Требование об оплате распространяется и на суммы налога, уплаченные в бюджет покупателями – налоговыми агентами. Причем обращаем Ваше внимание, что для того, чтобы получить вычет по «агентскому» налогу у субъекта хозяйственной деятельности, выступающего налоговым агентом по НДС должны выполняться следующие условия.
субъект является плательщиком НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ (Приложение №4));
товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления налогооблагаемых (пункт 2 статьи 171 НК РФ (Приложение №4));
сумма налога по этим товарам (работам, услугам), имущественным правам удержана из средств, перечисленных налогоплательщику (иностранной компании или арендодателю федерального или муниципального имущества), и уплачена в бюджет (пункт 3 статьи 171 НК РФ (Приложение №4)).
Как видим в этой ситуации, в качестве дополнительного условия для реализации права на вычет, также выступает уплата налога.
Мы уже отмечали, что вычет сумм «агентского» налога предусмотрен в отношении не всех категорий налоговых агентов. Так не имеют права на вычет налоговые агенты, реализующие на территории России конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, перешедшие по праву наследования государству. Аналогичное правило распространяется и на лиц, реализующих на территории Российской Федерации, товары иностранных поставщиков, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Порядок определения налоговой базы налоговыми агентами установлен статьей 161 НК РФ (Приложение №4).
Рассмотрим выполнение обязанностей налогового агента на примере организации-налогоплательщика НДС, приобретающей у иностранного поставщика, не зарегистрированного на территории Российской Федерации, услуги.
Пример 19.
Немецкая компания, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российской организации инжиниринговые услуги. Стоимость услуг по контракту составила 17 700 евро с учетом налога. Акт на оказание услуг подписан 6 февраля 2007 года. Российская сторона расплатилась с иностранной компанией 13 февраля 2007 года.
Для инжиниринговых услуг основным критерием для определения места реализации услуги является место осуществления деятельности покупателя (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ (Приложение №4)). Покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, следовательно, оказанные услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации и облагаются налогом по ставке 18%.
Сумма налога, которую должна заплатить российская организация, исполняющая обязанности налогового агента, исчисляется следующим образом:
17 700 евро х 18 / 118 = 2 700 евро.
При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую фактическому осуществлению расходов (пункт 3 статьи 153 НК РФ).
В нашем примере такой датой будет дата перечисления денежных средств.
В соответствии с требованиями пункта 4 статьи 174 НК РФ () российская организация перечислила сумму налога в бюджет одновременно с выплатой задолженности немецкой стороне.
Курс евро составил (курс валюты условный):
6 февраля 2007 года –35,7914 рубля/евро;
13 февраля 2007 года – 36,1576 рубля/евро.
Рабочим планом счетов организации предусмотрены счета:
Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
Счет 26 «Общехозяйственные расходы;
Счет 51 «Расчетный счет»;
Счет 52 «Валютный счет»;
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Счет 68-2 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Счет 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».
В учете российской организации сделаны следующие бухгалтерские записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 6 февраля 2007 года | |||
| 26 | 60 | 536 871 | Приняты к учету оказанные услуги без учета налога (17 700 – 2 700) х 35,7914 рубля/евро |
| 19 | 60 | 96 636,78 | Учтен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранной компанией (2 700 евро х 35,7914 рубля/евро) |
| 13 февраля 2007 года | |||
| 60 | 68 | 97 625,52 | Удержан НДС из суммы дохода, подлежащего выплате иностранной компании (2 700 евро х 36,1576 рубля/евро) |
| 60 | 52 | 542 364 | Перечислены денежные средства по контракту ((17 700 евро – 2 700 евро) х 36,1576 рубля/евро) |
| 91-2 | 60 | 5 493 | Отражена отрицательная курсовая разница (15 000 евро х (36,1576 рубля/евро - 35,7914 рубля/евро)) |
| 68 | 51 | 97 625,52 | Уплачен НДС в бюджет |
| 19 | 60 | 988,74 | Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету (2 700 евро х (36,1576 рубля/евро - 35,7914 рубля/евро)) |
| 68 | 19 | 97 625,52 | Предъявлен НДС к вычету |
Окончание примера.
Из положений пункта 3 статьи 171 НК РФ (Приложение №4) следует, что к вычету может быть предъявлена только сумма налога, которую налоговый агент удержал из доходов, полученных иностранным налогоплательщиком. Если же по какой-либо причине российская организация не произвела удержание налога из средств, полученных иностранной организацией и осуществила уплату налога в бюджет за счет собственных средств, то она не имеет права на вычет.
