КАК ПОСТРОИТЬ КОМПЛЕКСНУЮ СИСТЕМУ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И ПРАКТИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ
Управление затратами представляет собой процесс выявления и оценки различных альтернативных управленческих решений: способов организации производства и сбыта, формирования ассортиментной программы, конструирования и производства новой продукции, ценообразования и т.п. с определением их влияния на степень реализации конечной ключевой цели деятельности предприятия - получения прибыли (или свободного денежного потока). Управление затратами играет важную роль в обеспечении конкурентоспособности продукции и производств. Практически все ведущие компании Европы, США, Японии, Китая и других промышленно развитых стран в обязательном порядке используют те или иные инструменты по управлению затратами. Вкупе с высоким качеством продукции это дает возможность обеспечить конкурентоспособность продукции и, соответственно, наращивать объемы сбыта, в том числе и на рынках СНГ.
В тоже время сами предприниматели из стран СНГ еще не научились качественно и системно управлять затратами. Об этом свидетельствуют авторы российского экономического бестселлера "7 нот менеджмента" пишут: "В числе первоочередных шагов успешных руководителей попытки снижения затрат и себестоимости занимают второе место после маркетинга, но предпринимаются примерно в три раза реже, чем маркетинговые шаги" *.
Не исключением является и Беларусь. Еще в апреле 2002 года Президент республики А. Г. Лукашенко в ежегодном Послании к Парламенту актуализировал вопрос повышения конкурентоспособности отечественной экономики "прежде всего за счет снижения издержек" **. Неоспоримо, что управление затратами снижает издержки и при прочих равных условиях расширяет возможности по развитию бизнеса. Затраты далеко не всегда являются жестко заданным параметром. Зачастую, эффективное управление ими позволяет предприятию изыскать дополнительные источники инвестиционных ресурсов, сделать собственную продукцию более привлекательной для потребителя по ценовому фактору, расширить старые и завоевать новые рынки сбыта, повысить собственную финансовую устойчивость и эффективность бизнеса. И наоборот, неумение и нежелание следовать объективным требованиям рынка, в том числе и по управлению затратами, ведет к потере предприятием своих клиентов, снижению размера прибыли, потере ликвидности и в конце концов к банкротству.
Управлять затратами необходимо для того, чтобы:
· знать где, когда (на каком этапе) и в каких количествах расходуются ресурсы предприятия;
· прогнозировать время и объемы потребностей в дополнительных финансовых ресурсах;
· обеспечить максимально возможный уровень отдачи от имеющихся активов;
· производить конкурентоспособную продукцию за счет более низких издержек, а, следовательно, цен;
· максимизировать и гарантировать прибыль в кратко и долгосрочном периоде.
Таким образом, управление затратами не является самоцелью, но совершенно необходимо для повышения эффективности работы предприятия, его конкурентоспособности и максимизации прибыли без дополнительного увеличения объема продаж. Причем в большинстве случаев увеличения прибыли за счет снижения затрат добиться гораздо легче, нежели за счет наращивания объемов сбыта. Убедимся в этом на практическом примере. В самом деле, средняя рентабельность отдельной отрасли составляет 9%. Снижение совокупных затрат на 4,5% приведет к такому же абсолютному приросту прибыли, как увеличение объемов продаж продукции почти на 50% (при сохранении первоначального уровня рентабельности) (см. рис. 13). Очевидно, что в большинстве случаев сократить затраты на 4,5% легче, чем в полтора раза увеличить объемы сбыта продукции. Рост объемов производства сопряжен, кроме всего прочего, с увеличением потребности в оборотных средствах в то время, как сам объем сбыта зачастую ограничивается возможностями (емкостью) рынка и поведением конкурентов. При этом сокращение затрат во многом зависит исключительно от усилий предприятия и практически не требует привлечения дополнительного финансирования *** …
Рис. 13. Оценка эффективности вариантов максимизации прибыли
Для эффективного снижения издержек необходимо использовать не только известные, разработанные еще десятки лет назад методы, но и современные инструменты стратегического и оперативного управления затратами, которые отечественные предприятия в основной своей массе еще не освоили.
Чтобы системно и комплексно рассмотреть текущую ситуацию по управлению затратами на предприятии, целесообразно выделить в процессе управления затратами отдельные этапы и эффективность всей работы по управлению затратами оценивать по наличию и уровню реализации каждого из этих этапов.
