Е.Ю. Диркова, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»
Ожидается публикация приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н, внесшего кардинальные изменения в целый ряд нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. В результате с 1 января 2011 года по ряду позиций компании должны изменить учетную политику.
Прежде всего отметим, что подверглось пересмотру Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, далее — Положение).
Из него исключен ряд правил, не соответствующих нормам действующих ПБУ. Они касаются основных средств, нематериальных активов и финансовых вложений. Нужно сказать, что такие правила и не подлежали применению, однако на практике вводили в заблуждение бухгалтеров. Относительно прежних расхождений поясним: Положение № 34н и ПБУ утверждены приказами Минфина России и, будучи зарегистрированными в Минюсте России, являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня. В случае расхождений между ними применению подлежит документ, изданный позднее, либо тот, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений (определение КС РФ от 24 января 2008 г. № 53-О-О). На этом основании коллизии между Положением и ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007 и ПБУ 19/02 решались в пользу последних. Но теперь противоречия устранены.
Пример 1
Из пункта 60 Положения в прежней редакции следовало, что организации розничной торговли, учитывающие товары по продажным ценам, отражают торговую наценку в балансе отдельной статьей. Но в соответствии с пунктом 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке - за вычетом регулирующих величин. А если компания учитывает товары на счете 41 по продажным ценам, то регулирующей величиной для таких цен как раз и выступает торговая наценка на счете 42. Поэтому в балансе счета 41 и 42 всегда сальдируются (п. 34 ПБУ 4/99). Новая редакция Положения исключает в этом всякие сомнения. Из нее следует, что торговая наценка корректирует «продажную» стоимость товаров.
При составлении бухгалтерской отчетности нужно руководствоваться правилами Положения лишь в том случае, если другие стандарты по бухгалтерскому учету не устанавливают иные правила (п. 34 Положения).
Обратите внимание: из пункта 86 Положения исключена оговорка о том, что годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года. Тем самым отчетность за 2010 год, представленная ранее указанного срока, не будет считаться недостоверной по причине неотражения в ней событий после отчетной даты, которые произошли в этом интервале (п. 3, 12 ПБУ 7/98). Кроме того, в данном пункте теперь отсутствует указание на необходимость утверждения отчетности. Но не стоит обольщаться – требование об утверждении отчетности в порядке, установленном учредительными документами, содержит пункт 2 статьи 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете». А норму закона никто не отменял.
Большинство изменений в Положении затрагивают порядок бухгалтерского учета, и при этом они согласованы с изменениями соответствующих ПБУ. Такие новации в нашем журнале рассмотрены отдельно. Но специальные стандарты имеются не по всем участкам учета. Обратимся к тем нормам, для которых Положение выступает единственным источником.
Расходы будущих периодов
В Положении больше не используется термин «расходы будущих периодов» (РБП).Теперь из пункта 65 следует, что затраты, произведенные компанией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в активе баланса лишь в тех случаях, когда это прямо предусмотрено нормативными правовыми актами (таблица 1). Списывать такие активы тоже нужно по правилам, установленным в нормативных документах. Характеристика счета 97 «Расходы будущих периодов» в Инструкции по применению Плана счетов изменений не претерпела. Однако с 1 января 2011 года ссылаться на Инструкцию в целях обоснования РБП неправомерно, поскольку она не имеет регистрационного номера в Минюсте России, а следовательно, носит рекомендательный характер (письмо Минфина России от 15 марта 2001 г. № 16-00-13/05).
Таблица 1. Новая концепция расходов будущих периодов
В новой редакции (приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н) |
В предшествующей редакции |
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида |
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся |
Итак, на 1 января 2011 года состав РБП должен быть пересмотрен. Оставить на балансе можно лишь те активы, которые допускаются нормативными правовыми актами. Все остальные остатки по счету 97 подлежат единовременному списанию на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Именно так отражают последствия изменения учетной политики, вызванные изменением нормативного правового акта (п. 14, . 15 ПБУ 1/2008).