В этом случае не поможет и ситуация, когда стороны предусматривают в контракте положения, в соответствии с которыми одна из сторон договора берет на себя обязательство уплачивать налоги за счет своего контрагента. Дело в том, что российское законодательство (статья 45 НК РФ (Приложение №3)) обязывает налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. А пунктом 3 статьи 171 НК РФ (Приложение №4) прямо указано, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.
Обратите внимание!
Пунктом 4 статьи 174 НК РФ (Приложение №4) установлено, что уплата налога на добавленную стоимость налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, реализующему работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации. В Письмах Минфина Российской Федерации от 15 июля 2005 года №03-04-08/43 и от 16 сентября 2005 года №03-04-08/241 (Приложение №60) сказано, что российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету, отражается в строке 310 раздела 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг) передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 – 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» налоговой декларации по НДС.
Напоминаем, что форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 ноября 2006 года №136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавлению стоимость и порядке ее заполнения»(Приложение №23).
Приведем несколько примеров из нашей консультационной практики.
Пример 20 из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ»
Вопрос:
Является ли нарушением принятие к вычету НДС, удержанного при выплате дохода организации-нерезиденту, в том же месяце, в котором он был уплачен в бюджет? Или нужно принимать к вычету только в месяце, следующем за месяцем уплаты НДС в бюджет?
Ответ:
При реализации товаров (работ, услуг) местом реализации которых признается территория РФ налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 НК РФ. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ в случае оплаты иностранному лицу товаров (работ, услуг) в иностранной валюте расходы налогового агента при определении налоговой базы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов.
Таким образом, налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяется налоговым агентом на дату перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику.
Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании НДС налоговые агенты определяют его сумму расчетным методом, то есть налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть 18/118.
Согласно пунктам 3, 4 статьи 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. Уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным налогоплательщикам.
При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, и при их приобретении налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. При этом согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС.
На основании вышеизложенного, считаем, что право на вычет суммы НДС возникает и отражается в налоговой декларации по НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
Таким образом, по нашему мнению, не является нарушением принятие к вычету НДС, удержанного при выплате дохода организации-нерезиденту в том же месяце, в котором он был уплачен в бюджет. Данная позиция подтверждена Письмом Минфина Российской Федерации от 16 сентября 2005 года №03-04-08/241, Письмом Минфина Российской Федерации от 15 июля 2004 года №03-04-08/43.
Окончание примера.
Пример 21 из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».
Вопрос:
Организация «А» имеет патенты, которые приобретены у головной компании «А1», являющейся владельцем исключительных прав. Задолженность образовалась в 2005 году, оплаты пока не было.
Является ли ООО «А» налоговым агентом в указанном случае, в результате изменений, внесенных в 21 главу НК РФ Федеральным Законом РФ от 22 июля 2005 года №119-ФЗ (далее по тексту Закон № 119-ФЗ)
Если организация «А» является налоговым агентом, то каков порядок принятия к вычету сумм НДС. Сумма НДС в инвойсе и контракте не выделена.
Ответ:
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
С целью решения вопроса о наличии или отсутствии реализации работ (услуг), облагаемых НДС в Российской Федерации, в случае, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, статьей 148 НК РФ установлен порядок определения места реализации работ (услуг).
По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).
Место осуществления деятельности организации определяется на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, местонахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, местонахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство).
Подпунктами 1 – 4.1. (подпунктами 1 - 4 – до 1 января 2006 года) пункта 1 статьи 148 НК РФ установлены исключения из данного правила.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ (до внесения изменений Законом №119-ФЗ, то есть до 1 января 2006 года) местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признавалась территория Российской Федерации, если покупатель таких работ (услуг) осуществлял деятельность на территории РФ. Положения указанного подпункта применялись в отношении операций по передаче в собственность или переуступке прав, осуществляемых на основании заключенных договоров, предусматривающих прекращение права у одного правообладателя и возникновение права у другого правообладателя, то есть по тем договорам, по которым происходила передача (переуступка) исключительных прав.
В случае оказания услуг по передаче неисключительных прав (отчуждение права не происходит - обладатель права остается прежним) место реализации услуг до 1 января 2006 года определялось в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, то есть по месту нахождения организации, оказывающей услуги. При этом местом реализации услуг признавалась территория Российской Федерации, если организация, оказывавшая эти услуги, осуществляла деятельность на территории Российской Федерации.
