Ольга Алексеевна Зaббapoвa, кандидат экономических наук, декан факультета финансов и учета Института экономики и бизнеса, зав. кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита ГОУ ВПО "Ульяновский государственный университет".
Новая система регулирования финансовой отчетности создала предпосылки для возникновения нового направления деятельности бухгалтерии — «креативного» учета. С одной стороны, «креативным» может быть признан любой учетный метод, не соответствующий общепринятой практике или стандартам. В худшем его проявлении — это процесс подгонки счетов предприятия, чтобы они представляли в более выгодном свете его деятельность.
В последние десятилетия развитие бухгалтерского учета идет по линии постоянного усложнения правил признания, оценки и отражения фактов и явлений хозяйственной жизни. Например, международные стандарты финансовой отчетности в совокупности изложены более чем на 1500 страницах, а число действующих общепринятых принципов бухгалтерского учета превысило 150 стандартов. Известно, что чем сложнее правило, тем легче его истолковать в нужном аспекте, спрятать искажающие записи и ввести в заблуждение как аудиторов, так и пользователей финансовой отчетности вопреки целям ее формирования. При этом информация финансовой отчетности, составленной согласно требованиям МСФО, может не соответствовать показателям регистров бухгалтерского учета, поскольку они, как правило, сформированы по требованиям национальных законодательств.
В начале нынешнего века отчетливо проявился кризис бухгалтерского учета, связанный с фальсификацией публичной финансовой отчетности, приведший к краху крупнейших публичных компаний.
Новая система регулирования бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности создала предпосылки для применения балансовой политики, в рамках которой возникло новое направление деятельности бухгалтерии — «креативный» учет.
Так как целью составления баланса являются проверка идентичности всех активных и пассивных счетов и получение количественных данных о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, то в балансовой информации нуждаются как руководство фирмы и ее собственники, так и финансовые органы государства, кредиторы (банки), инвесторы. С учетом различных потребностей на предприятии составляетсяобычно несколько балансов: «внутренний», предназначенный для собственных нужд, и ряд «внешних» — для нужд внешних пользователей финансовой информации. Внешние балансы и выступают, как правило, объектами реализации балансовой политики и содержат менее обстоятельную, а часто и менее достоверную информацию для реализации тех или иных интересов компаний.
Под балансовой политикой понимают переоформление баланса при соблюдении действующего законодательства в области регулирования бухгалтерского учета, при котором возможны изменения структуры капитала и размера прибыли, для того чтобы оказать влияние на основные показатели баланса. При этом баланс за один и тот же год может содержать различные модификации в обе стороны (ухудшение показателей для налоговых ведомств, улучшение — для банков). Эти маневры во многом зависят от целей управления и могут меняться: например, можно улучшить показатели с целью привлечения новых акционеров, если фирма нуждается в увеличении капитала, или ухудшить их, если необходимо уменьшить выплату дивидендов и увеличить размер резервируемой прибыли.
Практически все ученые отмечают двойственность природы «креативного» учета. С одной стороны, «креативным» может быть признан любой учетный метод, не соответствующий общепринятой практике или предписанным стандартам и принципам, а в худшем его проявлении — это процесс подгонки счетов предприятия, чтобы они представляли в более выгодном свете его деятельность в глазах акционеров, инвесторов и прочих заинтересованных сторон.
Таким образом, балансовая политика и «креативный» учет предполагают творческий подход к формированию информации, представленной в финансовой отчетности. Различия между ними возникают только в части отношения к нормам гражданского права и бухгалтерского и налогового законодательства. При этом эти явления имеют двойственный характер. С одной стороны, их характеризует учетный метод, не соответствующий общепринятой учетной практике, а с другой стороны, наблюдается процесс подгонки показателей отчетности для того, чтобы представить производственно-хозяйственную деятельность организации в наиболее выгодном свете.
Способы и приемы реализации балансовой политики и «креативного» учета
К основным приемам реализации балансовой политики можно отнести:
перенесение прибылей на более поздний срок путем задержки отражения на счетах реализации отдельных операций, в сроки, допускаемые законодательством;
перенесение прибылей на более ранний срок путем преждевременного отражения отдельных хозяйственных операций на счетах реализации, в сроки, допускаемые законодательством;
отсрочку введения в эксплуатацию новых цехов и оборудования с целями сокращения налога на имущество организации;
быструю продажу ненужного оборудования и реализацию резервов, если их балансовая стоимость ниже цены продажи;
ускорение или замедление выписки счетов;
перемещение прибыли в страны с льготным налоговым режимом;
установление внутренних цен и расценок;
передачу невыгодных сделок предприятиям, которые не должны публиковать своих годовых отчетов;
создание скрытых резервов.
