.
Введение.
Активы – в самом общем смысле – имущество и ресурсы компании, то есть то, чем компания владеет и от чего может получить экономическую выгоду в будущем.
Внеоборотные активы в настоящее время представлены в балансе следующим образом:
| Актив | Код показателя | На начало отчетного периода | На конец отчетного периода |
| Ι. Внеоборотные активы | |||
| Нематериальные активы | 110 | ||
| Основные средства | 120 | ||
| Незавершенное строительство | 130 | ||
| Доходные вложения в материальные ценности | 135 | ||
| Долгосрочные финансовые вложения | 140 | ||
| Отложенные налоговые активы | 145 | ||
| Прочие Внеоборотные активы | 150 | ||
| Итого по разделу Ι | 190 | ||
Нас интересуют нематериальные активы (НМА).
Нематериальные активы.
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 (5) к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:
а) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
в) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного цикла, если он превышает 12 месяцев);
д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способно приносить организации экономическую выгоду;
ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т. п.).
В соответствии с перечисленными условиями к НМА относят следующие объекты интеллектуальной собственности:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В составе НМА учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.
В состав НМА не включают программы для ЭВМ, на которые компания не имеет исключительных прав. А такими правами компании располагают крайне редко, поскольку в большинстве случаев авторские права на использующиеся программы (например, бухгалтерские) принадлежат сторонним разработчикам. Следовательно, ни о каких исключительных правах на программные продукты и речи быть не может, т. к. организации приобретают лишь право пользования ими.
Периодически отчисления за право пользования программой включаются в текущие расходы, а фиксированный разовый платеж за ее установку проходит по статье «Расходы будущих периодов» и равномерно списывается на затраты.
В состав НМА также не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способности, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Кроме того, дать точную стоимостную оценку указанным качествам не представляется возможным.
Основные нормативные документы для НМА.
«О бухгалтерском учете». Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-Ф3.
Гражданский кодекс РФ. Части Ι и П. – М.: Проспект, 1998.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждено приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» - ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» - ПБУ 17/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. № 115н.
«Патентный закон РФ» от 23.09.92 г. № 3517-1.
«О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров». Закон РФ от 23.09.92 г. № 3520-1.
«О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных». Закон РФ от 23.09.92 г. № 3523-1.
«Об охране топологии интегральных микросхем». Закон РФ от 23.09.92 г. № 3525-1.
«Об авторском праве и смежных правах». Закон РФ от 09.07.93 г. № 5351-1.
«О селекционных достижениях». Закон РФ от 06.08.93 г. № 5605-1.
Классификация НМА.
При классификации НМА можно выделить следующие виды:
объекты интеллектуальной собственности;
отложенные затраты;
деловая репутация организации.
В виде схемы это можно представить следующим образом:
Нематериальные активы (НМА) |
Объекты интеллектуальной собственности |
Отложенные затраты |
Деловая репутация организации |
Ι. Объекты интеллектуальной собственности.
Объекты интеллектуальной собственности |
Объекты регулируемые патентным правом |
Объекты регулируемые авторским правом |
Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.
Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий.
Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющий воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счет создания новых произведений.
Объекты, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности). Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ, Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы.
Изобретение подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (устройство, способ, вещество, штамм, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, веществом, штаммом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяется приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.
Промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.
Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки полезной модели – новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства, выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлеваемого по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет.
Основные формы использования охраняемых патентным правом объектов – передача прав по лицензионному договору и внесение объекта в качестве вклада в уставной капитал организации. Лицензионный договор существенно отличается от договора купли-продажи и найма, поскольку патентовладелец передает по лицензионному договору не само изобретение, а лишь исключительное право на его использование; патентовладелец может передать право на использование изобретения широкому кругу третьих лиц и сам использовать изобретение. Стоимость охраняемых патентом объектов складывается из затрат на их приобретение, юридических, консультационных и других затрат.
Товарный знак и знак обслуживания – обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц.
Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок.
Наименование места происхождения товара – название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами одновременно. Правовая охрана наименования места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.
Объекты, регулируемые авторским правом. Регулирование объектов авторским правом осуществляется в соответствии с законами РФ.
Программа для ЭВМ – объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.
