Л. И. Куликова, Казанский государственный финансово-экономический институт
Полным признается товарищество, участники которого - полные товарищи - в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом (ст. 69 ГК РФ).
Товарищество создается и действует на основании учредительного договора, который подписывается всеми его участниками. Договором определяется размер и состав складочного капитала товарищества; размер и порядок изменения долей каждого из участников в складочном капитале; размер, состав, сроки и порядок внесения вкладов участников; ответственность участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов.
Закон не требует наличия у товарищества обязательного минимума складочного капитала. Вместе с тем определенный складочный капитал у товарищества должен составлять имущественную базу его участия в гражданском обороте. Именно этот капитал направляется на удовлетворение требований кредиторов товарищества в первую очередь.
К моменту регистрации полного товарищества его участники обязаны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал. А остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительным договором. Если участник не вносит своевременно вклад в складочный капитал, то он должен уплатить товариществу 10 % годовых с невнесенной части вклада и возместить причиненные убытки.
Учет вкладов участников в складочный капитал
Вклады участников в складочный капитал являются собственностью полного товарищества, оценка вкладов производится по согласованию участников. Для учета капитала товарищества используется синтетический счет 80 "Вклады товарищей". Также необходим аналитический учет для отражения вкладов в складочный капитал каждого участника товарищества.
Пример 1. Индивидуальные предприниматели Н. И. Иванов, В. В. Соколов и Е. П. Мягкова 01.03.03 учредили полное товарищество "Иванов и Ко", целью деятельности которого является изготовление вязаных изделий. При составлении учредительного договора были определены состав, размер складочного капитала, сроки и порядок внесения вкладов участников (табл. 1).
Участники товарищества Н. И. Иванов и В. В. Соколов внесли вклады в установленные сроки. Е. П. Мягкова 50 % вклада внесла на момент регистрации учредительного договора, а остальные 50 % - с нарушением срока, установленного договором, вклад ею внесен только 01.06.03. С не внесенной в срок части вклада Е. П. Мягкова должна уплатить товариществу 10 % годовых, что составит 340 руб.
Приведенные выше операции находят отражение в бухгалтерском учете полного товарищества следующим образом:
01.03.03
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в складочный капитал",
К-т сч. 80 "Вклады товарищей"
100000 руб.
зарегистрирован складочный капитал полного товарищества;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам Н. И. Иванова в складочный капитал"
50000 руб.;
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
50000 руб.
внесено 100 % вклада Н. И. Ивановым;
Д-т сч. 10 "Материалы",
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам В. В. Соколова в складочный капитал"
5000 руб.
внесено 50 % вклада В. В. Соколовым;
Д-т сч. 50 "Касса",
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам Е. П. Мягковой в складочный капитал"
20000 руб.
внесено 50 % вклада Е. П. Мягковой;
01.04.03
Д-т сч. 10 "Материалы",
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам В. В. Соколова в складочный капитал"
5000 руб.
внесены остальные 50 % вклада В. В. Соколовым;
01.06.03
Д-т сч. 50 "Касса",
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам Е. П. Мягковой в складочный капитал"
20000 руб.
внесены остальные 50 % вклада Е. П. Мягковой;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
340 руб.
начислено Е. П. Мягковой 10 % годовых с не внесенной в срок части вклада;
05.06.03
Д-т сч. 50 "Касса",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
340 руб.
внесена в кассу Е. П. Мягковой начисленная сумма.
Учет распределения прибылей и убытков между участниками
Прибыли и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением участников (ст. 75 ГК РФ). Участник товарищества не может быть полностью отстранен от получения прибыли или полностью освобожден от бремени убытков.
Результаты деятельности полного товарищества не зависят от первоначального вклада участников. На результаты деятельности оказывают влияние способности участников по управлению предприятием, количество времени, потраченного на осуществление деятельности товарищества, а также другие факторы. В связи с этим в учредительном договоре могут быть установлены разные пропорции распределения прибыли. Она может быть распределена поровну, вне зависимости от доли вклада участника в складочный капитал. Либо установлена иная фиксированная пропорция (например, 60 %, 30 % и 10 % для трех партнеров).
Прибыль полного товарищества может быть распределена пропорционально средней доле каждого участника в складочном капитале. В этом случае должно быть уточнено время инвестирования каждого участника.
Пример 2. За отчетный период прибыль товарищества "Иванов и Ко", подлежащая распределению, составила 30000 руб. Эта прибыль распределяется между участниками пропорционально их средним долям в складочном капитале, расчет распределения прибыли представлен в табл. 2.
В целях распределения прибыли товарищества между его участниками в зависимости от реальной работы участника за базу распределения может быть принята заработная плата.
Пример 3. Учредительным договором полного товарищества "Иванов и Ко" предусмотрено, что 50 % прибыли будет распределяться пропорционально сумме заработка участников, а остальные 50 % - поровну между участниками. Расчет распределения прибыли представлен в табл. 3.
Гражданским кодексом РФ определено, что если в результате деятельности полного товарищества чистые активы стали меньше размера складочного капитала, то прибыль не может распределяться между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала. Это требование, призванное поддерживать реальное наполнение складочного капитала, введено в интересах кредиторов товарищества. Хотя обязательства товарищества гарантированы личным имуществом его участников, интересы кредиторов наилучшим образом защищены, когда само товарищество обладает достаточным имуществом.
Таблица 1
| Участники товарищества | Вклад участника | Сумма вклада, руб. | Доля каждого участника, % | Порядок и сроки внесения вклада |
| Иванов Н. И. | Плосковязальная машина | 50000 | 50,0 | 100 % - на момент регистрации |
| Соколов В. В. | Пряжа | 10000 | 10,0 | 50 % - на момент регистрации, 50 % - 01.04.03 |
| Мягкова Е. П. | Денежные средства | 40000 | 40,0 | 50 % - на момент регистрации, 50 % - 01.04.03 |
| Итого | 100000 | 100,0 |
Следует отметить, что в настоящее время нормативно не урегулирована методика расчета чистых активов полного товарищества. В связи с этим можно воспользоваться методикой расчета чистых активов акционерных обществ, установленной приказом МФ РФ, ФКЦБ РФ от 29.01.03 № 10н, 03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".
Учет операций выбытия участников
Участник полного товарищества вправе выйти из него. При этом выбывшему участнику выплачивается стоимость части имущества, соответствующая его доле в складочном капитале. Выплата стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре.
Часть имущества товарищества или ее стоимость, причитающаяся выбывающему участнику, определяется по балансу, который составляется на момент выбытия участника. По сути, определение стоимости части имущества полного товарищества, выплачиваемой выбывающему участнику, сводится к расчету величины чистых активов товарищества. Стоимость имущества, выплачиваемая участнику, определяется следующим образом:
С = ЧА · Д,
где С - стоимость части имущества, выплачиваемая выбывающему участнику; ЧА - размер чистых активов полного товарищества на момент выбытия участника; Д - доля выбывающего участника.
Пример 4. В августе 2003 г. участница полного товарищества "Иванов и Ко" Е. П. Мягкова заявила о выходе из товарищества. По состоянию на 31 июля бухгалтерский баланс товарищества представлен ниже.
Чистые активы полного товарищества составляют 130000 руб. (172000 - 2000 - 40000). Доля Е. П. Мягковой в складочном капитале составляет 40 %. Стоимость части имущества, выплачиваемая выбывающему участнику, составит 52000 руб. (130000 · 40 %).
