Сучасні підходи до інтерпретації економічної природи прибутку
Одним з ключових питань фінансів суб'єктів господарювання є визначення фінансового результату діяльності. Адже прибуток вважається однією з найбільш неоднозначних економічних категорій, оскільки складність його визначення зумовлюється різноманітністю інтересів, які він відображає, а також багатоманітністю форм, в яких він виступає. При цьому він відноситься до фундаментальних економічних категорій, оскільки виступає головною рушійною силою економічних процесів, основною метою діяльності підприємств у ринковій економіці
Незважаючи на важливість даної категорії, до цього часу відсутній єдиний підхід до визначення прибутку. Основною причиною різних трактувань є розбіжність поглядів на питання про природу виникнення та особливості формування прибутку. В розробку концепцій прибутку суттєвий внесок зробили А. Сміт, Н. Сеніор, Д. Мілль, І. Тюнер, Р. Кантільон, Ж.-Б. Сей, Л. фон Мізес, Й. Шумпетер, Ф. Найт, Дж. Фестон І. Фішер, Дж. Хікс та ін., які, як правило, розглядали прибуток у взаємозв'язку з капіталом і багатством.
Проблема економічної інтерпретації та визначення розмірів прибутку постійно знаходиться в полі зору дослідників, зокрема І. Бланка, В. Ковальова, В. Новодворського, Б. Нідлза, М. Пятова, А. Поддєрьогіна, Я. Соколова, І. Смирнової, А. Шеремета, І. Яремко та ін. Проте, сучасні погляди на природу прибутку не являють собою єдиної концепції, вони скоріше є сукупністю певних пояснень. Питання економічної сутності прибутку і до сьогодні залишається актуальним та потребує більш поглибленого дослідження.
Метою статті є узагальнення існуючих концептуальних підходів до інтерпретації економічної природи прибутку, розкриття його сутності та особливостей визначення в залежності від запитів конкретної групи учасників фінансових відносин на підприємстві.
Розглядаючи економічну природу прибутку, сучасні дослідники відмічають наступні його характеристики:
- форма чистого доходу суб'єкта господарювання на вкладений капітал. Категорія "прибуток" нерозривно пов'язана з категорією "капітал" - особливим фактором виробництва - і в усередненому вигляді характеризує ціну останнього.
- негарантований (необов' язковий) доход підприємця, що вклав свій капітал в той чи інший вид бізнесу, результат умілого ведення цього бізнесу, оскільки в іншому випадку суб' єкт господарювання внаслідок своїх невдалих дій або в силу об' єктивних причин зовнішнього характеру може не лише лишитися очікуваного прибутку, але й втратити вкладений капітал;
- плата за ризик підприємницької діяльності - рівень прибутку та рівень підприємницького ризику знаходяться у прямо пропорційній залежності;
- він являє собою частину доходу, отриманого у процесі підприємницької діяльності, "очищену" від понесених затрат на проведення цієї діяльності. Іншими словами, у кількісному виразі прибуток є кінцевим показником, що являє собою різницю між сукупним доходом і сукупними витратами у процесі здійснення підприємницької діяльності.
- вартісний оціночний показник, виражений у грошовій формі - така форма пов' язана з практикою узагальненого вартісного обліку всіх пов' язаних з ним основних показників - вкладеного капіталу, отриманого доходу, понесених витрат ін. [2].
Окремі економісти наголошують, що прибуток не завжди відіграє позитивну роль. Це стосується прибутків, отриманих від: спекулятивних комерційних операцій; від "тіньової" діяльності; від монопольної діяльності (як правило, їх називають «надприбутками). Зазначені різновиди прибутку є лише джерелом особистого збагачення окремих категорій громадян, не приносячи при цьому користі суспільству у цілому [7]. Тому, на нашу думку, слід обов'язково звертати увагу на якість прибутку.
