СОДЕРЖАНИЕ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ НА ПРЕДПРИЯТИИ
1.1. Сущность затрат
Затраты
характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в определенных целях, и трансформируются в себестоимость продукции (работ, услуг).
Представление о затратах предприятия основывается на трех важных положениях.
I. Затраты определяются использованием ресурсов отражая, сколько и каких ресурсов израсходовано при производстве и реализации продукции.
II. Объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных и денежных единицах, однако в экономических расчетах прибегают к денежному выражению затрат.
III. Определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, т.е. объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для определенной функции (производства продукции, ее реализации) или производственного подразделения предприятия.
Предметом управления являются затраты предприятия во всем их многообразии.
Особенности затрат как предмета управления
Первой особенностью затрат как предмета управления выступает их динамизм
. Они находятся в постоянном движении, изменении. Так, в рыночных условиях хозяйствования постоянно изменяются цены на приобретаемые сырье и материалы, комплектующие детали и изделия, тарифы на энергоносители и услуги (связь, транспорт и т.д.) Обновляется продукция, пересматриваются нормы расхода материальных и трудовых затрат, что отражается на себестоимости продукции и уровне затрат. Поэтому рассмотрение затрат в статике весьма условно и не отражает их уровня в реальной жизни.
Вторая особенность затрат как предмета управления заключается в их многообразии
, требующем применения обширного спектра приемов и методов в управлении ими. Многообразие затрат обнаруживается при их классификации, которая позволяет, во-первых, выявить степень влияния отдельных затрат на экономические результаты деятельности предприятия, во-вторых, оценить возможность воздействия на уровень тех или иных видов затрат и, наконец, относить на изделие только те затраты, которые необходимы для его изготовления и реализации. Не менее важная и сложная задача — правильное отнесение затрат на производственные подразделения и отдельные виды деятельности предприятия.
Третья особенность затрат состоит в трудности их измерения, учета и оценки
. Абсолютно точных методов измерения и учета затрат нет.
Четвертая особенность — это сложность и противоречивость влияния затрат на экономический результат
. Например, повысить прибыль предприятия можно за счет снижения текущих затрат на производство, которое, однако, обеспечивается повышением капитальных затрат на НИОКР, технику и технологию. Высокая прибыль от производства продукции нередко значительно сокращается из-за высоких затрат на ее утилизацию и т.п.
Управление затратами на предприятии призвано решать следующие основные задачи:
• выявление роли управления затратами как фактора повышения экономических результатов деятельности;
• определение затрат по основным функциям управления;
• расчет затрат по производственным подразделениям предприятия;
• исчисление необходимых затрат на единицу продукции (работ, услуг);
• подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;
• выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат;
• поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия;
• выбор способов нормирования затрат;
• выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы предприятия.
1.2. Функции управления затратами
Управление затратами на предприятии предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом, т.е. разработку (принятие) и реализацию решений, а также контроль за их выполнением. Функции управления затратами реализуются через элементы управленческого цикла: прогнозирование и планирование, организацию, координацию и регулирование, активизацию и стимулирование выполнения, учет и анализ.
Выполнение функций управления в полном объеме по всем элементам составляет цикл воздействия управляющей подсистемы (субъект управления) на управляемую подсистему (объект управления).
Субъектами управления
затратами выступают руководители и специалисты предприятия и производственных подразделений (производств, цехов, отделов, участков и т.п.). Отдельные функции и элементы управления затратами выполняются служащими предприятия непосредственно или при их активном участии. Например, диспетчер влияет на координацию и регулирование производственного процесса, а следовательно, на производственные затраты; бухгалтер выполняет учет затрат и т.п.
Объектами управления
являются затраты на разработку, производство, реализацию, эксплуатацию (использование) и утилизацию продукции (работ, услуг).
Общая схема и взаимодействие функций управления затратами на предприятии показана на рис. 1.1.
Управление затратами не является самоцелью, но совершенно необходимо для достижения предприятием определенного экономического результата, повышения эффективности работы.