База данных – объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.
Топология интегральных микросхем – зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.
Помимо указанных объектов авторских прав могут быть и другие произведения науки, а также литературы и искусства.
Правовой формой подачи объектов авторского права является авторский договор (на воспроизведение произведения, его переработку и распространение).
Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированные объекты подлежит обязательной регистрации в Агентстве.
П. Отложенные затраты.
Отложенные затраты – это организационные расходы.
Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.
Следует отметить, что в состав организационных расходов, включаемых в НМА, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставной капитал.
Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовление новых штампов, печатей и т. п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.
Ш. Деловая репутация организации.
Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
Объектом НМА является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.
Оценка НМА.
Первоначальная стоимость НМА – это сумма фактических затрат на его приобретение или создание. Она зависит от того, как нематериальный актив был получен: за деньги, в качестве вклада в уставной капитал или же безвозмездно. Но нельзя исключать и вариант, при котором НМА создается силами самой фирмы.
Определение первоначальной стоимости НМА при их покупке. По правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость НМА в обязательном порядке включаются все расходы организации на его покупку, а именно:
- суммы, уплаченные за НМА (без НДС, если он принимается к вычету);
- невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением нематериального актива;
- расходы на доработку НМА (до того момента, когда НМА оказывается пригодным к использованию);
- затраты по регистрации прав на НМА (например, в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ);
- стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой НМА;
- услуги нотариуса по регистрации договора, на основании которого фирма получает право собственности на НМА;
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением НМА.
Определение первоначальной стоимости НМА в других случаях. НМА, внесенные в уставный капитал в качестве вклада, отражают по стоимости, согласованной между акционерами. Оценка и отражение в балансе НМА, полученных безвозмездно, производятся исходя из рыночной цены. А в стоимость НМА, созданного силами самой фирмы, включаются все расходы по его изготовлению и регистрации.
Определение срока использования НМА. Срок использования НМА зависит от срока действия патента, свидетельства и т. п. Если определить срок использования НМА представляется затруднительным, то в дело вступает ПБУ 14/01, согласно которому срок ограничивается 20 годами, но при этом не может превышать срока деятельности организации.
Документальное оформление движения НМА.
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения НМА. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов, исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Федерального закона о бухгалтерском учете, определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.
Все операции по документальному оформлению движения НМА целесообразно осуществлять при участии постоянно действующей комиссии. По особо крупным объектам возможно издание приказа на приемку или списание конкретного объекта.
В соответствии с особенностями НМА в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации, документы о регистрации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на обоснованность оценки объектов НМА и правильность перехода права на их владение. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.
Особенностью некоторых НМА как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.
Учет поступления и выбытия НМА.
Учет НМА |
Синтетический |
Аналитический |
Синтетический учет НМА.
Синтетический учет НМА осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет НМА на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам НМА со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам
При наличии в организации нескольких видов НМА значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открыть субсчета в соответствии с классификацией НМА, принятой в организации, например:
04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;
04-2 «Отложенные затраты»;
04-3 «Деловая репутация»;
04-4 «Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-
конструкторские и технологические работы»;
04-5 «Прочие объекты».
На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам НМА, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.
Основные виды поступления НМА:
их приобретение;
создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;
приобретение на условиях обмена;
поступление в счет вклада в уставный капитал организации;
безвозмездное поступление;
поступление НМА для осуществления совместной деятельности.
Расходы по приобретению и созданию НМА относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во Внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных НМА они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.
Поступления НМА в прядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91).
НМА, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), отражают на счете 08 (по аналогии с основными средствами). При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал».
На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал НМА составляют бухгалтерские записи:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»
Дебет счета 04 «Нематериальные активы»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Безвозмездно полученные НМА приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета первоначальная стоимость НМА списывается на счет 04 «Нематериальные активы».
Стоимость безвозмездно полученных НМА, учтенная на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Порядок учета НМА, поступивших для осуществления совместной деятельности, будет рассмотрен в разделе, посвященному учету совместной деятельности.