І. Бланк визначає прибуток як "виражений у грошовій формі чистий доход на вкладений капітал, що є винагородою за ризик підприємницької діяльності, який являє собою різницю між сукупним доходом і сукупними витратами у процесі здійснення цієї діяльності" [2].
В. Ковальов наголошує на тому, що прибуток є штучною конструкцією, значенням якої можна варіювати у доволі широких межах в залежності від мети аналізу та користувача облікової інформації [3, 4, 5]. В залежності від того, який підхід і які оцінки вибрані, прибуток може бути розрахований у різній сумі.
В загальному вигляді розрізняють два підходи до визначення прибутку: економічний і бухгалтерський. Принципова різниця між прибутком економічним та прибутком бухгалтерським полягає в тому, що перший розраховується за прогнозними ринковими цінами, а інший - за фактичними оцінками. Для розрахунку економічного прибутку потрібно оцінювати активи підприємства, використовуючи метод капіталізації величини очікуваних чистих потоків - це доволі складно і суб'єктивно. Тому більшу практичну цінність має прибуток бухгалтерський, який розраховується за фактично визнаними доходами і витратами підприємства, що мали місце у звітному періоді. Економічний підхід не робить різниці між реалізованими і нереалізованими доходами; бухгалтерський підхід, керуючись принципом обачності (консерватизму), не поспішає визнавати нереалізований доход - точніше, цей доход буде визнаний як прибуток лише після реалізації [5].
Визначення бухгалтерського прибутку базується на двох основних концепціях:
1) концепція підтримки добробуту, або збереження капіталу;
2) концепція ефективності, або приросту капіталу.
Відповідно до першої концепції, прибуток визначається як приріст власного капіталу суб'єкта господарювання за звітний період, і такий приріст є результатом поліпшення добробуту підприємства. Ця концепція ґрунтується на оцінці змін в активах і пасивах балансу. При цьому розглядається статична модель балансу, в якій в активі відображаються засоби, а в пасиві показуються джерела їх формування. За такого підходу доходи визнаються тільки внаслідок збільшення активів чи зменшення зобов'язань, а витрати - на основі зменшення активів чи збільшення зобов'язань. В рамках такого підходу прибуток являє собою збільшення економічних ресурсів (вигод) господарюючих суб'єктів.
Згідно із засадами, передбаченими другою концепцією, прибуток визначається як різниця між доходами і витратами, і є основним критерієм оцінки ефективності діяльності підприємства та дій його менеджменту. Прибуток в цьому контексті є результатом співвідношення доходів і витрат по відповідних звітних періодах, тобто співвідношення понесених витрат і зумовлених ними доходів в одному звітному періоді. Доходи і витрати, що відносяться до майбутніх періодів, за даного підходу будуть визнані активом чи пасивом незалежно від реальної ситуації, чи є такий актив або пасив майбутнім надходженням або ж вибуттям економічних ресурсів. Це динамічна модель балансу, відповідно до якої актив - це витрати, що з часом перейдуть у затрати, а пасив - це доходи, які в майбутньому будуть цінностями. Саме на такому підході базується концепція подвійного запису, яка дає змогу сформувати подвійний фінансовий результат: як приріст власного капіталу (статична модель балансу) та як різницю між доходами і витратами (динамічна модель балансу) [6, 8, 9, 10].
Нині у світовій практиці прибуток визначається переважно на основі оцінки змін в активах і пасивах, тобто домінує концепція підтримки добробуту. Але також використовується і концепція ефективності. Підтвердженням цього є функціонування двох видів бухгалтерського прибутку:
- сукупного, як результату зміни капіталу суб' єкта господарювання за рахунок всіх операцій (крім операцій з вилучення капіталу власниками);
- операційного, що відображає ефективність основної діяльності підприємства за звітний період.