Процесс управления производственно-хозяйственной деятельностью и затратами предприятия для наглядности представим в виде схемы (см. рис. 14). Такое представление процесса управления затратами предприятия соответствует сути контроллинга, как системы рационализации целедостижения, основанной на управлении по отклонениям.
Рис. 14. Процесс управления затратами предприятия
Рассмотрим подробнее особенности реализации каждого этапа управления затратами на белорусских предприятиях.
На первом информационном этапе должны осуществляться сбор и аккумуляция доступной информации, как внешней (через маркетинговые исследования, SWOT-анализ, анкетирование клиентов и покупателей), так и внутренней (по результатам данных оперативного или производственного учета). Важным элементом данного этапа является в нашем случае подробная классификация затрат. Классификация затрат (см. рис. 15) - это важный и необходимый шаг в управлении затратами, однако, обычно это однократная процедура, необходимая руководителям, менеджерам и специалистам предприятия как для лучшего познания объекта управления, так и для более точного определения его (объекта) отдельных характеристик и элементов. В современной экономической литературе подробнейшим образом рассматриваются вопросы классификации затрат, поэтому мы на них детально останавливаться не будем.
Исследование деятельности белорусских промышленных предприятий показало, что видов классификации затрат, регулярно используемых в практике отечественных предприятий, недостаточно для применения современных систем управления затратами.
В обязательном порядке должно осуществляться деление затрат на постоянные и переменные. Причем процесс этот необходимо организовывать непосредственно на местах возникновения затрат, так как одни и те же затраты в зависимости от места возникновения или отчетного периода могут вести себя совершенно по-разному. Например, расходы на электроэнергию в цехах, оборудованных большим количеством станков, будут иметь, безусловно, переменный характер. В то время, как в сборочном цехе или тем более в административном корпусе затраты на электроэнергию будут носить явно выраженный постоянный характер.
Часто приходится слышать со стороны отдельных экономистов предприятий и ученых высказывания: зачем предприятию использовать различные подходы к определению затрат и калькулированию себестоимости, мол, сколько ни пересчитывай разным образом эти самые затраты, меньше их не станет, а денег "в кармане" у собственника не прибавится. Однако сразу хочу возразить против такого рода рассуждений. Рассматривая различные аналитические подходы к управлению затратами на предприятии, мы как бы смотрим на одни и те же затраты под разным углом, подобно тому, как инженер отображает на чертеже деталь в нескольких проекциях. Благодаря использованию различных методов расчета затрат специалисты предприятия смогут лучше понять особенности поведения затрат, а следовательно, получат возможность точно прогнозировать их изменения и выявят наиболее эффективные действия по управлению затратами.
Этап планирования должен осуществляться не только во всех сферах деятельности предприятия, но и охватывать разные временные интервалы:
· на стратегическом уровне финансового менеджмента (планирование на длительные периоды);
· на оперативном уровне финансового управления (средне- и краткосрочное планирование).
С точки зрения управления затратами стратегический уровень предполагает определение максимально допустимых пределов затрат по реализуемым и разрабатываемым изделиям с целью обеспечения их устойчивой конкурентоспособности на рынке. Такого рода планирование должно учитывать поведение конкурентов, изменение покупательной способности населения, а также влияние государственной финансовой политики. Стратегическое определение допустимого уровня затрат является очень важным с финансовой точки зрения, так как позволяет с большей достоверностью планировать величину прибыли предприятия, достаточную для осуществления реализуемых инвестиционных программ и удовлетворения запросов собственников и коллектива предприятия.
Рис. 15. Общая классификация затрат предприятия
Для реализации описанной модели стратегического планирования затрат отечественным производителям необходимо применить принципы таргет-костинга. По каждому виду продукции, особенно нетиповой, следует в прогнозных планах реализации закладывать такую цену, по которой продукт будет востребован рынком. При этом особая роль должна отводиться маркетинговым исследованиям и прогнозированию рынка, так как точное превентивное определение рыночной цены и потенциальных запросов потребителей являются ключевым моментом при использовании методики таргет-костинга. Игнорирование этого принципа чревато потерей конкурентоспособности продукции на внешних и внутренних рынках. Данный тезис подтверждается наличием среди производств Беларуси предприятий в крайне тяжелом финансовом состоянии, на складах которых находится большой запас готовой продукции, невостребованной рынком из-за несоответствующих друг другу высокой цены и невысокого качества. Такая ситуация ведет к убыткам и банкротству.