Функции управления затратами первичны по отношению к производству, т.е. для достижения определенного производственного, экономического, технического или другого результата сначала нужно произвести затраты. Поэтому цель управления затратами состоит в достижении намеченных результатов деятельности предприятия наиболее экономичным способом.
Прогнозирование и планирование затрат
подразделяют на перспективное (на стадии долгосрочного планирования) и текущее (на стадии краткосрочного планирования).
Задачей долгосрочного планирования является подготовка информации об ожидаемых затратах при освоении новых рынков сбыта, организации разработки и выпуска новой продукции (работ, услуг), увеличении мощности предприятия. Это могут быть затраты на маркетинговые исследования и НИОКР, капитальные вложения.
Текущие планы конкретизируют реализацию долгосрочных целей предприятия.
Если точность долгосрочного планирования затрат невелика и подвержена влиянию инфляционного процесса, поведения конкурентов, политики государства в области экономического управления предприятиями, а иногда и форс-мажорных обстоятельств, то краткосрочное планирование затрат, отражающее нужды ближайшего будущего, более точно, поскольку обосновывается годовыми, квартальными расчетами.
Организация
—
важнейший элемент эффективного управления затратами. Она устанавливает, каким образом на предприятии управляют затратами, т.е. кто это делает, в какие сроки, с использованием какой информации и документов, какими способами. Определяются места возникновения затрат, центры затрат и центры ответственности за их соблюдение. Разрабатывается иерархическая система линейных и функциональных связей руководителей и специалистов, участвующих в управлении затратами, которая должна быть совместима с организационно-производственной структурой предприятия.
Координация и регулирование затрат
предполагают сравнение фактических затрат с запланированными, выявление отклонений и принятие оперативных мер по их ликвидации. Если выясняется, что изменились условия выполнения плана, то затраты, запланированные на его реализацию, корректируются. Своевременная координация и регулирование затрат позволяют предприятию избежать серьезного срыва в выполнении запланированного экономического результата деятельности.
Активизация и стимулирование
подразумевают изыскание таких способов воздействия на участников производства, которые побуждали бы соблюдать установленные планом затраты и находить возможности их снижения. Подобный образ действий может мотивироваться как материальными, так и моральными факторами. Нельзя стимулы к соблюдению и экономии затрат заменять наказанием за перерасход. В этом случае работники основные усилия будут прикладывать к тому, чтобы оспорить уровень планируемых затрат, завысить его. Тогда достижение основной цели предприятия - получение максимально возможной прибыли за счет снижения затрат - станет трудновыполнимой задачей.
Учет
как элемент управления затратами необходим для подготовки информации в целях принятия правильных хозяйственных решений. Например, при оценке стоимости материальных производственных запасов произведенные затраты устанавливают путем производственного учета, а информацию о фактических результатах деятельности предприятия и всех его расходах на производство поставляет бухгалтерский учет. Производственный учет входит в систему управленческого учета, позволяющего контролировать затраты и принимать решения об их целесообразности.
Анализ затрат,
составляющий элемент функции контроля, помогает оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, выявить резервы снижения затрат на производстве, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат.
Функция контроля (мониторинга)
в системе управления затратами обеспечивает обратную связь, сравнение запланированных и фактических затрат. Эффективность контроля обусловливается корректирующими управленческими действиями, направленными на приведение фактических затрат в соответствие с запланированными или на уточнение планов, если эти последние не могут быть выполнены вследствие объективного изменения производственных условий.
Итак, управление затратами - это динамический процесс, включающий управленческие действия, целью которых является достижение высокого экономического результата деятельности предприятия.
1.3. Принципы управления затратами
Основные принципы управления затратами выработаны практикой и сводятся к следующему:
• системный подход к управлению затратами;
• единство методов, практикуемых на разных уровнях управления затратами;
• управление затратами на всех стадиях жизненного цикла изделия — от создания до утилизации;
• органическое сочетание снижения затрат с высоким качеством продукции (работ, услуг);
• недопущение излишних затрат;
• широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;
• совершенствование информационного обеспечения об уровне затрат;
• повышение заинтересованности производственных подразделений предприятия в снижении затрат.