Пример 2
В учете общества на 1 января 2011 года по счету 97 числится страховая премия по договору добровольного страхования автомобиля в сумме 50 000 руб. Согласно учетной политике, она подлежала списанию на общехозяйственные расходы в размере 10 000 руб. ежемесячно. На дату изменения учетной политики — предположим, в марте 2011 года (п. 12 ПБУ 1/2008) бухгалтер применит проводки:
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 97
- 20 000 руб. (10 000 руб. х 2) – сторнируются суммы РПБ за январь и февраль 2011 года, включенные в финансовый результат этих месяцев;
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 84
- 50 000 руб. – списывается (путем сторнирования) остаток РБП на начало года в связи с изменением учетной политики.
Отметим, что механическое восстановление сумм в корреспонденции со счетом 26 при недостаточности общехозяйственных расходов в марте может повлечь образование по этому счету кредитового остатка, что недопустимо.
В настоящее время РБП упоминаются лишь в пяти нормативных правовых актах (таблица 2). Для иных затрат, не названных в этих актах, применение счета 97 неправомерно.
Таблица 2. Активы, которые классифицируются как расходы будущих периодов с 2011 года
| Нормативный правовой акт | Расходы будущих периодов (РБП) |
| ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», п. 16 и п. 21 | Расходы по договору, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами, — как РБП. Примеры расходов, понесенные в счет предстоящих работ: стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора; арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам |
| ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», п. 37, 39 | Компания может получить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара) на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, имеющих определенный срок действия. Фиксированные разовые платежи за предоставленное право отражаются как РБП и подлежат списанию в течение срока действия договора. Примечание: если срок действия договора не может быть определен (с учетом п. 4 ст. 1235 ГК РФ и п. 38.2 постановления Пленума ВС РФ № 5, Пленума ВАС РФ № 29 от 26 марта 2009 г.), то оснований для признания РБП не имеется |
| ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», п. 8, 15 и 16 | Дополнительные расходы по займам и кредитам Начисленные проценты на вексельную сумму Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации |
| Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина Росс
ии от 28 декабря 2001 г. № 119н), п. 94 |
На счет РБП можно относить стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: - подготовительных работ в сезонных производствах; - горно-подготовительных работ; - освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); - подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий; - рекультивации земель; - в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов |
| Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н), п. 16 | К РБП относятся расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства |
Пример 3
В 2010 году общество при подготовке к выпуску новой продукции отнесло на счет 97 расходы на заработную плату и относящиеся к ней взносы на обязательное социальное страхование в сумме 100 000 руб., а также стоимость израсходованных материалов в сумме 30 000 руб., всего – 130 000 руб. С 2011 года наличие в составе РБП затрат на оплату труда и обязательное социальное страхование не допускается. Поэтому бухгалтер скорректировал остаток по счету 97 проводкой:
Дебет 97 Кредит 84
- 100 000 руб. – исключены (методом «сторно») из состава РБП суммы, не предусмотренные нормативными правовыми актами.
В итоге остаток этих РБП к списанию составил 30 000 руб. (130 000 – 100 000).
Все остальные затраты, традиционно относимые на РБП (по подписке на периодические издания, переходящим отпускам, правам аренды, страхованию, издержкам до начала торговой деятельности и т. д.), теперь нужно списывать на расходы текущего месяца в полной сумме (единовременно).
Сокращение состава РБП весьма неблагоприятно для хозяйственных обществ. Эти активы нередко использовались ими для вуалирования убытков. Теперь их списание повлечет снижение чистых активов. Кроме того, ухудшаются условия для формирования чистой прибыли в целях выплаты дивидендов. Поэтому над каждым «традиционным» РБП стоит задуматься – а нельзя ли его капитализировать?
В частности, расходы на операционную систему WINDOWS можно включить в первоначальную стоимость компьютера. Она хотя и является программой для ЭВМ, но принципиально отличается от прочих программных продуктов. Операционная система создает среду для работы прикладного программного обеспечения, делает компьютер инвентарным объектом основных средств, предназначенным для использования. Эта точка зрения принята в МСФО.
Пример 4
Взнос в компенсационный фонд саморегулируемой организации большинство компаний отразили в составе РБП. Тот факт, что членство в СРО носит бессрочный характер и экономически обосновать период списания данного РБП проблематично, их не «остановил». В строительной деятельности взносы достигают весьма внушительных размеров – от 1 до 30 млн. руб. (п. 7 ст. 55.16 Градостроительного кодекса РФ). Между тем не имеется препятствий для классификации такого взноса в качестве нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования, не подлежащего амортизации (п. 23 ПБУ 14/207). Для него фактически выполнены все условия признания НМА, предусмотренные в пункте 3 ПБУ 14/2007. Среди этих условий одно (подп. «в») — возможность идентификации объекта - не имеет нормативного определения. Поэтому, руководствуясь пункте 7 ПБУ 1/2008, компания вправе формировать учетную политику на основе МСФО. Согласно IAS 38 «Нематериальные активы» (§ 12 «b»), актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если возникает из юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей. Такому критерию взнос в полной мере соответствует, поскольку дает право компании осуществлять определенные виды работ.
Доходы будущих периодов
Утратил силу пункт 81 Положения, характеризующий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Тем не менее этот вид пассивов не потерял свое значение. Во-первых, применение счета 98 «Доходы будущих периодов» предусмотрено ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». А во-вторых, счет 98 используется при безвозмездном получении основных средств (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н)). Другие виды имущества, полученного по договорам дарения, можно приходовать в корреспонденции со счетом 98 по аналогии (п. 7 ПБУ 1/2008). Попутно заметим, что новая формулировка пункта 65 Положения не оставляет возможности применения аналогий по счету 97.
Изменения в создании резервов
Если раньше формирование резервов сомнительных долгов было правом организации, то теперьоно является ее обязанностью (п. 70 Положения). В этот оценочный резерв включаются не только просроченные задолженности, но и долги, которые с большой вероятностью не будут погашены в сроки, установленные договором.
Обязательный резерв
Теперь в случае признания дебиторской задолженности сомнительной создание резерва сомнительных долгов обязательно.А для создания данного резерва теперь не требуется проведение инвентаризации всей дебиторской задолженности организации.
Но самое главное – с 1 января 2011 года отменены ограничения на виды дебиторской задолженности, по которой создаются резервы. Напомним: раньше резервы можно было создавать лишь по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги – так же как и в налоговом учете (п. 1 ст. 266 НК РФ). Теперь в резерв по бухгалтерскому учету допустимо включать суммы выданных авансов, задатков, беспроцентных займов, задолженностей по хозяйственным штрафам и процентам, в погашении которых компания сомневается.
Еще одна примечательная новость: из Положения исключен пункт 72, который санкционировал начисление ряда резервов предстоящих расходов, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основных средств. Кроме того, утратил силу пункт 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, определяющий порядок формирования и использования резерва расходов на ремонт. С нового года компании вправе признавать резервы предстоящих расходов лишь в связи с оценочными обязательствами в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010.
Пример 5
На 1 января 2011 года в учете общества числился переходящий остаток резерва на ремонт здания цеха в сумме 200 000 руб. Данный цех специализируется на выпуске продукции одного наименования. В результате изменений нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету такой резерв более не создается. Бухгалтер сначала должен восстановить резерв, сократившийся в результате списаний в текущем году, а затем списать входящий остаток проводкой:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
- 40 000 руб. – начислен резерв с начала года в соответствии с учетной политикой, утвержденной в 2010 году;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
- 40 000 руб. – сторнируются начисления резерва, произведенные в 2011 году;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 96
- 200 000 руб. — списан (методом «сторно») остаток резерва, не предусмотренного действующими нормативными правовыми актами (см. пример 1 из Приложения № 1 ПБУ 8/2010).
По мнению автора, резерв на предстоящую оплату отпусков работников и резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, если он предусмотрен коллективным договором, относятся к оценочным обязательствам (п. 4, 5 ПБУ 8/2010).
Дополнительные поправки
Отметим другие принципиальные изменения, внесенные приказом № 186н в соответствующие ПБУ:
для переоценки НМА веден порядок, аналогичный порядку переоценки ОС;
срок полезного использования НМА пересматривается в конце года, а не в начале;
если компания ведет деятельность за пределами Российской Федерации, то курсовые разницы по относящимся к ней активам и обязательствам она относит на добавочный капитал, а не на прочие доходы и расходы;
при изменении ставки налога на прибыль корректировки отложенных налоговых активов и обязательств производятся на дату, предшествующую дате начала применения измененной ставки, и относятся на счет 84, а не на счет 99 «Прибыли и убытки» (это актуально для образовательных и медицинских компаний, которые с 1 января 2011 года в соответствии с п. 1.1 ст. 284.1 НК РФ применяют ставку 0 процентов).