Аренда и обесценение активов (IAS 36)

Содержание

1. Аренда (IAS 17)

2. Обесценение активов (IAS 36)

3. Задача

Список использованной литературы

1. Аренда (
IAS
17).

IAS 17 касается учета активов, которые держат в рамках аренды. Согласно п. 4 IAS 17 "Аренда" под арендой понимается соглашение, в соответствии с которым одно лицо, именуемое арендодатель, передает другому лицу (арендатору) за плату право пользования активом в течение определенного срока. Если не запрещено договором или действующим законодательством, то арендатор в свою очередь может передать полученный от арендодателя актив в аренду другому лицу. Такая операция называется субарендой.

Аренда является важным источником среднесрочного и долгосрочного финансирования. Учет договоров аренды может оказать значительное влияние на финансовую отчетность, как арендатора, так и арендодателя.

Различают финансовую и операционную аренду в зависимости от того, какие риски и выгоды переходят к арендатору. При финансовой аренде к арендатору переходят все значительные риски и выгоды, связанные с владением объектом аренды. Аренда, не подпадающая под критерии финансовой, является операционной арендой. Классификация аренды определяется на момент первоначального признания ее в учете. В случае аренды зданий аренда земельного участка и аренда собственно здания рассматриваются в МСФО отдельно.

При финансовой аренде арендатор признает арендуемое имущество в качестве своего актива и признает соответствующее обязательство по выплате арендных платежей. Арендатор начисляет амортизацию как для собственных активов.

Арендатор признает сданное в финансовую аренду имущество в качестве дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность признается в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду, т.е. в сумме ожидаемых к получению минимальных арендных платежей, дисконтированных по внутренней ставке доходности аренды, и негарантированной остаточной стоимости объекта аренды, причитающейся арендодателю.

При операционной аренде арендатор не признает актива (и обязательства) на своем балансе, а арендные платежи отражает на счете прибылей и убытков, распределяя их обычно равномерно в течение срока аренды. Арендодатель продолжает признавать сданный в аренду актив и амортизировать его. Арендные поступления являются доходом арендодателя и в общем случае отражаются на его счете прибылей и убытков равномерно в течение срока аренды.

Кроме того, все соглашения по аренде можно классифицировать как аннулируемые и неаннулируемые. В соответствии с IAS 17 соглашение об аренде признается неаннулируемым, если расторгнуть его можно только:

при наступлении маловероятного условного события;

с согласия арендодателя;

при заключении арендатором нового соглашения об аренде того же самого или аналогичного актива с тем же арендодателем;

при уплате арендатором дополнительной суммы, позволяющей на дату инициации аренды обоснованно утверждать, что соглашение об аренде не будет расторгнуто.

Как уже указывалось, арендные соглашения предполагают использование актива за определенную плату. Обычно в договорах аренды устанавливается фиксированная величина таких платежей. Однако нередко кроме фиксированной суммы в арендном соглашении определяется переменная часть арендных платежей, зависящая от наступления определенных условий в будущем. При этом величина переменной части арендных платежей может зависеть от будущего значения определенного фактора, за исключением фактора времени (например, процент будущих продаж, величина будущего использования, будущие ценовые индексы, будущие рыночные процентные ставки). Указанные платежи в МСФО называются условными арендными платежами

Арендные платежи, кроме фиксированной и условной переменной составляющей, также могут включать компенсацию стоимости оказанных арендодателем услуг. Кроме того, в составе арендных платежей арендатор может компенсировать арендодателю сумму налогов, уплаченных арендодателем (например, величину налога на имущество, уплаченного арендодателем по объекту аренды). В МСФО арендные платежи, которые предприятие обязано будет уплатить независимо от наступления или ненаступления каких-либо условных событий и исключающие какие-либо суммы, компенсируемые арендодателю, называются минимальными арендными платежами. В соответствии с IAS 17 минимальные арендные платежи - это платежи, которые арендатор должен будет осуществить в течение срока аренды (включая уплату гарантированной величины остаточной стоимости), за исключением следующих сумм:

условных арендных платежей;

платежей по возмещению стоимости услуг арендодателя;

платежей по возмещению налогов, уплаченных арендодателем.

Для целей учета арендодатель и арендатор определяют величину минимальных арендных платежей, руководствуясь одними и теми же принципами. В большинстве случаев величина минимальных арендных платежей, определенная арендодателем, должна совпадать с величиной, рассчитанной арендатором. Однако расхождения могут возникнуть при расчете гарантированной величины остаточной стоимости объекта аренды.