При покупке организации вложения в приобретаемые внеоборотные активы отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Положительная деловая репутация записывается в дебет счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08. Отрицательная деловая репутация отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
По приобретенным НМА организации уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения НМА (для производственных нужд, непроизводственных нужд и др.) вида организации (сельскохозяйственные и малые организации, фермерские хозяйства) и осуществления таким же образом, как и по основным средствам.
Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии НК РФ НДС по приобретенным НМА учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19, субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно после принятия на учет НМА сумма НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По безвозмездно поступившим НМА налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость по
Основными видами выбытия НМА являются их продажа, списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача НМА в счет вклада в уставные капиталы других организаций.
При выбытии НМА в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость НМА списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 также списываются все расходы, связанные с выбытием НМА, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным НМА. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия НМА.
Финансовый результат от выбытия НМА формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи НМА превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших НМА не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.
При безвозмездной передаче НМА плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости НМА.
При передаче НМА в счет вклада в уставные капиталы других организаций остаточная стоимость НМА списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным НМА списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.
Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным НМА отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
Товарищ, внесший НМА в качестве вклада по договору о совместной деятельности, также отражает их в составе финансовых вложений. Однако оценивает НМА он по остаточной, а не по согласованной стоимости.
На счете 04 «Нематериальные активы» обособленно учитываются расходы организации на НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации.
Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Со счета 04 «Нематериальные активы» расходы по НИОКР списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или других счетов по учету затрат на производство продукции.
Списание расходов по НИОКР осуществляется одним из следующих способов:
линейный;
пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР.
Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования НИОКР. Предельный срок списания указанных расходов установлен в 5 лет и не может превышать срок деятельности организации. В налоговом учете расходы на НИОКР должны быть списаны в течение трех лет.
Расходы по НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР. Списание расходов по указанным работам осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.
В случае прекращения использования результатов НИОКР оставшаяся часть расходов списывается со счета 04 на внереализационные расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Аналитический учет НМА.
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам НМА, а также по видам расходов на НИОКР. При этом ведении аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении НМА, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
Аналитический учет НМА осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов НМА. Открывается она на каждый объект в отдельности.
На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации).
На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта НМА.
Учет амортизации НМА.
НМА используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией, исходя из первоначальной или остаточной стоимости НМА и срока их полезного использования (но не выше срока деятельности организации). Срок полезного действия НМА определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока полезного использования НМА амортизацию по ним не начисляют.
По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:
линейным – исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;
при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;
при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных НМА производится в течение всего срока их полезного использования.
По аналогии с основными средствами начисление амортизации по НМА целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.
Амортизационные отчисления по НМА отражают в бухгалтерском учете двумя способами:
накоплением начисленных сумм на отдельном счете;
путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
При первом способе при начислении амортизации по НМА дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».
При втором способе первоначальная стоимость НМА списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.
После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
Погашение стоимости отдельных видов НМА может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль, - товарные знаки и некоторые другие. Амортизация не начисляется также по НМА некоммерческих организаций.
Порядок учета хозяйственных операций
при предоставлении права пользования
НМА у организаций.
Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности подтверждаются охранными документам (патентами, свидетельствами и др.), выдаваемыми Российским агентством по патентам и товарным знакам (Роспатентом). Владея этими правами, правообладатель имеет неограниченные возможности распоряжения ими: использовать их в своей деятельности, передать исключительные права новому владельцу, передать исключительные права на использование объектов НМА другим юридическим и физическим лицам.
Передача новому владельцу исключительных прав на объект интеллектуальной собственности оформляется договором об уступке прав, в соответствии с которым сторона, принимающая исключительные права, становится правообладателем.
Организация, уступающая свои исключительные права, отражает выбытие соответствующего объекта НМА на его продажу. Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91, сумма амортизации по переданному объекту – в дебет счета 91 и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Доходы, полученные от уступки исключительных прав на объекты НМА, признаются операционными доходами, полученная прибыль отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 99 «Прибыль и убытки».
При передаче права на использование объектов НМА другим юридическим или физическим лицам передаются неисключительные права; исключительные права остаются за собственником НМА. Передача указанных прав оформляется лицензионным договором, в соответствии с которым одна сторона (лицензиар) разрешает другой стороне (лицензиату) использовать объект НМА на определенных договором условиях.