Системный подход находит свое выражение в том, например, что эффективность управления затратами оценивают по эффективности самого слабого звена системы. Что бы то ни было: низкий уровень нормирования затрат, посредственная мотивация и стимулирование персонала за их снижение, недостаточный по объему и неудовлетворительный по качеству анализ, система учета затрат, не обеспечивающая потребности руководства - оно неизбежно скажется на функционировании системы. Именно слабое звено определяет надежность (эффективность) работы всей производственной
системы, какой является предприятие.
Недостаточное внимание к одной функции управления затратами может свести на нуль всю работу.
Методическое единство управления затратами на разных уровнях предполагает единые требования к информационному обеспечению, планированию, учету, анализу затрат на предприятии.
Соблюдение всех принципов управления затратами создает базу экономической конкурентоспособности предприятия, завоевания им передовых позиций на рынке.
1.4. Классификация затрат
Все затраты предприятия могут быть классифицированы по следующим основаниям.
1. По экономическому содержанию:
а) материальные затраты; б) затраты на оплату труда; в) отчисления на социальные нужды; г) амортизация основных фондов; д) прочие затраты.
2. По наиболее общей функции:
а) технологические
- затраты, связанные с непосредственным воздействием на предметы труда;
б) расходы по обслуживанию
- затраты, связанные с созданием условий для осуществления производственной и (или) непроизводственной деятельности. Затраты на отопление, горячее водоснабжение, транспортное обслуживание, затраты на ремонт оборудования и другие относятся к расходам по обслуживанию;
в) расходы по управлению
- затраты, связанные с функционированием высшего управленческого персонала предприятия и (или) отдельных его подразделений. Все затраты заводоуправления, технического отдела, заработная плата руководителей и специалистов цеха - это примеры расходов по управлению.
3. По признаку связи с выпуском продукции.
а) производственные
- затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). К работам и услугам производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных производственных фондов и прочее. Транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия (перемещение сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции на склады хранения, до станции (порта, пристани) отправления также относятся к услугам производственного характера;
б) непроизводственные
- затраты, связанные с непроизводственной деятельностью предприятия. К непроизводственным относятся, например, затраты жилищно-коммунального хозяйства, детского сада, затраты цехов и отделов предприятия по обслуживанию ЖКХ и т.д.
4. По характеру производственной деятельности:
а) основные -
затраты основного производства, т.е. производства, продукция (работы, услуги) которого явились целью создания данного предприятия;
б) вспомогательные
- затраты вспомогательных производств, т.е. производств, которые являются подсобными для основного производства или основной деятельности предприятия. Вспомогательные производства обеспечивают подачу всех видов энергии (электроэнергии, пара, газа, воздуха и др.), транспортное обслуживание, ремонт основных средств, лесозаготовки, лесопиление и т.д.
5. По степени включения в себестоимость продукции:
а) полностью включаемые в себестоимость
- производственные затраты, на включение которых в себестоимость продукции (работ, услуг) не установлено каких-либо ограничений (например, на основную заработную плату производственных рабочих);
б) ограниченно включаемые в себестоимость
- производственные затраты, включение которых в себестоимость продукции (работ, услуг) возможно в рамках установленных пределов, нормативов, процедур и т.п. (например, расходы на подготовку и переподготовку кадров включаются в себестоимость продукции, однако только в пределах 4 % от расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции); не включенная в себестоимость продукции часть - это сверхнормативные расходы
;
в} не включаемые в себестоимость продукции
- производственные затраты, включение которых в себестоимость продукции (работ, услуг) запрещено (например, затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации).
6. По способу отнесения на себестоимость продукции:
а) прямые-
затраты, которые, в соответствии с мерой их расхода, могут быть отнесены непосредственно на себестоимость того или иного изделия, например: материалы - согласно нормам расхода материалов или требованиям на отпуск материалов со склада, заработная плата - согласно установленным нормам времени и расценкам или сводкам по заработной плате;
б) косвенные
- затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно на себестоимость того или иного изделия, а распределяются между видами продукции пропорционально какой-либо величине, от которой в наибольшей степени эти расходы зависят (как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, а в условиях инфляции - времени, нормированному на выполнение работ, - величине, не подверженной влиянию инфляции). Например, косвенным способом включаются в себестоимость продукции общепроизводственные, а также общехозяйственные расходы.