Рассмотрим технические приемы ведения балансовой политики. К наиболее распространенным относятся:
поглощение (компенсирование) статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств. Такого рода искажения бухгалтерского баланса чаще все
дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Данный прием может, к примеру, использоваться с целью сокращения наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если лимит нарушен. Сумма превышения может быть присоединена к статье актива «Прочие дебиторы», либо «Прочие оборотные активы», показатель которой не принимает участия в расчете коэффициентов ликвидности;
внесение изменений в состав сегментов деятельности, представленных в финансовой отчетности;
использование операций с аффилированными лицами для вуалирования собственных отчетных показателей ( вуалирование — умышленное искажение отдельных статей актива или пассива, не оказывающее влияния на величину валюты баланса, с целью улучшения или ухудшения финансового положения организации);
использование процедур реорганизации (слияние, разделение и т.д.) для регулирования данных финансовой отчетности;
представление действительных обязательств в качестве условных и наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования.
Проведение в жизнь балансовой политики реализуется в рамках гражданского, бухгалтерского и налогового законодательств, но приэтом следует учитывать, что любое занижение прибыли в один период ведет к ее увеличению в дальнейшем. Преднамеренное завышение показателей и валюты баланса, наоборот, ведет к их снижению в последующие годы.
В XX в. выявилась нездоровая тенденция крупных компаний к повышению их биржевой стоимости, необоснованной выплате повышенных дивидендов, завышению чистой прибыли. Это стало возможно в результате «креативного» подхода к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности. Границы между балансовой политикой и «креативным» учетом достаточно размыты, но при этом последний может привести к обману и введению в заблуждение внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности.
К наиболее распространенным приемам креативного учета можно отнести следующие:
отнесение расходов не на те счета учета, которые определены законодательством.
операции по продаже одного и того же товара между компаниями.
Например, корпорация А «продала» фирме В любой товар за 20 млн. долл. На следующий день уже фирма В «продала» компании А тот же товар за те же самые 20 млн. долл. В результате объемы продаж каждого из участников «сделки», согласно бухгалтерской отчетности, увеличились на 20 млн. долл. Такое увеличение объемов продаж способствовало «разогреву» имиджа компаний. Соответственно, рос курс акций компаний, а на бирже возникал повышенный спрос на соответствующие корпоративные ценные бумаги.
Бартерные сделки по обмену услуг на акции, программное обеспечение и иные технологии, которые проводятся не по рыночным, а по «договорным» ценам, приводят к заведомому искажению показателей доходов и прибылей данных компаний.
Забалансовое финансирование, источники которого не отражаются в балансе, позволяет искусственно улучшать структуру капитала, что в свою очередь позволяет привлекать дополнительное финансирование по более низкой цене.
Схема забалансового финансирования предполагает образование двумя или несколькими фирмами партнерства или совместного предприятия, деятельность которых не отражается в балансах или иных финансовых документах ни одного из основателей. В зависимости от финансовой ситуации в материнских компаниях они могут либо «накачивать» совместные бизнес-структуры ресурсами для создания скрытых от акционеров забалансовых резервов, либо, напротив, использовать партнерства либо совместные предприятия для улучшения показателей продаж и доходов за счет осуществления реальных или мифических торговых операций.
Некорректная переоценка объектов основных средств и иных активов приводит к искажению данных об имуществе предприятия, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения в зависимости от преследуемых целей.
Эти и другие нарушения способствуют раздуванию «на бумаге» объемов продаж, доходов и рыночной стоимости предприятий. При этом руководители могут реализовывать следующие цели:
улучшить перспективы развития компаний;
добиться любыми способами высокой рыночной стоимости компании с целью пополнить собственные доходы путем реализации компенсационных программ, основанных на исполнении опционов и получении доходов от владения акциями.
В ряде случаев применение «креативных» методов учета и составления отчетности является одним из доказательств недобросовестных действий руководства, которые в рыночной экономике преследуются в административном и уголовном порядке, так как массовое применение таких методов учета оказывает негативное воздействие на основные индикаторы экономического роста страны. Например, усилиями «креативных» бухгалтеров США в 1996—2000 гг. среднегодовые темпы роста производительности труда в этой стране были не более 1, 75% (а не 3, 2 или 2, 5%, как считалось ранее). Соответствующему негативному влиянию подвергалась и динамика роста ВВП.
Однако следует признать, что развитие бухгалтерского учета идет по пути усложнения правил признания активов и обязательств, оценки и отражения фактов и явлений хозяйственной жизни. Следовательно, чем сложнее правила, тем легче их истолковать в нужном аспекте, спрятать искажающие записи и ввести в заблуждение как аудиторов, так и пользователей финансовой отчетности. Поэтому одним из направлений борьбы с фальсификацией финансовой отчетности, наряду с ужесточением мер ответственности, должно стать упрощение правил финансового учета и сокращение их до разумно необходимого объема.