Таким образом, глава 21 НК РФ до внесения изменений Законом №119-ФЗ, предусматривала различные порядки определения места реализации услуг по передаче или переуступке исключительных и неисключительных прав.
С 1 января 2006 года в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Таким образом, с 1 января 2006 года определение места реализации услуг по передаче (переуступке) как исключительных, так и неисключительных прав на использование объектов собственности осуществляется по месту нахождения покупателя таких услуг, то есть в Вашем случае – по месту нахождения Вашей организации.
Изложенная позиция подтверждается:
Письмом Минфина Российской Федерации от 18 января 2006 года №03-04-08/12;
Письмом Минфина Российской Федерации от 23 сентября 2005 года №03-04-08/256;
Письмом Минфина Российской Федерации от 20 сентября 2005 года №03-04-08/246;
Письмом ФНС России от 23 мая 2005 года №03-4-03/844/28;
Письмом МНС России от 17 мая 2004 года №03-1-08/1222/17;
Письмом Минфина Российской Федерации от 30.08.2004г. №03-04-08/58.
На основании вышеизложенного, при реализации вышеназванных услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 НК РФ.
При этом обращаем Ваше внимание, что статьей 161 НК РФ определены особенности налоговой базы налоговыми агентами.
В соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ в случае оплаты иностранному лицу товаров (работ, услуг) в иностранной валюте расходы налогового агента при определении налоговой базы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов.
Таким образом, налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяется налого
В вашей ситуации, в случае перечисления оплаты за приобретенные патенты (неисключительные права) после 1 января 2006 года налоговая база будет определена на момент перечисления денежных средств иностранной организации (например, в 2006 году), следовательно, в целях исчисления и принятия к вычету НДС будут применяться нормы 21 главы НК РФ в редакции Закона №119-ФЗ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ (Приложение №4 ) налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику.
Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании НДС налоговые агенты определяют его сумму расчетным методом, то есть налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ (18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть 18/118.
Согласно пунктам 3, 4 статьи 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.
В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом, отражается в разделе 2.2. налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина от 7 ноября 2006 года №136н, того налогового периода, когда российская организация - налоговый агент осуществляет перечисление денежных средств иностранному юридическому лицу.
В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, и при их приобретении налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. При этом согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС.
Таким образом, право на вычет суммы НДС возникает и отражается в налоговой декларации по НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет. (Письмо Минфина Российской Федерации от 16 сентября 2005 года №03-04-08/241, от 15 июля 2004 года №03-04-08/43).
Рассмотрим пример.
Предположим, что цена услуги, включая НДС, составляет 1000 евро. Дата перечисления дохода иностранной организации – 14 марта 2007 года. Курс евро на 14 марта 2006 года – 33, 4862 рубля (условно).
| Дебет | Кредит | Содержание операции | Первичный документ |
| 14 марта 2007 года | |||
| 76 | 68 | Удержан НДС с суммы, уплачиваемой иностранной организации (1000 х 18 / 118 х 33,4862) |
Счет-фактура |
| 76 | 52 | Перечислен платеж за предоставление патентов (1000 – (1000 х 18 / 118 х 33,4862)) |
Выписка банка по валютному счету |
| 68 | 51 | Уплачен в бюджет НДС, удержанный с дохода иностранной организации (1000 х 18 / 118 х 33,4862) |
Выписка банка по расчетному счету |
| 68 | 19 | Принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет | Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету |
Если договором не предусмотрена сумма НДС, в счете (инвойсе) НДС не выделен.
а) Как уже указывалось, в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога НК РФ.
Так как в рассматриваемой ситуации в договоре и в счете НДС не выделен (не предусмотрен), определить, содержит ли сумма, выставленная в счете, НДС, не представляется возможным. Однако на основании положений пункта 4 статьи 164 НК РФ на покупателе лежит обязанность определить сумму налога расчетным методом, путем применения расчетной ставки (18/118), которая применяется независимо от того, выделен ли в сумме НДС.
Таким образом, НК РФ установлена обязанность удержать НДС независимо от того, выделил в первичных документах иностранный налогоплательщик НДС или нет. Поэтому налоговый агент может сам выделить НДС из суммы, указанной в счете, что позволит затем принять сумму НДС к вычету. Но в этом случае возможны претензии со стороны иностранной организации за невыполнение условий договора, что повлечет неблагоприятные последствия для организации – покупателя (прекращение договорных отношений, нанесение ущерба репутации организации и прочие последствия).