7. По признаку зависимости величины затрат от объема выпускаемой продукции:
а) условно-постоянные
- затраты, величина которых не зависит от объема выпускаемой продукции. Например, затраты на отопление цеха являются условно-постоянными, так как не зависят от объема выпущенной цехом продукции, а условность постоянства этих затрат состоит в том, что если в результате проведения реконструкции увеличится кубатура отапливаемых помещений, то соответственно возрастут и затраты на отопление;
б) переменные
- затраты, величина которых изменяется прямо пропорционально изменению объема выпускаемой продукции. Например, затраты на материалы, из которых изготовлена продукция предприятия; затраты на электроэнергию для работы технологического оборудования, на котором изготавливается эта продукция, и т.п.
8. По цели исчисления:
а) экономические элементы
- такие наиболее общие группы однородных затрат, возникающих на всех стадиях производственного процесса, которые позволяют наиболее точно исчислять величину того или иного экономического ресурса. К экономическим элементам относятся следующие группы однородных затрат: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты;
б) калькуляционные статьи
- такие наиболее общие группы затрат, возникающих на конкретных стадиях производственного процесса или связанных с конкретным видом деятельности, которые позволяют наиболее точно исчислять то или иное слагаемое (статью) себестоимости продукции. Основная заработная плата производственных рабочих, общепроизводственные (цеховые) расходы, коммерческие расходы - это примеры калькуляционных статей.
В свою очередь, калькуляционные статьи могут быть одноэлементными, односоставными
(основная заработная плата, отчисления на социальные нужды, прямые материальные затраты) либо комплексными
(общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы).
9. По охвату нормированием:
а) нормируемые
- затраты, величина которых может быть рассчитана до начала планируемого периода;
б) ненормируемые
- затраты, величина которых не может быть рассчитана до начала планируемого периода, например, затраты на исправление брака.
10. По признаку повторяемости:
а) единовременные
- затраты, которые осуществляются только один раз, например, капитальные вложения, расходы, связанные с освоением новой продукции;
б) текущие
- затраты, которые вызваны постоянно осуществляемой производственной деятельностью: расходы на оплату труда за выпущенную продукцию; затраты на проведение ремонта оборудования и т.п.
Пример 1. Классификация затрат.
Предположим, что все затраты предприятия за 1 день его работы сложились только из двух слагаемых: 1) заработной платы основного производственного рабочего в размере 100 руб.; 2) заработной платы бухгалтера в размере 200 руб. Известно также, что 60% времени бухгалтер занимался производственной, а 40% времени - непроизводственной деятельностью. Необходимо классифицировать данные затраты по вышерассмотренным признакам.
Решение.
Рассчитаем заработную плату бухгалтера, относимую к производственной и непроизводственной видам деятельности:
200 • 60: 100= 120 руб. и
200 • 40 : 100 = 80 руб. соответственно.
Остальные решения представлены в табл. 1.
Таблица 1
Решение примера 33
| № п/п |
Наименование затрат |
Заработная плата |
Всего затрат |
|
| рабочего |
бухгалтера |
|||
| 1 |
Затраты на оплату труда |
100 |
200 |
300 |
| 2 |
Технологические |
100 |
- |
100 |
| 3 |
Расходы по управлению |
- |
200 |
200 |
| 4 |
Производственные |
100 |
120 |
220 |
| 5 |
Непроизводственные |
- |
80 |
80 |
| 6 |
Основные |
100 |
120 |
220 |
| 7 |
Вспомогательные |
- |
- |
- |
| 8 |
Прямые затраты |
100 |
- |
100 |
| 9 |
Косвенные затраты |
- |
200 |
200 |
| 10 |
Условно-постоянные |
- |
200 |
200 |
| 11 |
Переменные |
100 |
- |
100 |
| 12 |
Экономический элемент «Затраты на оплату труда» |
100 |
200 |
300 |
| 13 |
Калькуляционная статья «Основная заработная плата производственных рабочих» |
100 |
- |
100 |
| 14 |
Калькуляционная статья «Общехозяйственные расходы» |
200 |
200 |
|
| 15 |
Относятся к одноэлементным затратам |
100 |
- |
100 |
| 16 |
Входят в состав комплексных затрат |
- |
200 |
200 |
| 17 |
Нормируемые затраты |
100 |
200 |
300 |
| 18 |
Текущие затраты |
100 |
200 |
300 |
1.5.