Обладая информацией о допустимых рынком ценах на продукцию и используя необходимый уровень рентабельности, мы можем получить целевой (максимально допустимый) уровень затрат по предприятию в целом и по отдельным группам и видам изделий. Полученные агрегированные значения затрат на изделие должны транспонироваться на составляющие изделие компоненты. Подробно механизм применения целевого управления затратами мы рассмотрим в параграфе 2.3. А сейчас лишь отметим, что более жесткое планирование затрат в стратегическом разрезе, создание так называемых "напряженных" планов (по допустимым пределам затрат) способно, во-первых, точно зафиксировать "рубежи" обеспечения конкурентоспособности бизнеса (за счет его затратной составляющей) и во-вторых, влечет за собой активизацию инженерно-конструкторской мысли, рационализацию производства, повышение ответственности всех служб предприятия.
В оперативном управлении планирование затрат также играет важную роль: оно должно быть направлено на организацию эффективного ритмичного производства качественной продукции. Для этих целей хорошо зарекомендовавшим себя инструментом является нормирование, которое вкупе с производственным планом позволяет точно определять ожидаемые уровни затрат.
Отечественные предприятия достаточно активно применяют элементы стандарт-костинга - нормативы для оперативного планирования затрат, так как нормативный учет был хорошо разработан и широко распространен еще в эпоху социалистического хозяйства.
В результате применяемых на белорусских предприятиях плановых расчетов затрат и себестоимости продукции устанавливается абсолютная величина, относительный уровень и динамика затрат на производство всей продукции и на единицу каждого вида изделий. Себестоимость продукции в планах и отчетах обследованных промышленных предприятий характеризуется, главным образом, таким показателем как изменение затрат на 1 рубль продукции. Затраты на 1 рубль продукции исчисляются делением полной себестоимости продукции на ее объем в стоимостном выражении.
Обращаю внимание, что использование данного показателя для управления может приводить к ошибочным решениям в связи с определенной условностью распределения косвенных затрат предприятия при калькуляции полной себестоимости, а также невозможностью составления простой и четкой экономико-математической модели поведения затрат и финансовых результатов при колебании загрузки производственных мощностей и изменении объемов выпуска и реализации продукции.
В следующем параграфе мы сопоставим аналитические возможности директ-костинга с применяемыми сейчас на наших предприятиях методиками учета и анализа по полной себестоимости. Пока же замечу,
Причиной такого положения дел являются 2 факта: во-первых, отсутствие должных знаний современных методик управления затратами у руководства и линейных менеджеров предприятий, а во-вторых, тем, что система действующего бухгалтерского учета не регистрирует затраты по их переменно-постоянному составу, и, соответственно, не может предоставить такие оперативные данные заинтересованным менеджерам и специалистам.
Еще одним важным инструментом планирования затрат, который постепенно начинает приобретать популярность в Беларуси, является коммерческое бюджетирование, которое начали использовать (либо внедряют) лишь отдельные отечественные предприятия. Бюджетирование как система сквозного постоянного финансового планирования способно координировать и интегрировать цели и действия различных подразделений предприятия, подчиняя их единой общей цели всей организации, и тем самым оптимизировать расходную часть бюджетов фирмы.
В процессе текущей деятельности важным аспектом является выполнение (не превышение) расходной части бюджетов и соблюдение запланированных нормативов. Вместе с тем с финансовой точки зрения в ряде случаев актуальным является и своевременное целевое использование заложенных в смету средств, особенно если их источники привлекаются извне предприятия (например, в виде банковских кредитов). Следует отметить, что даже при использовании исключительно собственных финансовых ресурсов в рассматриваемой ситуации будут возникать реальные издержки (в виде процентов по отозванным банковским депозитам) или альтернативные издержки (например, в виде неполученных процентов по потенциально возможному банковскому депозиту). Для того чтобы заинтересовать линейных менеджеров, сотрудников и работников предприятия в выполнении финансовых планов, необходимо создать систему мотивации выполнения оперативных бюджетов (финансовых планов). При превышении уровня планируемых расходов и несоблюдении утвержденных нормативов премирование отделов не должно осуществляться, даже если в целом на предприятии наблюдается рост прибыли, опережающий плановый. И наоборот, следует четко заранее определить процент вознаграждения, выплачиваемый за экономию ресурсов предприятия. Именно отсутствие прозрачной мотивационной политики зачастую сводит на нет все усилия верховного руководства по привлечению творческой мысли менеджеров, инженеров и работников к снижению уровня затрат на предприятии.