б) Если НДС будет уплачен сверх суммы, указанной в счете (инвойсе), это будет фактически означать, что налоговый агент уплачивает НДС не за счет налогоплательщика, а за свой счет. В этом случае оснований для принятия к вычету НДС отсутствуют, так как в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ право на налоговые вычеты у налоговых агентов возникает при удержании и уплате НДС из доходов налогоплательщика. Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ на данную сумму НДС расходы для целей налогообложения не уменьшаются.
В данной ситуации НДС уплачивается за счет чистой прибыли налогового агента (что влечет опять же неблагоприятные последствия для покупателя в виде изъятия части оборотных средств организации).
В вашей ситуации, в целях избежания неблагоприятных последствий для Вашей организации, в случае, когда договором не предусмотрены (не включены) суммы НДС в цену договора, рекомендуем Вам в связи с изменениями, внесенными в 21 главу НК РФ, заключить дополнительное соглашение (статься 450 Гражданского Кодекса РФ) с иностранной организацией о том, что сумма платежа включает сумму НДС или увеличивается на сумму НДС, например:
«Цена договора (стоимость услуг по предоставлению патентов) увеличивается на сумму НДС, а также иных налогов, сборов и других платежей, в случае если покупатель должен уплатить их по законодательству России за исполнителя (в качестве налогового агента)».
Учитывая с 1 января 2006 года возникновение у Вашей организации обязанностей налогового агента, включение такого положения позволит Вашей организации принять НДС к вычету, так как налог будет удерживаться из доходов налогоплательщика, а иностранная организация получит свой доход согласно условиям договора, заключенного в 2005 году.
Окончание примера.
Пример 22 из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».
Вопрос:
Наша организация «А» заключила контракт на поставку и монтаж оборудования с зарубежной фирмой «В», предусматривающий отсрочку платежа с уплатой процентов, выраженных конкретной суммой в рублях до 30 июня 2008 года. Поставка оборудования произведена в полном объеме 10 августа 2006 года. Монтаж и ввод оборудования в эксплуатацию планируется осуществить на территории России и закончить к 1 ноября 2006 года.
1.Как правильно в контракте оговорить сумму и порядок уплаты НДС по монтажным работам (организация «А» выступает как налоговый агент) с соблюдением требований валютного законодательства?
2.Возможно ли заключение дополнительного соглашения на сумму НДС в условных единицах параллельно основному контракту без отражения в паспорте сделки на импорт товаров и услуг?
3.Какие бухгалтерские записи необходимы для отражения на счетах бухгалтерского учета сумм удержанного налога? Каков порядок применения налоговых вычетов налоговым агентом при удержании налога со стоимости работ по монтажу оборудования.
Ответ:
1. По вопросу отражения в контракте суммы налога на добавленную стоимость:
В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Статья 41 НК РФ определяет доход, как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую, в частности, в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Для налогоплательщиков, являющихся, в частности, плательщиками налога на добавленную стоимость, глава 25 НК РФ устанавливает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пункт 1 статьи 248 НК РФ).
Принимая во внимание то, что на иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, обязанность по предъявлению суммы НДС главой 21 НК РФ не предусмотрена, сумма налога, подлежащая удержанию налоговым агентом, из дохода иностранной организации не исключается.
Пунктом 1 статьи 424 ГК РФ определено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Если операция по реализации товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения, то дополнительно к цене (тарифу), налогоплательщик обязан предъявить покупателю соответствующую сумму налога (пункт 1 статьи 168 НК РФ). Этот порядок, однако, не применим для налогоплательщика – иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, но может быть использован Вами для определения цены по контракту на монтаж оборудования.
В том случае, если в контракте условие о сумме НДС не будет предусмотрено, то, по мнению Минфина Российской Федерации, высказанному в Письме от 24 марта 2006 года №03-04-03/07 российскому налогоплательщику при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета налога на добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств.
Таким образом, в целях соблюдения положений НК РФ, рекомендуем Вам выделить в контракте налог на добавленную стоимость.
Формулировка контракта в этой части может быть следующей:
«… цена работ (услуг) по монтажу оборудования… составляет _________, в том числе налог на добавленную стоимость, уплачиваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации, по ставке 18 процентов в сумме ________.... Обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость возлагается на заказчика, который является налоговым агентом в соответствии со статьей 161 НК РФ…. Исполнителю перечисляется сумма за вычетом налога на добавленную стоимость, после чего обязательство заказчика по оплате считается полностью исполненным…».