В соответствии с IAS 17 арендатор определяет гарантированную величину остаточной стоимости как часть остаточной стоимости объекта аренды, уплату которой гарантирует либо он сам, либо связанная с ним сторона. В то же время арендодатель признает гарантированной остаточной стоимостью не только ту часть, уплату которой гарантируют арендатор и связанные с ним стороны, но и величину остаточной стоимости, уплата которой гарантируется любым платежеспособным лицом, не связанным ни с ним, ни с арендатором.

Определение величины гарантированной остаточной стоимости

Договор аренды может предусматривать, что по истечении срока аренды объект либо будет выкуплен арендатором, либо возвращен арендодателю. Договор также может содержать условия о продаже объекта по истечении срока аренды. При этом прибыли и убытки от такой продажи могут распределяться между арендодателем и арендатором в соответствии с установленной в договоре пропорцией. В таких случаях арендатор нередко по сути гарантирует арендодателю определенную величину остаточной стоимости.

Как уже отмечалось, в соответствии с IAS 17 величину гарантированной остаточной стоимости арендатор и арендодатель определяют по-разному. Так, арендатор рассчитывает гарантированную остаточную стоимость как часть остаточной стоимости, которую гарантирует он сам или связанное с ним лицо. При этом в качестве гарантированной остаточной стоимости арендатор признает максимальную сумму, которую он и связанное с ним лицо должны будут уплатить арендодателю по договору.

В свою очередь арендодатель определяет гарантированную остаточную стоимость как часть остаточной стоимости, которая гарантируется любым не связанным с ним лицом либо арендатором.

Оставшаяся часть остаточной стоимости актива, возмещение которой вообще никем не гарантируется либо гарантируется исключительно лицом, связанным с арендодателем, признается негарантированной остаточной стоимостью.

Первоначальные затраты, связанные с арендой

Проведение арендной операции на начальной стадии может потребовать определенных затрат. При этом прямые затраты, связанные с арендой, может нести как арендодатель, так и арендатор. К таким затратам обычно относят затраты, связанные с подготовкой документов по аренде (например, расходы по оплате услуг нотариуса).

Инвестиции в аренду

Финансовая аренда предполагает инвестирование арендодателем определенных средств в объект аренды с целью получения дохода. При этом стандарт IAS 17 разделяет понятия валовой инвестиции в аренду и чистой инвестиции в аренду. Под валовой инвестицией в аренду стандарт подразумевает сумму минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости объекта аренды. В свою очередь чистой инвестицией в аренду считается валовая инвестиция, дисконтированная по процентной ставке аренды. Разница между валовой инвестицией и чистой инвестицией в аренду называется неполученным финансовым доходом.

Продажа объекта с дальнейшим получением в аренду

В хозяйственной практике встречаются многочисленные разновидности арендных операций. Например, достаточно распространенной операцией является продажа объекта с последующим его получением в аренду от покупателя. Такая операция обычно проводится в случаях, когда предприятию необходимо привлечь определенную сумму денег. При проведении такой операции предприятие продает объект и получает деньги. После этого покупатель возвращает предприятию объект, но уже по договору аренды. В дальнейшем предприятие уплачивает арендные платежи, возмещая покупателю объекта как сумму первоначальных инвестиций в эту операцию, так и проценты.

Основные принципы учета аренды

Одной из основных концепций МСФО является отражение операций в соответствии с их сущностью, а не формой. Поэтому при отражении арендных операций в учете необходимо прежде всего обращать внимание на их сущность. На практике возможны ситуации, когда сделка, имеющая форму арендной операции, фактически не является таковой и осуществляется не с целью передачи актива в пользование, а с какими-то другими целями (например, с целью оптимизации налогообложения). В таких случаях операция не должна отражаться в учете как аренда (см. Интерпретацию SIC/27 "Установление сущности операций, имеющих юридическую форму аренды"). С другой стороны, предприятие может столкнуться с операциями, являющимися по своей сути операциями аренды, хотя форма соглашения может быть иной. В таких случаях операцию следует отражать в учете как аренду, руководствуясь принципом превалирования сути над формой.