Здесь считаю уместным привести пример из современной российской деловой практики. В последние годы ряд российских компаний использует весьма оригинальный, но вместе с тем эффективный метод снижения расходов. Приказом директора предприятия объявляется, что каждый менеджер и работник предприятия получает до 50% от сэкономленных им ресурсов в сравнении с нормативным показателем при соблюдении должного качества производимой продукции. На протяжении года, как и закреплено приказом, производятся премиальные выплаты рационализаторам. Но на следующий год все нормативы и бюджеты рассчитываются и планируются уже с учетом "нового" производственного уровня. Предприятие выходит на качественно иной уровень производственно-хозяйственной деятельности, выявляет свои реальные возможности и автоматически повышает свою конкурентоспособность. Думаю, что подобную практику можно было бы внедрять и у нас в Беларуси, так сказать, "дешево и сердито".
Учет и калькулирование затрат - следующая стадия управленческого цикла - практически у всех отечественных предприятий базируются исключительно на традиционной форме бухгалтерского, а точнее говоря, финансового учета. В то время как ужесточение конкуренции, не прощающей управленческих ошибок, влечет необходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим (производственным) учетом.
Управленческий учет - это не только и не столько учет, сколько получение и обработка экономической информации, необходимой для принятия хозяйственных решений о развитии предприятия, т.е. по сути, часть системы менеджмента, которая связывает учетный процесс и управление предприятием, создает возможности разнообразно влиять на внутреннее состояние предприятия и его положение на рынке. Будучи встроенным в сердцевину экономики предприятия, в центры сосредоточения затрат, он аккумулирует информацию со всех этапов трансформации сырья в готовую продукцию. Управленческий учет накапливает информацию в объеме и качестве, достаточном для принятия разнородных управленческих решений. Традиционный бухгалтерский учет такой подробной и своевременной информации дать не может и даже способен создать неправильное представление о деятельности и развитии предприятия. Бывает, например, что данные бухгалтерского учета свидетельствуют о наличии на расчетном и валютном счетах предприятия значительных сумм, а на самом деле оно уже находится в зоне убытков. Случается и такое, что бухгалтерский баланс показывает отсутствие ликвидных средств, а предприятие продолжает получать прибыль. Подобное может легко дезориентировать при оценке будущего. Избежать ошибок позволяет переход к концепции управленческого учета.
Следует отметить, что управленческий учет является более оперативным, что особенно важно для решения конкретных производственных и хозяйственных задач. Но в силу этого он менее точен. Однако скрупулезная точность обычного финансового учета зачастую лишь констатирует управленческие ошибки и вызванные ими убытки постфактум, в то время как нынешняя динамичная бизнес-среда требует прозорливости и досрочных сведений в любом необходимом менеджерам разрезе и форме представления. Более подробно о формах отчетности управленческого учета мы поговорим в третьей части книги.
При выделении учетного аспекта управления затратами нельзя обойти вниманием его оперативную основу: директ-костинг, который был уже упомянут выше. В соответствии с различными методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на отечественных предприятиях традиционно калькулируется полная себестоимость продукции и отдельных изделий и не ведется учет затрат по их переменно-постоянной составляющей, соответственно, не определяется усеченная себестоимость. Поэтому предприятия не могут воспользоваться широким аналитическим инструментарием системы директ-костинга. Особенностью директ-костинга является то, что он позволяет производить более адекватную оценку ситуации в условиях недозагрузки мощностей и колеблющегося спроса. Основываясь на учете по усеченной себестоимости, предприятия могут экономически обоснованно рассчитывать краткосрочные и долгосрочные допустимые нижние границы цен, предельные размеры скидок, целесообразность аутсорсинга, рациональную ассортиментную программу, максимизирующую прибыль.
Используя жесткую взаимосвязь затрат, объема продаж, прибыли, цен, можно давать объективную оценку последствиям решений, еще до того как они стали реальностью. Что позволяет осуществлять не только оперативное, но и стратегическое планирование собственного развития. Если предприятие не вооружено вышеуказанным инструментом контроллинга, то оно лишает себя многих преимуществ, а главное, подвержено неуправляемому финансовому риску, что в условиях жесткой конкуренции может привести к банкротству.