Учет затрат по экономическим элементам
Образующие себестоимость продукции затраты группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация основных фондов; прочие затраты.
Получение итоговых сведений о затратах по каждому из этих экономических элементов за каждый данный отчетный период (месяц, квартал, год) обеспечивается соответствующим построением бухгалтерского учета.
Пример 2. Группировка затрат по экономическим элементам.
Таблица 2
Решение примера 34
| № п/п |
Экономические элементы
|
Сумма затрат, тыс. руб. |
| 1 |
Материальные затраты - всего |
141 217 |
| - |
в том числе: сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов) покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера вспомогательные материалы топливо со стороны энергия со стороны |
115000 6350 7206 7402 5259 |
| 2 |
Затраты на оплату труда - всего |
19200 |
| - |
в том числе: основная заработная плата дополнительная заработная плата доплаты по прогрессивно-премиальным системам |
12000 3000 4200 |
| 3 |
Отчисления на социальные нужды |
7680 |
| 4 |
Амортизация основных фондов |
21037 |
| 5 |
Прочие затраты |
5649 |
| 6 |
Итого |
194783 |
1.6. Учет затрат по калькуляционным статьям
Для точной оценки влияния на конечный результат всех факторов производственной деятельности явно недостаточно вести учет затрат только по экономическим элементам, так как каждый из них дает обобщенную информацию в целом по предприятию. Однако бывает необходимо, например, знать не только общий фонд заработной платы в целом по предприятию, но и постатейные слагаемые этого экономического элемента, т.е. фонды заработной платы каждой категории промышленно-производственного персонала (основных рабочих, вспомогательных рабочих, общепроизводственного персонала и т.д.).
Постатейный расчет затрат на производство единицы продукции (работ, услуг) называется калькуляцией,
а сам способ постатейного учета (расчета) затрат - калькулированием.
Пример группировки затрат по калькуляционным статьям приведен в табл. 3.
Основными положениями по калькулированию себестоимости предусмотрен следующий перечень калькуляционных статей расходов:
· сырье и материалы;
· возвратные отходы (вычитаются);
· покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
· топливо и энергия на технологические цели;
· основная заработная плата производственных рабочих;
· дополнительная заработная плата производственных рабочих;
· отчисления на социальное страхование;
· расходы на подготовку и освоение производства;
· расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
· общепроизводственные (до 01.01.95 г. - цеховые) расходы (под которыми подразумеваются также расходы других промышленно-производственных структурных подразделений предприятия);
· общехозяйственные (до 01.01.95 г. - общезаводские) расходы;
· потери от брака;
· прочие производственные расходы;
· внепроизводственные расходы.
Пример 3. Группировка затрат по калькуляционным статьям.
Таблица 3
| № п/п |
Калькуляционные статьи |
Сумма затрат, тыс. руб. |
| 1 |
Сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов) |
115000 |
| 2 |
Покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера |
6350 |
| 3 |
Топливо и энергия на технологические цели |
- |
| 4 |
Основная заработная плата производственных рабочих |
8400 |
| 5 |
Дополнительная заработная плата производственных рабочих |
2100 |
| 6 |
Доплаты по прогрессивно-премиальным системам |
2940 |
| 7 |
Отчисления на социальные нужды
|
5376 |
| 8 |
Общепроизводственные расходы |
35495 |
| 9 |
Общехозяйственные расходы |
19122 |
| 10 |
Итого |
194783 |
2. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
2.1.
Методы распределения затрат
Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ или услуг и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (или фактическую) калькуляции.
Плановой калькуляцией определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и нормы расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разовые изделия или определение цен, расчетов с заказчиками и других целей.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало года, месяца, норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным мощностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше, а в конце года - ниже.
Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского отчета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и не планируемые непроизводственные расходы.
Калькулирование себестоимости произведенной продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.
На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказной, попередельный, попроцессный методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.
Распределение затрат между объектами калькулирования производится одним из следующих методов.
1. Простой («котловой») метод
используется предприятиями, выпускающими однородную продукцию, при условии, что себестоимость всей выпущенной продукции (работ, услуг) равна сумме произведенных предприятием производственных затрат, т.е. незавершенное производство (НЗП) отсутствует. При использовании данного метода себестоимость единицы продукции рассчитывается делением всех произведенных предприятием производственных затрат на количество выпущенной продукции.
Пример 4. Простой метод распределения затрат.
Все производственные затраты 000 «Юридическая справка» составили за отчетный месяц 24 000 руб., в течение которого клиентам было выдано 2000 справок. Чему равна себестоимость одной справки?
Решение. 24 000: 2000 =12 руб.
2. Позаказный метод
используется предприятиями, выпускающими разнородную продукцию, при этом себестоимость единицы продукции рассчитывается делением затрат на количество изделий, выпущенных по данному заказу.
Позаказной метод учета производственных затрат аккумулирует затраты по сдельным работам, подрядам и заказам. Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или, когда она изготавливается в соответствии с техническими условиями заказчиками. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом
понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.
Позаказная калькуляция широко используется производителями, работающими на основе заказов в таких сферах как печатное дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги.
В целях регистрации различных производственных затрат для учета незавершенного производства используют ведомость калькуляции затрат по заказу и видам работ. Для каждого заказа заводится отдельная ведомость, в которой аккумулируются затраты по прямым материалам, прямому труду и заводским накладным расходам, относимых на этот заказ по мере его прохождения через процесс производства. В зависимости от потребностей компании форма ведомости может быть различной.
Теперь остановимся на аккумуляции затрат. При позаказной калькуляции затрат они отслеживаются следующим образом. Прямые материалы и прямой труд относятся непосредственно на конкретный вид работ, затраты, прямо не прослеживаемые, такие как заводские накладные расходы, относят на отдельные работы с использованием заданной ставки (распределения) накладных расходов.
Применение отнесенной ставки накладных расходов необходимо при сезонных колебаниях деловой активности, тогда можно вывести баллы, близкие по значениям показателям удельной себестоимости. Если же применить фактические величины накладных расходов, то в силу сезонного характера деловой активности месячные показатели удельной себестоимости получиться искаженными.
То, что один и тот же продукт в один месяц учитывается по одной ставке заводских накладных расходов, а во второй - по другой, не является логичным. Эта разница в ставках накладных расходов не отражает месячные, нормальные / условия производства. Средняя месячная норма, определяемая расходами, исходя из годового объема производства, более точно, чем фактические месячные показатели, отражает типичный характер отношений между полными ^ заводскими накладными расходами и объемом производства.
Степень готовности изделия, используемая для определения ставки заводских накладных расходов, в разных функциональных подразделениях разная. Это зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует действительности на данном производстве и какова, связанная с этим динамика затрат. В одном подразделении для определения коэффициента использования, целесообразно исходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом имеет смысл опираться на показатель в машино-часах как наиболее характерный для данного производства. Сравнение отнесенных накладных расходов с фактическими, позволяет определить в каких случаях в течение года на производственную себестоимость было отнесено слишком мало накладных расходов (недопоглощенные накладные расходы), а в каких слишком много (избыточно поглощенные заводские расходы).
Формулы недопоглощенных и избыточно поглощенных заводских накладных расходов выглядят следующим образом:
Недопоглощенные расходы = Отнесенные накладные < Фактические накладные
Избыточно поглощенные расходы = Отнесенные накладные > Фактические накладные
В конце года разница между фактически отнесенными накладными расходами и отнесенными накладными расходами, если она существует и несущественна, исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если же эта разница существенна, то тогда затраты на незавершенное производство, себестоимость готовой и реализованной продукции на конец года корректируются, соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорционально величине отклонения фактических накладных расходов от
Пример 5. Позаказный метод распределения затрат.