Таблица 2
| Участники товарищества | Период | Количество месяцев | Сумма вклада, руб. | Расчетная сумма, руб. | Средняя сумма, руб. | Доля участника в складочном капитале, % | Сумма прибыли каждого участника, руб. |
| Иванов Н. И. | 01.03.03-31.12.03 | 10 | 50000 | 50000 | |||
| Итого<
/td>
50000 |
50000 |
67,0 |
20100 |
| |||
| Соколов В. В. | 01.03.03-30.03.03 01.04.03-31.12.03 |
1 9 |
5000 5000 |
5000 45000 |
|||
| Итого | 50000 | 5000 | 7,0 | 2100 | |||
| Мягкова Е. П. | 01.03.03-31.05.03 01.02.03-31.12.03 |
3 7 |
20000 20000 |
60000 140000 |
|||
| Итого | 210000 | 20000 | 26,0 | 7800 | |||
| Всего | 75000 | 100,0 | 30000 |
Таблица 3
| Участники товарищества | 50 % распределяемой прибыли | 50 % распределяемой прибыли | Итого прибыли, руб. | |||
| заработок, руб. | доля участника в общей сумме заработка, % | сумма прибыли участника, руб. | доля участника в общей сумме распределяемой прибыли, % | сумма прибыли участника, руб. | ||
| Иванов Н. И. | 10000 | 40,0 | 6000 | 33,4 | 5000 | 11000 |
| Соколов В. В. | 8000 | 32,0 | 4800 | 33,3 | 5000 | 9800 |
| Мягкова Е. П. | 7000 | 28,0 | 4200 | 33,3 | 5000 | 9200 |
| Итого | 25000 | 100,0 | 15000 | 100,0 | 15000 | 30000 |
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС (руб.)
| АКТИВ | ПАССИВ | ||
| Основные средства | 47000 | Складочный капитал | 100000 |
| Сырье, материалы | 5000 | Нераспределенная прибыль | 30000 |
| Готовая продукция | 10000 | ||
| Дебиторская задолженность | 20000 | Задолженность перед персоналом организации | 2000 |
| Денежные средства | 90000 | Задолженность по налогам и сборам | 40000 |
| Баланс | 172000 | Баланс | 172000 |
Выплата стоимости части имущества отражается в учете следующим образом:
Д-т сч. 80 "Вклады товарищей",
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам Е. П. Мягковой в складочный капитал"
40000 руб.
отражена номинальная стоимость выплаты, соответствующая вкладу Е. П. Мягковой в складочный капитал товарищества;
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам Е. П. Мягковой в складочный капитал"
12000 руб.
отражена сумма превышения выплаты над номинальной стоимостью;
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам Е. П. Мягковой в складочный капитал",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
1560 руб.
удержан налог на доходы физических лиц с суммы превышения выплаты над номинальной стоимостью;
Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам Е. П. Мягковой в складочный капитал",
К-т сч. 50 "Касса"
50440 руб.
произведена выплата Е.П Мягковой.
После выбытия Е. П. Мягковой из полного товарищества изменится соотношение долей в складочном капитале оставшихся участников. Поскольку товарищество продолжает свою деятельность, в его учредительный договор должны быть внесены необходимые изменения. Гражданским кодексом РФ установлено, что участник, выбывший из товарищества, в течение двух лет со дня утверждения отчета о деятельности товарищества за год, в котором он выбыл, отвечает наравне с оставшимися участниками по обязательствам товарищества, возникшим до момента его выбытия (ст. 75 ГК РФ). Эта норма гражданского законодательства направлена прежде всего на защиту интересов кредиторов, поскольку освобождение выбывшего участника от ответственности по обязательствам товарищества привело бы к ущемлению прав кредиторов.
Учет операций передачи доли в складочном капитале товарищества
Участник полного товарищества вправе с согласия остальных его участников передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участнику товарищества или третьему лицу. Передача доли означает ее отчуждение в любой форме: купля-продажа, мена, дарение. Если доля передается полностью, то к новому ее обладателю переходят все права и обязанности участника полного товарищества по учредительному договору. При этом новый участник становится ответственным по всем обязательствам полного товарищества независимо от времени их возникновения, а выбывший участник отвечает по обязательствам, возникшим до его выбытия, в течение двух лет со дня утверждения отчета о деятельности товарищества за год, в котором он выбыл из товарищества.