В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 года №117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» резиденты при осуществлении валютных операций в иностранной валюте представляют в уполномоченный банк, в частности, документы (проекты документов), являющиеся основанием для проведения валютных операций, включая договоры (соглашения, контракты) (пункт 1.2 раздела I).
Так как в Вашем контракте цена работ (услуг) будет увеличена на сумму НДС, которую Вы, как налоговый агент должны уплатить на территории Российской Федерации, и иностранному исполнителю будет перечислена сумма за вычетом НДС, то при предоставлении письменного заявления в уполномоченный банк о закрытии паспорта сделки в связи с исполнением сторонами всех обязательств по контракту, рекомендуем Вам предоставить также платежные поручения на уплату НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ. Необходимость предоставления платежных поручений, на наш взгляд, связана с требованиями пункта 3.18.2 Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 года №117-И, в соответствии с которым в случае закрытия паспорта сделки в связи с прекращением обязательств по контракту по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, резидент вместе с заявлением о закрытии ПС представляет в банк ПС документы, подтверждающие прекращение обязательств по контракту по иным основаниям.
2. По вопросу возможности заключения дополнительного соглашения на сумму НДС параллельно основному контракту без отражения в паспорте сделки на импорт товаров и услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость не регулируется нормами гражданского законодательства, обязанность по уплате налога заказчиком поставщику возникает в силу норм налогового законодательства. Налог на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ предъявляется дополнительно к цене. Цена – размер обязательства по оплате определенный действий, в частности, исполнителя (статьи 307, 424 ГК РФ). Принимая во внимание, что НДС в договоре является составной частью обязательства по оплате, то НДС без цены не может являться отдельным обязательством.
Таким образом, в случае, если Вы контрактом не предусмотрели НДС в составе цены, то рекомендуем Вам пункт контракта дополнительным соглашением к нему изложить в новой редакции, пример которой приведен в пункте 1 настоящего ответа.
В случае внесения изменений в контракт, а именно, изменение цены, в соответствии с пунктом 3.15 Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 года №117-И у Вас возникает необходимость представления в банк документов, перечисленных в указанном пункте.
3. По вопросу бухгалтерских записей в бухгалтерском и налоговом учете.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета сумм удержанного налога:
| Корреспонденция счетов | Содержание хозяйственной операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 08 | 60 | Отнесена на формирование стоимости основного средства стоимость монтажных работ |
| 19 | 60 | Выделен НДС, удерживаемый со стоимости монтажных работ |
| 60 | 52 | Произведена оплата стоимости монтажных работ за вычетом удержанного НДС |
| 60 | 68 | Удержан НДС со стоимости монтажных работ |
| 68 | 51 | Перечислен в бюджет НДС, удержанный со стоимости монтажных работ |
| 19 | 68 | Предъявлен к вычету НДС, уплаченный со стоимости монтажных работ |
В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.
Положения пункта 3 статьи 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.
Правовыми основами для предъявления НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету является их производственное назначение, фактическое наличие, учет, а для налоговых агентов – дополнительно и оплата (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Следовательно, Вы, как налоговый агент, имеете право на применение налогового вычета в части уплаченного налога после принятия к учету работ по монтажу оборудования.
Окончание примера.
Отметим, что мнение о том, что если налоговый агент не удержал сумму налога из доходов налогоплательщика, то он должен уплатить НДС за счет собственных средств, выражено в Письме Минфина РФ от 5 августа 2005 года №03-04-08/215 (Приложение №61). Причем, если налоговый агент не удерживает сумму налога у налогоплательщика, то фактически у него и отсутствует право на вычет, ведь в пункте 3 статьи 171 НК РФ (Приложение №4) необходимость удержания суммы налога из доходов налогоплательщика указана в качестве обязательного условия. Однако в такой ситуации, по нашему мнению, нарушается принцип равенства налогообложения, что недопустимо. Кстати отметим, что в своем Письме Минфина РФ от 26 октября 2004 года №03-04-08/93 (Приложение №62) финансисты указывают, что налоговый агент, уплативший налог за счет собственных средств, вправе воспользоваться вычетом, предоставляемым пунктом 3 статьи 171 НК РФ (Приложение №4). Аналогичная точка зрения высказана и в Письме Минфина РФ от 7 февраля 2007 года №03-07-08/13 (Приложение №63).