До складу основних недоліків показника бухгалтерського прибутку слід віднести відсутність однозначного його формулювання як в іноземних, так і у вітчизняних джерелах, а також незіставність показників прибутку, розрахованих різними суб' єктами, внаслідок того, що бухгалтерські стандарти припускають можливість застосування різних підходів до визначення та оцінки доходів і витрат.
Прибуток, що відображається у фінансовій звітності, не дає можливості оцінити, чи відбулася зміна капіталу підприємства за звітний період, оскільки у звітності на певний момент повністю не знаходять відображення всі економічні витрати підприємства, зокрема витрати на залучення довгострокових фінансових ресурсів.
З економічної точки зору капітал суб' єкта господарювання примножується, коли економічні вигоди, отримані ним від використання ресурсів, є вищими за економічні витрати на їх залучення. У випадку, коли отримані економічні вигоди менше за розрахункову величину "вартості капіталу", підприємство фактично витрачає капітал.
Дана позиція використовується в інвестиційному аналізі при прийнятті інвестиційних рішень, в тому числі і стосовно придбання акцій конкретного емітента. Проте, слід зазначити, що таку інформацію безпосередньо із бухгалтерської звітності отримати неможливо.
Інакше кажучи, підприємство може бути прибутковим за даними бухгалтерського обліку, але разом з тим втрачати капітал. Прагнення до оцінки ефективності використання задіяного капіталу призвело до активного використання у зарубіжній практиці показника економічного прибутку. Під останнім розуміють приріст економічної вартості підприємства, і його визначають як різницю між рентабельністю вкладеного капіталу (матеріальним виразом якого є чисті операційні активи) і середньозваженою вартістю капіталу, помноженою на величину власного капіталу. Поняття "чисті операційні активи" включає в себе також активи, джерелом фінансування яких є короткострокові і довгострокові відсоткові зобов'язання [7, с. 65].
Економічний прибуток дає змогу співставити рентабельність вкладеного капіталу підприємства з мінімально необхідною для виправдання очікувань інвесторів доходністю. Його можна також визначити як різницю між чистим операційним прибутком після оподаткування і величиною вкладеного капіталу, помноженого на середньозважену вартість капіталу. Такий розрахунок економічного прибутку більше підходить до його трактування як різниці між тим, що підприємство отримує за конкретний період часу, і тим мінімумом, який воно повинно заробити, щоб задовольнити своїх інвесторів.
Від показника бухгалтерського прибутку економічний прибуток відрізняється тим, що при його розрахунку враховується вартість використання всіх довгострокових та інших відсоткових зобов'язань (джерел), а не лише витрат по виплаті відсотків за залученими коштами, як це має місце при розрахунку бухгалтерського прибутку. Тобто бухгалтерський прибуток перевищує економічний на величину альтернативних витрат або витрат відхилених можливостей. Саме економічний прибуток є критерієм ефективності використання ресурсів.
Специфіка функціонування понять "бухгалтерський" і "економічний" прибуток не дає можливості прямо зіставити їх значення. У кожного показника може бути своя сфера застосування. Більш коректно говорити про них як про взаємодоповнюючі способи аналізу діяльності господарюючих суб' єктів. Застосування показника економічного прибутку може як підтвердити, так і спростувати висновки, що зроблені на основі показника бухгалтерського прибутку.
Отже, прибуток, є розрахунковим показником (що може варіювати в певних межах) і створює можливості для оцінки фінансово-господарського діяльності підприємства за звітний період. На його величину впливають як власне виробничо- комерційна діяльність підприємства, так і методи оцінки, обліку та вирахування показників доходів і витрат, що застосовуються спеціалістами. В залежності від різних комбінацій доходів і витрат та взяття до розгляду нових їх видів можна послідовно розрахувати різні показники прибутку, при цьому кожен з них буде мати більше чи менше значення для тієї чи іншої категорії осіб, що мають інтерес до даного підприємства. Тобто, поняття прибутку є багатозначним в залежності від кола доходів і витрат, яке враховувалось при розрахунку саме цього показника. Тому завжди необхідна чітка й однозначна ідентифікація алгоритмічного та інформаційного забезпечення показника прибутку, що дозволить зді
Вищевикладене слід віднести до економічних проблем аспектів формування прибутку. Поряд з цим існує інший аспект - податковий, оскільки достовірне визначення податку на прибуток підприємства напряму залежить від величини задекларованої бази оподаткування.
Податок на прибуток підприємств є однією із найбільш розвинених форм оподаткування. Він вимагає достатньо розвиненої культури державності, потребує від платників усвідомленого ставлення до своїх прав та обов' язків, усвідомлення того, що даний податок є платою за створені державою сприятливі умови господарювання. Вилучаючи частину доходів суб'єктів господарювання, держава гарантує їм більш ефективне використання капіталу, що залишається в їх розпорядженні. Дана податкова форма має чітко виражений регулювальний характер, що потребує уважного ставлення при механізмі його функціонування, який включає і належне облікове забезпечення.
Оподаткування прибутку являє собою комплекс спеціально розроблених і законодавчо закріплених форм і методів оподаткування для забезпечення економічного зростання суспільства.
Світовий досвід функціонування податкової системи показує, що податок на прибуток складає несуттєву частку податкових надходжень до бюджетів. Така ситуація зумовлена наступними причинами:
- він певною мірою обтяжує підприємницьку діяльність, у результаті чого зменшуються доходи чи капітал платників. Тоді як у ринковій економіці підприємницька діяльність повинна безперешкодно розвиватись, доходи і майно збільшуватись, і розширювати тим самим базу для прямого особистого і непрямого оподаткування;
- він скорочує обсяг ресурсів, що залишаються у розпорядженні суб' єктів господарювання, які могли б бути інвестовані, а отже, знижує зацікавленість в інвестиційній діяльності.
Головною характеристикою податку на прибуток є те, що він ставить рівень оподаткування у пряму залежність від джерела сплати податків. Оподаткування реалізується через помірковані ставки та надання пільг, що враховують якість прибутку.
Механізм оподаткування прибутку повинен стимулювати підприємців до збільшення продуктивності праці та максимального одержання прибутку, що зрештою призводить до збільшення надходжень до державного бюджету.
В Україні, при початковому впровадженні Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [1] об'єктом оподаткування виступав прибуток, що визначався як різниця між виручкою та собівартістю. При цьому не враховувались витрати, що були понесені в цьому періоді, але не знайшли відображення у собівартості (зокрема, до них відносять витрати на створення виробничих запасів, які будуть використані у майбутньому податковому періоді). Створювалась ситуація, коли платник в звітному періоді зазнавав великих витрат і не мав обігових коштів, водночас об'єкт оподаткування був виведений з бухгалтерського обліку, і результатом застосування такого підходу "вимивались" оборотні кошти підприємств.
Новою редакцією даного Закону [1] запропоновано принципово новий підхід до визначення об'єкта оподаткування, який став визначатись шляхом зменшення суми валового доходу на суму валових витрат та на суму амортизаційних відрахувань.
Такий метод обчислення бази оподаткування призводить до виникнення різних показників прибутку. У бухгалтерському обліку обчислюється показник прибутку на підставі вимог П(С)БО, а для обчислення бази оподаткування слід вести податковий облік, який дає можливість визначити реальну базу для обчислення податку на прибуток підприємств.
У випадку, коли прибутки відповідно до бухгалтерського і податкового законодавства розрізняються, витрати, що беруть участь при розрахунку оподатковуваного прибутку, показуються у звіті про фінансові результати за один рік, а в податковій декларації за другий рік. При цьому, відповідно, суми нарахованого податку і реального відтоку грошових коштів за податковими платежами можуть суттєво відрізнятися. У зв'язку з цим виникає поняття тимчасових різниць.