При передаче доли участника полного товарищества другому участнику или третьему лицу величина складочного капитала не изменяется. Передача доли является частной сделкой между двумя лицами и не отражается на счетах синтетического учета. Изменения отражаются только в аналитическом учете складочного капитала, так как меняются доли отдельных участников в этом капитале.
Пример 5. Участница полного товарищества Е. П. Мягкова передает свою долю в складочном капитале, составляющую 40000 руб., другому участнику товарищества - В. В. Соколову.
В бухгалтерском учете товарищества эта операция получит отражение следующим образом:
Д-т сч. 80 "Вклады товарищей", субсч. "Капитал Е. П. Мягковой",
К-т сч. 80 "Вклады товарищей", субсч. "Капитал В. В. Соколова" 40000 руб.
Доходы от реализации долей в уставном капитале организаций облагаются налогом на доходы физических лиц (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).
В связи с передачей доли участия в товариществе изменится соотношение долей в складочном капитале.
Участник полного товарищества может передать не всю свою долю, а только ее часть. При этом не прекращается участие в товариществе участника, передавшего эту долю.
Пример 6. Участница полного товарищества "Иванов и Ко" Е. П. Мягкова с согласия остальных участников передает часть своей доли в складочном капитале (50 %) новому участнику - И. А. Семенову.
При этом соотношение долей в складочном капитале будет следующим (табл. 4).
Таблица 4
| Участники товарищества | Сумма вклада, руб. | Доля каждого участника, % |
| Иванов Н. И. | 50000 | 50,0 |
| Соколов В. В. | 10000 | 10,0 |
| Мягкова Е. П. | 20000 | 20,0 |
| Семенов И. А. | 20000 | 20,0 |
| Итого | 100000 | 100,0 |
Учет операций ликвидации полного товарищества
Ликвидация полного товарищества - это процесс прекращения хозяйственной деятельности юридического лица. Причинами ликвидации товарищества могут быть следующие:
в товариществе остается единственный участник;
истек срок, на который создано товарищество;
достигнута цель, ради которой создано товарищество;
суд признал недействительной регистрацию товарищества в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, если нарушения носят неустранимый характер;
суд признал деятельность товарищества запрещенной законом либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов;
банкротство кого-либо из участников товарищества или всего товарищества.
Процедура ликвидации полного товарищества сводится прежде всего к погашению обязательств перед кредиторами. При этом все кредиторы должны быть уведомлены о ликвидации товарищества. После окончания срока для предъявления требований кредиторами составляется промежуточный ликвидационный баланс.
В процессе ликвидации полного товарищества осуществляется продажа его имущества. За счет вырученных от продажи средств погашаются обязательства перед кредиторами, затем идет распределение средств между участниками товарищества. При продаже имущества по цене выше его балансовой стоимости средства, оставшиеся после погашения задолженности кредиторам, распределяются между участниками товарищества пропорционально долям в складочном капитале. Если имущество продается по цене ниже балансовой стоимости, убыток покрывается складочным капиталом товарищества. Для этого убыток распределяется пропорционально долям в складочном капитале. В том случае, если убытки от продажи имущества не покрываются складочным капиталом товарищества, то в соответствии с принципом неограниченной ответственности участники товарищества покрывают убытки за счет своих личных средств.
Если в полном товариществе остается единственный участник, оно подлежит ликвидации. Но этот участник имеет право преобразовать полное товарищество в хозяйственное общество. На процедуру преобразования гражданским законодательством предусмотрен шестимесячный срок.
Процедура преобразования заключается в том, что полное товарищество прекращает свое существование и на его базе возникает новое юридическое лицо - хозяйственное общество (акционерное общество, или общество с ограниченной ответственностью, или общество с дополнительной ответственностью). При этом к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного полного товарищества в соответствии с передаточным актом.