в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшего к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию: понесенные убытки в полном объеме; расходы на проведение перепроверки; штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации, в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы.
Неясно, почему Правила, указывая на негативные последствия неквалифицированного проведения аудиторской проверки как для государства, так и для проверяемого субъекта, устанавливают штрафную ответственность за данное нарушение только перед государством. В таком случае следует обратить внимание заказчиков проведения аудиторских проверок на необходимость установления в договоре мер имущественной ответственности аудитора либо аудиторской фирмы за неквалифицированное проведение проверки. Стороны должны также определить в договоре и принцип возмещения убытков, причиненных неквалифицированным проведением проверки, так как Правила устанавливают принцип взыскания убытков в полном объеме и штрафной характер неустойки, взыскиваемых в доход государства. В то же время из Правил не усматривается возможность полного взыскания убытков (без зачета неустойки) для заказчиков.
Регламентируя общие основы аудиторской деятельности, Правила определяют требования к субъектам этой деятельности. Аудиторской деятельностью вправе заниматься физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы, которые могут образовываться на базе любой формы собственности в соответствии с законодательством о собственности и в любых организационно-правовых формах, предусмотренных Законом Российской Федерации "О предприятиях и предпринимательской деятельности", за исключением формы акционерного общества открытого типа.
Это объясняется тем, что аудиторская деятельность открыта только для специалистов. Аудиторская деятельность должна быть специализированной: аудиторы и аудиторские фирмы не вправе заниматься иной кроме аудиторской и связанной с ней деятельностью.
Аудиторские фирмы подлежат государственной регистрации как предприятия, а физические лица, намеренные заниматься этой деятельностью, обязаны зарегистрироваться в качестве предпринимателей. Правила также предусматривают обязательную аттестацию физических лиц, занимающихся аудиторской деятельностью, и обязательное ее лицензирование. Правила содержат общие положения об аттестации и лицензировании аудиторской деятельности: устанавливают критерии для лиц, допущенных к аттестации, сроки выдачи квалификационного аттестата и обжалования отказа в его выдаче, а также определяют перечень документов, необходимых для получения лицензии, устанавливают исчерпывающий перечень оснований, ведущих к аннулированию лицензии.
Осуществление аудиторской деятельности без лицензии не допускается и влечет применение к субъектам, нарушающим данное правило, мер имущественной ответственности: взыскание полученных доходов и штрафа в пределах от 500- до 1000-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда. Данная ответственность наступает по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции. При этом полученные доходы подлежат взысканию в пользу введенных в заблуждение заказчиков, а штраф - в доход республиканского бюджета Российской Федерации (п. 25 Правил).
Несмотря на то, что Правила имеют определенные недостатки и не содержат полного регулирования аудиторской деятельности, все же их утверждение является положительным моментом в формировании законодательства, регулирующего рыночную экономику, так как Правила положили начало правовому регулированию нового вида предпринимательской деятельности - аудита. Выражая надежду на принятие Закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность, полагаю, что в нем аудит найдет свое полное и всестороннее правовое регулирование.