При передаче права на использование объектов НМА они остаются на балансе собственника. Передачу прав на объекты отражают записями по соответствующим субсчетам или аналитическим счетам по счету 04.
За предоставленное право использования НМА лицензиат либо выплачивает лицензиару единовременное вознаграждение («паушальный платеж»), либо производит периодические платежи («роялти») в течение всего срока использования соответствующего объекта.
Порядок учета дохода у лицензиара зависит от направления его деятельности. Если у лицензиара предоставление прав на использование объектов НМА является основной деятельностью, то начисление единовременного вознаграждения или периодических платежей оформляют бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»
В случае, когда предоставление указанных прав не является предметом деятельности лицензиара, начисленное вознаграждение или периодические платежи отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Сумму начисленной амортизации по соответствующим объектам НМА в первом случае относят на счета учета затрат по основной деятельности, а во втором случае – в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
У лицензиата НМА, полученные в использование, учитываются за балансом в оценке, указанной в лицензионном договоре.
Начисление единовременного вознаграждения за предоставленное право на использование объектов НМА отражают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76. В течение срока действия лицензионного договора со счета 97 расходы списываются равномерно на счета учета затрат на производство. Периодические платежи по лицензионному договору ежемесячно списывают на счета учета затрат на производство с кредита счета 76.
Особенности учета деловой репутации.
Под деловой репутацией организации, как уже отмечалось, понимают разницу между покупной ценой организации и балансовой стоимостью ее имущества. Эта разница может быть положительной и отрицательной.
Деловая репутация |
Положительная |
Отрицательная |
покупная цена > балансовая стоимость имущества приобретенной организации; |
балансовая стоимость приобретенного имущества > покупная цена; |
включается в состав нематериальных активов. |
учитывается в качестве доходов будущих периодов. |
Положительная деловая репутация возникает при превышении покупной цены над балансовой стоимостью имущества приобретенной организации; она включается в состав НМА.
Отрицательная деловая репутация образуется при превышении балансовой стоимости приобретенного имущества над покупной ценой; она учитывается в качестве доходов будущих периодов.
В процессе деятельности организации ее деловая репутация (цена фирмы) может измениться, однако это не отражается в бухгалтерском учете и отчетности. Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится только в момент купли-продажи организации или ее части.
Пример 1.
Организация А приобрела организацию Б за 1200 тыс. руб. Балансовая стоимость имущества организации Б составляет 1 млн. руб., в том числе основных средств – 600 тыс. руб., производственных запасов – 300 тыс. руб., прочих активов – 100 тыс. руб.
Балансовая стоимость имущества организации А составила 5 млн. руб., в том числе основных средств – 3 млн. руб., производственных запасов – 1 млн. руб., прочих активов – 1 млн. руб. После приобретения организации Б балансовая стоимость имущества организации А составила 6,2 млн. руб., в том числе основных средств – 3,6 млн. руб., производственных запасов – 1,3 млн. руб., прочих активов – 1,1 млн. руб., НМА – 0,2 млн. руб.
В организации А в бухгалтерском учете по операции приобретения организации Б будут следующие записи:
Дебет счета 01 «Основные средства» - 600 тыс. руб.
Дебет счета 10 «Материалы» - 300 тыс. руб.
Дебет других счетов имущества – 100 тыс. руб.
Дебет счета 04 «Нематериальные активы» - 200 тыс. руб.
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 1200 тыс. руб.
Пример 2.
Организация А приобрела организацию Б за 700 тыс. руб. Остальные условия аналогичны условиям примера 1.
В организации А в бухгалтерском учете по операции приобретения организации Б будут осуществляться следующие записи:
1) Дебет счета 01 «Основные средства» - 600 тыс. руб.
Дебет счета 10 «Материалы» - 300 тыс. руб.
Дебет других счетов имущества – 100 тыс. руб.
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 1000 тыс. руб.
2) Дебет счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» 300 тыс. руб.
Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»
Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Ежемесячно сумму амортизации списывают в дебет счетов учета затрат на производство с кредита счета 04 «Нематериальные активы».
Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации. При этом дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Инвентаризация НМА.
При инвентаризации НМА особое внимание обращают на наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности (наличие патентов, свидетельств, договоров уступки (приобретения) патентов товарного знака и т. п.).
Необходимо проверить обоснованность включения соответствующих объектов в состав НМА. Следует при этом иметь в виду, что перечень объектов НМА в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 является закрытым. Поэтому выявленные при инвентаризации объекты, не соответствующие критериям отнесения их к объектам НМА, необходимо списать со счета 04 «Нематериальные активы» (лицензии, квартиры и т. д.).
Следует проверить факт действительно использования объектов НМА в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации. Если объекты НМА в указанных целях не используются и не выявлено реальное намерение их использовать, то такие объекты подлежат списанию или продаже.
В процессе инвентаризации НМА проверяют также правильность отражения в отчетности стоимости НМА, их состава, сумм начисленной амортизации и раскрытия информации в отчетности и пояснительной записке.
Учетные и фактические данные по объектам НМА, а также выявленные количественные и стоимостные расхождения по соответствующим данным отражают в Инвентаризационной описи НМА (форма № ИНВ – 1а).
Раскрытие информации о НМА
в бухгалтерской отчетности.
Сведения о наличии НМА на начало и конец отчетного периода содержатся в бухгалтерском балансе. Данные о наличии на начало и конец отчетного периода, поступлении и выбытии отдельных видов НМА содержатся в Приложении к бухгалтерскому балансу. В этой же форме отчетности указывается сумма начисленной амортизации по НМА.
В составе информации об учетной политике организации в соответствии с ПБУ 14/2000 подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
о способах оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;
о принятых организацией сроках полезного использования НМА (по отдельным группам);
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам НМА;
о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по НМА.
В ПБУ 17/02 определенно, что в случае существенности информации о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум информация о способах списания расходов по НИОКР.
№ п/п |
Операции |
Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | Оприходованы НМА, внесенные учредителями в счет вклада в уставный капитал | 08 04 |
75 08 |
| 2 | Получены безвозмездно НМА | 08 04 |
98 08 |
| 3 | Приобретены НМА Сумма НДС по приобретенным НМА |
08 04 19 |
60, 76 и др. 08 60, 76 и др. |
| 4 | Списываются расходы по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию | 08 | 60, 76, 70, 69 и др. |
| 5 | Оприходованы НМА | 04 | 08 |
| 6 | Оплачены приобретенные НМА | 60, 76 | 51, 52 и др. |
| 7 | Списывается НДС по оприходованным НМА | 68 | 19 |
| 8 | Начислена амортизация по НМА производственного назначения | 20 (на малых предпр.), 23, 25, 26 | 05 |
| 9 | Начислена амортизация по НМА непроизводственного назначения | 29 | 05 |
| 10 | Списывается разница между покупной и оценочной стоимостью приватизированной организации | 20, 26, 44 | 04 |
| 11 | Начислена амортизация по объектам: используемым в капитальном строительстве обслуживающим процесс реализации продукции используемым в торговой деятельности используемым в осуществлении расходов будущих периодов |
08 44 44 97 |
05 05 05 05 |
| 12 | Реализованы НМА: на остаточную стоимость на сумму амортизации на расходы по выбытию на сумму выручки на сумму НДС на сумму прибыли на сумму убытка |
91 05 91 51 91 91 99 |
04 04 70, 69, 76 и др. 91 68 99 91 |
| 13 | Переданы НМА в счет вклада в уставные капиталы других организаций: на остаточную стоимость на сумму амортизации на стоимость консультационных услуг на превышение договорной стоимости над остаточной |
58 05 58 58 |
04 04 76 91 |
| 14 | Переданы безвозмездно НМА на остаточную стоимость на сумму амортизации на расходы по передаче на сумму НДС на сумму убытка |
91 05 91 91 99 |
04 04 70, 67, 76 и др. 68 91 |
Список литературы
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 5-е изд., перераб. и доп. – М. : ИНФРА-М, 2007. – 717 с. – (Высшее образование).
Бухгалтерский учет за 14 дней/ С. С. Молчанов. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Эксмо, 2008. – 384 с. – (Сделай себя сам).