На практике арендная операция не всегда осуществляется в рамках отдельного соглашения об аренде. Нередки случаи, когда она проводится в рамках соглашения о предоставлении комплекса взаимосвязанных продуктов и услуг. В случае если операция по аренде осуществляется в рамках такого соглашения, то при учете аренды необходимо руководствоваться положениями Интерпретации IFRIC 4 "Определение наличия в соглашении положений об аренде". Такая арендная операция отражается в учете в соответствии с общими правилами учета аренды. Однако при этом платежи и прочее вознаграждение по аренде следует отделить от вознаграждения по другим услугам и продуктам, которые оказываются и поставляются в рамках того же соглашения.

Поскольку по комплексным соглашениям платежи, относящиеся к разным услугам и продуктам, нередко невозможно непосредственно отделить друг от друга, распределение платежей по услугам и продуктам для целей учета производится пропорционально их относительным справедливым стоимостям. Для определения справедливой стоимости услуги по аренде в ряде случаев прибегают к сравнению размера арендной платы по аналогичным арендным операциям, но осуществляемым в рамках отдельных соглашений по аренде

Пример 3. В рамках соглашения об оказании комплекса услуг предприятие передает в операционную аренду автомобиль сроком на два года. Известно, что аналогичные автомобили сдаются другими предприятиями в аренду по отдельным соглашениям. При этом размер арендных платежей по соглашениям об аренде аналогичного автомобиля на два года составляет 4000 долл. США в год. Таким образом, предприятие может приблизительно оценить, что величина платежей по договору о комплексной поставке, приходящаяся на аренду, должна быть приблизительно равна 4000 долл. США в год.

Если достоверную информацию об условиях проведения арендных операций с аналогичными объектами найти не удается, для определения справедливой стоимости арендных платежей можно пойти от обратного - вначале следует определить справедливую стоимость других услуг и продуктов, которые поставляются в рамках соглашения, затем эту справедливую стоимость вычесть из общей суммы вознаграждения, причитающегося по соглашению о поставке комплекса продуктов и услуг. В результате мы получим величину вознаграждения, приходящегося на арендную операцию.

Конечно, на практике возможны ситуации, когда вознаграждение по арендной операции невозможно достоверно выделить из общей суммы вознаграждения по соглашению о поставке комплекса продуктов и услуг. В случае если такая ситуация возникает с финансовой арендой, то арендатору следует признать актив и обязательство в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого объекта. Если подобная ситуация возникает с операционной арендой, то все платежи по соглашению для целей раскрытия информации рассматриваются арендатором как платежи по аренде.

Операции по аренде, на которые не распространяются положения IAS 17

Вопросы учета лицензионных соглашений по фильмам, видеозаписям, звукозаписям, рукописям, патентам и авторским правам регулируются IAS 38 "Нематериальные активы".

Несмотря на то что на значительную часть нематериальных активов положения IAS 17 не распространяются, существуют и нематериальные активы, передача прав на использование которых учитывается по IAS 17. В частности, к таким активам относятся веб-сайты, особенности учета которых регулируются Интерпретацией SIC 32 "Нематериальные активы: затраты на веб-сайты".

Общие вопросы классификации арендных операций

Основные принципы

Учет арендной операции начинается с ее классификации. Финансовая и операционная аренда отражаются в учете по-разному. Поэтому на дату начала арендной операции важно определиться, к какому виду аренды она относится.

Необходимо иметь в виду, что классификация аренды осуществляется на дату начала арендной операции, но не на дату начала срока аренды. На практике указанные даты могут не совпадать. В соответствии с IAS 17 датой начала арендной операции признается либо дата заключения соглашения об аренде, либо дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды в зависимости от того, какая из двух указанных дат наступила ранее.

Поскольку в российской практике арендные соглашения заключаются в письменной форме, датой начала аренды обычно признается дата заключения договора аренды. При этом договор может предполагать передачу объекта в аренду не в день подписания договора, а через определенный срок, например через месяц. Арендодателю может понадобиться некоторое время, чтобы подготовить объект к передаче в аренду. В таком случае дата начала срока аренды не будет совпадать с датой начала арендной операции. При этом договор аренды может предусматривать, что величина арендных платежей будет корректироваться на величину изменений стоимости строительства или приобретения объекта аренды или на величину изменения общего уровня цен, которое произойдет в период с момента начала аренды до даты начала срока аренды.

Также договор аренды может предусматривать корректировку суммы арендных платежей на величину затрат арендодателя, понесенных в период с момента начала аренды до даты начала срока аренды. В таких случаях согласно IAS 17 считается, что эффект от указанных изменений имел место на дату начала аренды.