Неотъемлемым компонентом системы управления затратами должен стать также учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Такой учет:
даст предприятиям представление о горизонтальной структуре затрат,
позволит четче контролировать формирование затрат на местах;
повысит ответственность за соответствие затрат установленным величинам;
обеспечит простоту, точность учета и распределения косвенных затрат по их носителям.
Распределение ответственности по соответствующим центрам (затрат, прибыли, доходов и инвестиций) осуществляется для повышения уровня коллективной ответственности. Это позволит лучше управлять предприятием, экономить затраты, оценивать вклад каждого подразделения предприятия в общий результат, рассредоточивать принятие решений…
Выделение центров финансовой ответственности пока почти не присуще практике управления отечественных предприятий. Как следствие, на низовом уровне предприятия отсутствуют саморегулируемые системы, способные, а главное заинтересованные самостоятельно эффективно решать проблемы своего уровня, в т.ч. и экономить ресурсы (т.е. снижать затраты).
Важным этапом системы управления затратами является мониторинг отклонений. Данный вопрос был достаточно подробно рассмотрен нами в предыдущем параграфе. Подчеркнем лишь, что для повышения экономической эффективности процесса управления затратами анализу следует подвергать лишь отклонения, превышающие границы терпимости. Не смотря на достаточно широкое использование принципов нормативного учета и, соответственно, регистрации, выявления и анализа отклонений на предприятиях Беларуси, в их практике отсутствует само понятие границ терпимости, что неоправданно увеличивает затраты работников бухгалтерии и финансово-экономических служб **** по выявлению и анализу различных отклонений, снижая эффективность такого мониторинга и анализа. Следствием чего является тот факт, что только 50% обследованных предприятий вырабатывает корректирующие мероприятия сразу же после обнаружения негативных отклонений. Поэтому при внедрении методики мониторинга и анализа отклонений кроме всего прочего целесообразно анализ затрат осуществлять с учетом их иерархии, определенной по их влиянию на конечные финансовые результаты деятельности предприятия и с учетом границ терпимости.
Анализ затрат и выявленных отклонений позволят руководству предприятия и дивизионным менеджерам на этой основе вырабатывать корректирующие мероприятия. Смысл последних заключается в том, чтобы при отрицательных изменениях, влекущих уменьшение прибыли или образование убытков, выявить их причину и нейтрализовать ее. При осуществлении анализа необходимо оценивать влияние тех или иных видов затрат на чистую прибыль предприятия, остающуюся в его распоряжении, т.е. принимать в расчет фактор налогов. Для этого управленцы должны заранее составить экономико-математические модели образования и поведения прибыли в зависимости от целого ряда параметров. Известный CVP-анализ является простейшей моделью, в которую целесообразно заложить особенности местного фискального законодательства (конечно при анализе в компьютерной системе).
В конечном счете, управленческий цикл повторяется и должен осуществляться непрерывно. На этом и основывается эффект управляемости затрат, проявляющийся в прогнозируемости их поведения, в постоянном снижении относительного их уровня при одновременном относительном и абсолютном росте чистой прибыли и максимальной прозрачности всей системы расходов для руководства и собственников предприятия.
Авторское исследование отечественных промышленных предприятий показало, что все элементы управления затратами так или иначе задействованы на практике, однако, серьезно отличается степень их качественной реализации. Как следствие, полноценно система управления затратами практически нигде пока не представлена. Основной причиной, препятствующей внедрению современных технологий управления, является отсутствие специалистов, владеющих инструментарием контроллинга, а также методической базы по внедрению и использованию информационно-аналитических систем управленческого учета: директ-костинга и таргет-костинга.
Вместе с тем, сопоставив данные о степени реализации отдельных положений контроллинга в практической деятельности предприятий и их финансовые результаты, можно заметить, что предприятия, которые применяют отдельные концептуальных подходы и инструменты контроллинга, показывают и лучшие финансовые результаты. Что в явной форме подтверждает эффективность контроллинга и необходимость его использования в практической деятельности отечественных промышленных предприятий. Объективные предпосылки полученного результата рассмотрим в следующем параграфе.
Список использованных источников
1. менеджмент / Под ред. В. Красновой и А. Привалова. Изд. 5-е, доп. - М.:"Журнал Эксперт", "Издательство ЭКСМО", 2002. - 656 с.
2. Лукашенко А.Г. Курс на построение сильной и процветающей Беларуси остается незыблемым. Выступление Президента А.Г. Лукашенко при представлении ежигодного послания Парламенту// Советская Белоруссия № 122 от 24.04.2002.