Логіка появи тимчасових різниць пояснюється тим, що бухгалтерське законодавство повинно забезпечувати таке надання звітності, щоб користувачі могли скласти свою думку про поточний фінансовий стан підприємства і можливі грошові потоки. Стосовно податкового законодавства, то воно повинно передусім забезпечити достатність й обґрунтованість формування джерел для виплат в бюджет; крім того, в ньому передбачаються заходи заохочення дій підприємств, які, як вважається, можуть бути корисними суспільству в цілому (наприклад, особливий облік амортизації, що заохочує більш швидке оновлення активів; різні благодійні фонди, що виводять з-під оподаткування тощо) [4].
Таким чином, за результатами дослідження існуючих напрацювань, можемо стверджувати, що прибуток являє собою фінансовий результат за певний період, який розрахований штучно, тобто залежний від багатьох факторів, що визначаються на вимогу того чи іншого користувача звітності.
Прибуток є специфічним компонентом певного варіанту структурування пасивної сторони балансу, достатньо варіативним у відношенні свого значення і не завжди супроводжується реальним збільшенням активів [3].
Відносність оцінки прибутку підтверджується правилом Дж. Дзаппа, яке базується на припущені, що "доходи підприємства очевидні, а витрати сумнівні". Величина доходу зазвичай зафіксована у документах на реалізацію продукції та послуг, тобто вона визначена, тоді як величина витрат, що співвідносяться з цими доходами для розрахунку прибутку від операцій залежить від облікової політики підприємства, тих чи інших методів обліку, що вносить елемент суб'єктивності та невизначеності при розрахунку цієї величини. Звідси і прибуток, як різниця між доходами і витратами, значною мірою є суб'єктивним і невизначеним. Разом з тим слід відмітити, що природа суб'єктивності у цьому випадку порівняно з економічним прибутком носить принципово інший характер. При розрахунку економічного прибутку суб' єктивність визначається цілком можливою упередженістю, неочевидністю вибраної оцінки; у випадку з бухгалтерським прибутком суб'єктивність проявляється у виборі того чи іншого методу обліку та/або набору статей доходів і витрат. У першому випадку документальне підтвердження обґрунтованості вибраної оцінки може не бути взагалі або воно може бути доволі сумнівними; у другому випадку документальне підтвердження вибраного методу, статей і оцінок завжди має місце [5].
Водночас, прибуток є, в певній мірі, результатом ряду кількісних розрахунків, маніпулюючи якими як в алгоритмічному, так і в інформаційному аспектах можна в певних межах впливати на значення цього результату.
Прибуток багатогранний за своїм уявленням і методами розрахунку та ідентифікується тільки тоді, коли достатньо чітко визначені поняття, по-перше, доходів і витрат або капіталу, по-друге - способів їх оцінки та ув' язки в єдиному алгоритмі розрахунку. Прибуток - це розрахунковий, і тому достатньо умовний показник - в залежності від набору факторів, що враховуються, та їх кількісної оцінки можуть розраховуватись різні показники прибутку.
Враховуючи багатозначність поняття "прибуток", постає необхідність у достатньо чіткій ідентифікації методичних засад його формування:
1) факторів формування прибутку (або компонентів прибутку);
2) підходів до таких факторів оцінки;
3) можливих обмежень на спосіб визнання і облікову оцінку того чи іншого фактора, врахованого до загального алгоритму розрахунку [4].
Суть першого аспекту така: прибуток - це різниця між доходами і витратами, а тому включаючи до розгляду той чи інший набір вихідних факторів, можна отримати декілька видів прибутку. Суть другого аспекту визначається різноманіттям оцінки складових прибутку (так, вартість основних засобів можна списувати на собівартість шляхом застосування лінійної або прискореної амортизації - залежно від того, який метод обраний, величина прибутку може суттєво варіювати. Суть третього аспекту визначається наявністю різних обмежень і рекомендацій по відношенню до того чи іншого фактору та їх комбінацій.
У податковому обліку прибуток визначається шляхом зменшення скорегованого валового доходу на суму валових витрат та амортизаційних відрахувань.
При формуванні об'єкта оподаткування податку на прибуток застосовується другий підхід, відповідно, визначення прибутку у фінансовому і податковому обліку базується на єдиній методологічній основі, однак методики його формування відрізняються одна від одної.
Методичні засади формування прибутку в системі фінансового обліку визначаються необхідністю оцінки ефективності використання вкладеного власниками капіталу. Внаслідок застосування такого підходу прибуток розглядається як складова власного капіталу підприємства, точніше - як його приріст протягом визначеного проміжку часу, що спричинений здійсненням господарських операцій, пов' язаних з продажем продукції. Прибуток у цьому сенсі визначається як різниця між сумою доходів від усіх видів діяльності та загальною сумою витрат, понесених підприємством. Розрахована в такий спосіб величина зіставляється з сумою вкладеного капіталу, що і визначає ефективність його використання.
При формуванні прибутку до оподаткування застосовується інший підхід, в основі якого лежить визначення ефективності понесених витрат господарюючими суб'єктами, а основним її критерієм є виникнення оподатковуваних доходів спричинених витратами.
Отже, оподатковуваний прибуток є певним компромісом між державою, як керуючою структурою, що формує спеціальний порядок визначення фінансового результату для цілей оподаткування, та суб' єктами господарювання, які в межах встановленого порядку намагаються його оптимізувати.
Таким чином, можна констатувати, що існуючі підходи до визначення прибутку є взаємодоповнюючими. Сама категорія "прибуток", маючи неоднозначне трактування, потребує чіткої ідентифікації з урахуванням факторів формування, підходів до оцінки таких факторів, а також можливих обмежень на спосіб визнання та облікову оцінку того чи іншого фактора у межах загального алгоритму розрахунку.
З практичної точки зору найбільше значення має бухгалтерський підхід до визначення прибутку, оскільки розрахувати економічний прибуток на підприємстві доволі складно, майже не реально через значний вплив фактора суб'єктивності.
Цінність же останнього полягає у можливості пояснення закономірності функціонування підприємства в економіко-правовому середовищі. Податковий ж підхід має обмежене, вузьке використання і застосовується лише при розрахунках з бюджетом.
Отже, маючи на меті всебічну характеристику діяльності підприємства, слід брати до уваги різноманітні показники прибутку, які відрізняються своїм цільовим призначенням. Це дасть змогу більш якісно оцінити результати діяльності підприємства і врахувати інтереси усіх учасників фінансових відносин на підприємстві.
Список використаних джерел інформації
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» //
Бланк И.А. Управление прибьілью - К.: Ника-Центр. льга, 1998. - 543 с.
Ковалев В.В. Прибьіль: трактовка и види // Вестник Санкт-Петербургского университета. - 2003.Сер. 8. - Вьіп. 4 (№32). - С. 86-105.
Ковалев В.В. Финансовьій учет и анализ: концептуальньїе основи - М.: Финансьі и статистика, 2004. - 720 с.
Ковалев В.В. Прибьіль: логика определения и идентификации // Вестник Санкт-Петербургского университета. - 2005. - Сер. 5. - Вьіп. 2. - С. 106-117.
Нидлз Б. Принципи бухгалтерского учета Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - 2-е изд., стереотип. - М.: Финансьі и статистика, 2004. - 496 с.
Новодворский В. Прибьіль предприятия: бухгалтерская и кономическая // Финансьі. - 2003. - №4.
Хендриксен .С. Теория бухгалтерского учета / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансьі и статистика, 1997. - 576 с.
Яремко І.Й. Економічні категорії в методології обліку: Монографія / І.Й. Яремко. - Львів: Каменяр, 2002. - 192 с.
Яремко І. Й. Адаптація облікової системи до умов сучасної економіки // Фінанси України. - 2006. - №8. - С. 146-152.