На дату начала аренды в первую очередь необходимо определить, является ли операция финансовой арендой. Если операция не подпадает под определение финансовой аренды, то она автоматически признается операционной арендой.

Аренда признается финансовой в случае, если она предполагает передачу арендатору практически всех рисков и выгод, присущих праву собственности на объект аренды. К таким рискам относятся, в частности, возможные убытки от простоев оборудования, моральное устаревание и колебания величины доходности в результате изменения экономических условий. В свою очередь к выгодам относятся возможные прибыльные операции, доход от переоценки актива или доход от реализации актива по остаточной стоимости.

Обычно аренда признается финансовой в случае, если соблюдается хотя бы одно из следующих условий:

договор аренды предполагает передачу арендатору права собственности на актив по истечении срока аренды;

арендатору предоставляется право на приобретение актива в будущем по цене, которая, как ожидается, будет меньше справедливой стоимости такого актива, определенной на дату реализации указанного права. При этом ожидается, что право на покупку будет реализовано арендатором;

срок аренды равен большей части срока службы актива;

приведенная стоимость минимальных арендных платежей, определенная на дату начала аренды, практически равна справедливой стоимости объекта аренды;

объект аренды является настолько специализированным, что только арендатор может использовать данный объект, не изменяя его существенно;

при расторжении договора аренды по инициативе арендатора убытки арендодателя, связанные с расторжением, ложатся на арендатора;

финансовый результат от изменения справедливой стоимости объекта аренды начисляется в пользу арендатора;

у арендатора есть возможность продлить договор аренды за арендную плату, которая существенно ниже рыночной.

Однако необходимо иметь в виду, что указанные условия сами по себе еще не являются достаточными для признания аренды финансовой. Если договор аренды содержит другие условия, свидетельствующие в пользу того, что передача арендатору всех рисков и выгод, присущих праву собственности, не осуществляется, то аренда будет признаваться операционной. Такая ситуация может, например, возникнуть в случае, когда право собственности на актив переходит в конце срока аренды к арендатору за платеж, равный справедливой стоимости объекта аренды на момент завершения срока, или договор аренды может предусматривать уплату арендатором переменных условных платежей, в результате чего к арендатору не переходят основные риски и выгоды, присущие праву собственности.

Как уже указывалось, признание аренды в качестве финансовой или операционной производится на дату начала аренды. Однако в дальнейшем стороны могут пересмотреть условия договора. Изменение условий в свою очередь может привести к изменению вида аренды. Из операционной аренда может превратиться в финансовую, и, наоборот, финансовая аренда может стать операционной. В таком случае измененное соглашение для целей классификации арендной операции признается новым соглашением. Однако необходимо иметь в виду, что изменение учетных оценок (например, изменение оценочного срока службы актива) не влечет за собой изменения вида аренды, равно как возникновение новых обстоятельств (например, банкротство арендатора не приводит к изменению вида аренды).

2. Обесценение активов (
IAS
36)

Обесценению активов посвящен отдельный МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Внедрение этого стандарта, скорее всего, является одним из проявлений реализации принципа "консерватизма (осмотрительности)", согласно которому "активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы не должны быть занижены".

В соответствии с "Принципами подготовки и составления финансовой отчетности" актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить.

Таким образом, в балансе организации должны быть отражены активы, которые, как ожидается, принесут в будущем экономические выгоды.

Подтверждение этих постулатов находим в самом МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", в котором сказано, что цель стандарта заключается в том, чтобы установить процедуры, которые организация применяет для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму.

Что такое обесценение активов

Следовательно, если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива, то актив характеризуется как обесценившийся, и IAS 36 требует, чтобы организация признала убыток от обесценения. Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.

Напомним, что балансовая стоимость - это сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Из этого следует, что под обесценением активов (идентифицируемой группы активов) следует понимать снижение под влиянием отдельных признаков (факторов) балансовой стоимости актива до суммы возможных будущих экономических выгод (возмещаемой суммы). При выявлении любого из этих признаков (факторов) организация обязана произвести формальную оценку возмещаемой суммы актива (идентифицируемой группы активов - далее ЕГДС), за исключением недоступного для использования нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы. Такой нематериальный актив тестируется на обесценение ежегодно и независимо от указанных IAS 36 признаков (факторов). Настоящий стандарт требует, чтобы деловая репутация также, по меньшей мере ежегодно, тестировалась на предмет обесценения. IAS 36 следует применять ко всем активам, за исключением: