Существует много разных методов планирования себестоимости. Под методом планирования затрат на производство и калькулирования себестоимости понимают совокупность приемов документирования затрат и способов отражения их в учете по статьям расходов, обеспечивающих определение себестоимости как всей товарной продукции, так и отдельных ее видов.
Методы учета и калькулирования менее сложны в простых производствах (например: добыча полезных ископаемых, выработка электроэнергии), чем в производствах со сложными технологическим процессом (машиностроение, текстильное производство и так далее).
Если изготавливают простую продукцию, которая не состоит из отдельных частей, узлов, деталей, то на нее составляют только одну калькуляцию, как на готовый продукт. Если продукция сложная, то кроме калькуляции на готовую продукцию иногда составляют отдельные калькуляции на входящие в состав данной продукции полуфабрикаты (части, узлы). Это усложняет калькулирование себестоимости.
Определяющими факторами при выборе метода учета производства являются: отраслевая принадлежность предприятия, тип производства, характер технологического процесса, номенклатура выпускаемой продукции, организационная структура управления производством.
Рассмотрим методы, которые применяются при расчете себестоимости продукции на предприятиях, в зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства.
Расчет себестоимости по технико-экономическим факторам
Себестоимость продукции в годовых и квартальных планах определяется на основе расчетов технико-экономических факторов, обусловленных развитием производства, изменением структуры продукции, инвестициями в обновление основных фондов, внедрением новых технологий, изменениями в организации производства и условиями материально – технического обеспечения.
Под факторами подразумевают технические, экономические и другие причины в производственно – хозяйственной деятельности предприятия, результатом которых являются изменения абсолютной величины или уровня затрат на производство единицы продукции. При помощи экономических расчетов дается количественная оценка влияния различных факторов на изменение уровня затрат, сложившихся в базисном году, и величину затрат в планируемом периоде.
Расчет себестоимости по технико-экономическим факторам осуществляется в такой последовательности:
а) рассчитывается себестоимость товарной продукции планируемого года исходя из планового уровня затрат базисного год. При этом из объема товарной продукции планируемого года в стоимостном выражении вычитается та ее часть, прирост которой не связан с увеличением физического объема продукции или затрат на ее изготовление (прирост объема продукции, обусловленный повышением средних цен на продукцию, ростом ее выпуска за счет улучшения качества сырья, более полное использование комплексного сырья получением продуктов из отходов без их дополнительной обработки). Базисным уровнем затрат являются плановые затраты года, предшествующего планируемому;
б) рассчитывается изменение себестоимости продукции (экономия, перерасход) в планируемом периоде, обусловленное влиянием технико-экономических факторов. В расчетах определяется влияние на величину и уровень затрат изменения производственно – технических и других условий в планируемом году по сравнению с условиями, принятыми в расчетах базисного года. Себестоимость может определяться в целом или по структуре затрат – по статьям, элементам;
в) из себестоимости товарной продукции, рассчитанной по уровню затрат базисного года, вычитается общая сумма (по всем факторам) и определяется себестоимость товарной продукции в ценах базисного года и условиях планируемого года;
г) определяется уровень затрат на 1 гривну товарной продукции в планируемом году и его изменение к затратам базисного года;
д) влияние изменения цен на используемые ресурсы и на изготавливаемую продукцию в планируемом году по сравнению с базисным годом рассматривается как отдельный фактор.
Разработана сложная типовая классификация факторов, оказывающих влияние на изменение себестоимости:
1) изменение объема производства;
2) изменение относительных размеров амортизационных отчислений;
3) изменение структуры (номенклатуры и ассортимента) продукции, в том числе за счет конверсии;
4) изменение технического уровня производства;
5) изменение организации производства и условий труда;
6) изменение природных условий и способов добычи полезных ископаемых;
7) другие факторы.
На предприятиях перечень факторов может изменяться и дополняться с учетом специфики и условий производства.
Приведенные способы расчета влияния технико-экономических факторов на плановую себестоимость продукции применяются также при анализе фактической себестоимости продукции.]
При составлении плановой калькуляции продукции, полученной в комплексном производстве, в котором из одного вида сырья и в результате единого технологического процесса получают два или несколько разнородных продуктов, и общие затраты на производство не могут быть непосредственно распределены между ними, себестоимость единицы продукции определяется при помощи одного из методов, рекомендованных ниже. Если технологический процесс комплексной переработки сырья состоит из нескольких переделов и есть возможность определить величину затрат по этим этапам производства, применяется попередельное калькулирование полуфабрикатов или конечных продуктов.
В тех случаях, когда из общей суммы затрат комплексного производства выделяется часть, которая касается только одного продукта - эта часть затрат прямо включается в себестоимость соответствующего продукта
Простой метод
Сущность простого или однопередельного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты (без общепроизводственных расходов или с ними, в зависимости от принятой учетной политики) учитывают по установленным статьям калькуляции на весь выпуск продукции.
В связи с этим, среднюю себестоимость единицы продукции определяют делением всех произведенных за месяц затрат в целом, и по каждой статье, на количество готовой продукции за этот же период.
Такой порядок учета затрат и определения себестоимости единицы продукции применяют в массовых производствах выпускающих или добывающих простую однородную продукцию, не имеющую составных частей или полуфабрикатов.
В этих производствах остатки незавершенного производства крайне незначительны или стабильны, либо их вообще нет.
Следовательно, основными условиями использования простого метода является однородность и в то же время массовость добываемой продукции, возможность не подразделять затраты по способу отнесения на прямые и косвенные (все они связаны с выпуском одного вида продукции), отнесение всех затрат на выпуск продукции (из - за отсутствия или стабильности остатков незавершенного производства).
Метод суммирования затрат
Этот метод заключается в том, что себестоимость вида или единицы продукции исчисляют суммированием предварительно исчисленных издержек на ее изготовление во всех стадиях (переделах, операциях) технологического процесса или путем подытоживания издержек на производство отдельных частей изделия (деталей, узлов, машино – комплектов). При этом методе себестоимости единицы продукции определяют в сочетании с другими методами, чаще всего с методом прямого (простого) калькулирования.
Суммированием затрат в каждом цехе (переделе) определяют себестоимость калькуляционной единицы продукции или ее части (узла, машино – комплекта и тому подобное). Подытоживая затраты на производство калькуляционной единицы по всем переделам предприятия или на все цеховые машино – комплекты, устанавливают себестоимость единицы продукции.
Метод исключения затрат
Метод исключения затрат состоит в том, что из общей суммы затрат на производство вычитается себестоимость сопутствующей продукции, и полученная величина считается себестоимостью основного продукта. Этот метод применяется только при наличии четко выраженного основного продукта и небольшого удельного веса сопутствующей продукции. При этом должна обеспечиваться экономически обоснованная оценка полученной сопутствующей продукции.
Плановая себестоимость сопутствующей продукции определяется на основе или производственной себестоимости сопутствующей продукции на обособленном производстве, или при отсутствии обособленного производства – ее производственной себестоимости, учтенной в расчетах оптовой цены (то есть цены предприятия за вычетом прибыли и внепроизводственных затрат).
Сопутствующие продукты, полученные в одном цехе и предназначенные для дальнейшей переработки в другом, рассматриваются как сопутствующие полуфабрикаты. Последние оцениваются исходя из производственной себестоимости, учтенной в оптовой цене на сырье, которое они заменяют (с учетом содержания в них основного вещества).
Себестоимость единицы основной продукции методом исключения затрат можно определить по формуле:
С=,
где З – затраты на комплексное сырье;
Су – условная себестоимость покупных полуфабрикатов и возвратных отходов;
Сп – производственная себестоимость обработки за исключением сырья данного технологического процесса;
Су.п – условная себестоимость покупной продукции;
К – количество основной продукции, получаемой в данном процессе (переделе).
Метод распределения затрат (коэффициентный)
Коэффициентный метод калькулирования продукции нашел применение в производствах, где одновременно изготовляется продукция различных марок, сортов и так далее.
Сущность данного метода заключается в том, что общие (комплексные) затраты на производство распределяют между полученными продуктами пропорционально экономически обоснованным коэффициентам. В практике калькулирования известны две разновидности этого метода. Так, устанавливают коэффициенты на отдельные виды продукции, которые зачастую входят в однородные группы, и используют для исчисления себестоимости этих изделий в целом. В черной металлургии, например, таким образом, исчисляют себестоимость отдельных марок чугуна, стали, видов проката, исходя из коэффициентов, рассчитанных на основе этой продукции. В некоторых производствах (кислородной промышленности и так далее) коэффициенты вводят по каждой статье калькуляции, что позволяет исчислить себестоимость изделий в развернутом виде.
Коэффициенты распределения общих (комплексных) затрат могут устанавливать также, исходя из себестоимости аналогичных (заменяющих) продуктов, получаемых в специализированных (раздельных) производствах из не комплексного сырья.
Коэффициенты должны разрабатываться для каждого предприятия с учетом сложившихся условий производства. Переводные коэффициенты должны периодически пересматриваться, так как уровень затрат на производство постоянно меняется в связи с усовершенствованием техники и повышением производительности труда, вследствие чего ранее установленные коэффициенты уже не отражают действительное соотношение издержек производства.
Себестоимость изделия методом распределения определяется по формуле
C=У*h,
где У - удельные пр
h– коэффициент распределения затрат данного вида или сорта основной продукции.
Удельные производственные затраты на единицу коэффициента распределения можно определить по формуле
У=,
где З – затраты на комплексное сырье;
Зпр – все прочие производственные затраты данного технологического процесса;
к – количество единиц (вес или объем) основной продукции данного вида или сорта, получаемой в процессе (переделе) производства;
n – количество (видов или сортов) основных продуктов, полученных в данном переделе производства.
Пропорциональный метод
Пропорциональный метод калькулирования применяется в производствах, где используются несколько сортов марок изделий.
Сущность данного метода состоит в том, что затраты на производство готовой продукции распределяются между отдельными изделиями пропорционально какому – либо признаку: цене, фактическому весу, плановой себестоимости. Затем путем деления затрат на количество произведенных изделий по каждому наименованию определяется его себестоимость.
Степень достоверности уровня себестоимости отдельных изделий зависит от выбора базы, пропорционально которой распределяются затраты. При хорошо налаженном нормативном хозяйстве исчисление себестоимости продукции обеспечивает распределение затрат пропорционально нормативной себестоимости.
Комбинированный метод
Применяется в случае получения в комплексном производстве нескольких основных и сопутствующих продуктов. Смысл комбинированного метода калькулирования себестоимости продукции заключается в последовательном применении нескольких методов калькулирования:
1) сочетание простого и попередельного методов;
2) сочетание простого и коэффициентного методов;
3) сочетание методов исключения и распределения затрат, при этом из общей суммы затрат сначала вычитается стоимость сопутствующей продукции, а часть оставшихся затрат распределяется между основными продуктами в соответствии с установленными коэффициентами.
По этому методу в условиях сложного (многопередельного) комплексного производства себестоимость отдельных видов продукции определяется несколькими этапами:
1) из общей суммы комплексных затрат вычитается себестоимость сопутствующей продукции;
2) из остальной суммы затрат вычитается часть затрат, которая может быть прямо отнесена на соответствующие виды продукции;
3) остаток затрат распределяется между продуктами в соответствии с установленными коэффициентами;
4) определяется общая плановая величина себестоимости соответствующих продуктов суммированием затрат, которые относятся прямо на продукцию, и распределяемых затрат.
Приведенные методы расчета плановой калькуляции применяются также и для расчета отчетных калькуляций
Нормативная калькуляция разрабатывается на все изделия, выпускаемые на предприятии, по данным конструкторско – технологической и иной документации на базе действующих на начало отчетного периода норм и является основой для планирования себестоимости продукции, учета производственных затрат, осуществления оперативного контроля за издержками производства и выполнением плановых заданий по снижению себестоимости.
Если отдельные виды изделий изготавливаются в разных вариантах, нормативная себестоимость определяется для каждого варианта отдельно.
Нормативная калькуляция составляется последовательно на детали, узлы, сборные соединения и изделия в целом или только на изделия в целом.
Нормативная себестоимость узла является суммой себестоимости всех деталей, которые входят в состав данного узла, с прибавлением к нему стоимости материалов, которые расходуются на сборку, суммы заработной платы работников, занятых на сборке, и соответствующих сумм расходов на обслуживание и управление.
Себестоимость отдельных деталей включается в нормативную калькуляцию узла по нормативным калькуляциям деталей, а затраты на сборку узла – по техническим картам сборки.
Нормативная себестоимость на виды продукции определяется в соответствии с принятым на предприятии вариантом сводного отчета затрат (полуфабричного или бесполуфабричного). В случае применения полуфабричного метода учета определению нормативной себестоимости изделия предшествует исчисление себестоимости полуфабрикатов. При этом в нормативной калькуляции выделяется специальная комплексная статья, В которой цехи – потребители отражают себестоимость полученных от цехов предварительной обработки полуфабрикатов. В случае применения бесполуфабрикатного варианта в нормативной калькуляции выделяются затраты отдельных цехов.
Позаказный метод
Является наиболее оптимальным методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообрабатывающей промышленности.
Согласно этому методу объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, открываемый на одно или несколько однородных изделий, которые предусмотрено выпустить на протяжении месяца (на изделия серийного и массового производства), или на каждое изделие, изготовленное в порядке индивидуального (разового) заказа, а также заказа на выполнение исследовательских, экспериментальных. Ремонтных и других работ.
Позаказный метод, в основном, применяют и индивидуальном производстве с механическими процессами обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров сложных видов продукции (турбин, судов и так далее); в производствах, в которых изготовляют опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовление специальных инструментов, производство ремонтных работ).
Его применяют и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества (предприятия химической промышленности при изготовлении отдельных заказов на химические реактивы, предприятия сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и так далее).
Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске заранее определенного количества изделий.
На индивидуальных и мелкосерийных производствах применение данного метода сочетается с использованием основных элементов нормативного учета.
В случае изготовления крупных изделий с длительным циклом производства заказ открывается не на изделие в целом, а на отдельные технологические и монтажные узлы в соответствии с установленной комплектацией.
Сущность данного метода заключается в том, что все прямые основные затраты учитывают в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество данного вида изделия (продукции). Остальные затраты учитывают по местам возникновения расходов, по их назначению и по статьям и включают в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.
На каждый заказ открывается карта аналитического учета затрат, где указываются наименование, тип и качество изделия, заказчик и срок выполнения заказа, цеха – исполнители, плановая себестоимость и цена. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов.
При помощи системы нумерации заказов (шифровые обозначения) указывается вид. Назначение продукции и источник покрытия затрат на заказ.
Примерная схема группировки заказов:
а) по видам продукции:
1) основная продукция;
2) работы и услуги производственного характера;
3) подготовка и освоение производства продукции;
4) изготовление инструмента общего назначения;
5) изготовление специального инструмента и устройств;
6) ремонт оборудования и других основных средств;
7) модернизация оборудования и транспортных средств;
8) непромышленные работы и услуги;
б) по назначению продукции:
1) продукция, поставляемая сторонним организациям;
2) продукция, поставляемая непромышленным хозяйствам своего предприятия (отдел капитального строительства, жилищно – коммунальный отдел, базы отдыха, подсобное хозяйство);
3) продукция, поставляемая в порядке внутрипроизводственной кооперации;
в) по источникам покрытия затрат, то есть затраты покрываются за счет:
1) хозяйственных договоров и относятся на себестоимость продукции;
2) прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, и относимой за счет прибылей и убытков предприятия;
3) амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов и нематериальных активов;
4) прочих целевых поступлений.
В случае применения позаказного метода затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии – по отдельным группам. По изделиям, на которые не нужно составлять развернутые отчетные калькуляции, учет затрат осуществляется только по статьям затрат, без расшифровки по группам.
Фактическая себестоимость единицы изделий определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции. Продукция, сдаваемая заказчику или на склад частями до окончания выполнения заказа в целом, оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, которые выпускались ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условиях производства.
Частичный выпуск на заказ оценивается путем деления производственных затрат, учтенных по этому заказу, на количество изделий как производственных, так и находящихся в незавершенном производстве (рассчитанных по степени готовности на основе данных оперативного учета об укомплектовании заказа), и умножением полученной величины на количество выпущенных изделий.
В индивидуальном и мелкосерийном производствах детали и узлы подразделяют на:
а) изготовленные только для отдельного конкретного изделия (заказа) детали и узлы, учет затрат на изготовление которых осуществляется по соответствующим заказам;
б) общие для нескольких изделий (заказов) детали и узлы.
Затраты на серийное и массовое производство этих деталей и узлов учитываются при помощи нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, рассчитывается нормативная и фактическая себестоимость.
Себестоимость изготовленного в индивидуальном порядке изделия состоит из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и себестоимости общих деталей и узлов серийного или массового производства.
В индивидуальном и мелкосерийном производствах применение позаказного метода сочетается с использованием основных элементов нормативного учета. Выписка первичных документов с подразделением затрат по нормам и отклонением от них производится на основе технологических карт или другой технической документации. Все затраты на производство учитываются по отдельным заказам с подразделением на затраты по нормам и отклонениям от них. Фактическая себестоимость продукции определяется после выполнения заказа подсчетом затрат по нормам и отклонениям от норм.