Типография выпустила две книги: по заказу № 44 тиражом 506 шт. и по заказу № 45 тиражом 800 шт. Затраты по заказу № 44 составили 5000 руб., а затраты по заказу № 45 - 12 000 руб. Чему равна себестоимость единицы продукции по каждому из заказов?
Решение. 1. Себестоимость одной книги, выпущенной по заказу № 44, равна:
5000 : 500 = 10 руб.
2. Себестоимость одной книги, выпущенной по заказу № 45, равна:
12 000: 800 =15 руб.
3. Нормативный метод
предполагает: а) расчет себестоимости по нормам расхода трудовых и материальных затрат; б) выявление отклонений от норм за рассматриваемый период; в) расчет фактической себестоимости с учетом отклонений.
Нормативный метод учета затрат на производство или калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.
Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:
Зф=Зн+О+И,
Где: Зф - затраты фактические;
Зн — затраты нормативные;
О — величина отклонений от норм;
И — величина изменений норм.
Причем, объектом учета затрат являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчёта по приведенной формуле.
Если объектом учёта производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.
Пример 6. Нормативный метод распределения затрат.
Механический завод выпускает из тонколистовой стали толщиной 1 мм шайбы диаметром 10 и 12 мм.
Нормы расхода материалов на изготовление 1 тыс. шайб составляют соответственно 1,8 кг и 2,3 кг. За отчетный период заводом выпущено 3 млн шайб диаметром 10 мм и 2 млн шайб диаметром 12 мм,
при этом фактически израсходовано 9750 кг стали. Необходимо рассчитать фактическую себестоимость по каждому наименованию выпускаемой продукции, если известны нормативная себестоимость продукции (20,00 и 21,25 руб. за 1000 шт. соответственно); цена 1 кг стали - 2 руб., а также то, что других отклонений от нормативов выявлено не было. - 1. Нормативная себестоимость выпущенной продукции:
20 • 3000 + 21,25 • 2000 = 60 000 +42 500 = 102 500 руб.
2. Нормативный расход материалов:
а) в натуральном выражении:
1,8 • 3000 + 2,3 • 2000 = 5400 + 4600 = 10 000 кг; i
б) в денежном выражении:
5400 • 2 + 4600 • 2 = 10 800 + 9200 = 20 000 руб.
3. Отклонение расхода материалов от нормативного:
10 000 - 9750 = 250 кг, или 250 • 2 = 500 руб.
4. Распределение отклонения:
(500: 20 000) • 10 800 + (500 : 20 000) • 9200 = 270 руб. +230 руб.
5. Фактическая себестоимость продукции составила:
а) всего:
(60 000 - 270) + (42 500 - 230) == 59 730 + 42 270 == 102 000 руб.;
6) 1000 шт. шайб диаметром 10 мм:
59 730 : 3000 = 19 руб. 91 коп.;
в) 1000 шт. шайб диаметром 12 мм:
42 270 : 2000 = 21 руб. 14 коп.
4. Попередельный метод
используется на предприятиях, где продукция проходит ряд переделов, фаз, этапов, видоизменяя свое состояние (например, в хлебопекарном производстве). Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса. Этот метод используется в двух вариантах - бесполуфабрикатном
и полуфабрикатном,
отличающихся тем, что при бесполуфабрикатном варианте затраты распределяются отдельно по каждому переделу, а при полуфабрикатом - посредством присоединения к затратам предыдущих переделов затрат данного передела.
Пример 7. Попередельный метод распределения затрат.
Сборочный цех механического завода выпускает настольные лампы, арматуру к которым изготавливает механический цех, а декоративное покрытие и полировку - цех гальванопокрытий. Затраты цехов на единицу продукции: механический цех - 16 руб.; цех гальванопокрытий - 12 руб.; сборочный цех - 7 руб. Необходимо рассчитать себестоимость продукции для каждого из цехов в полуфабрикатном и бесполуфабрикатном вариантах.
Решение.
1. При бесполуфабрикатном варианте себестоимость продукции для каждого из цехов известна - она соответствует исходным данным.
2. При полуфабрикатном варианте себестоимость продукции:
а) механического цеха равна 16 руб. (дано);
б) цеха гальванопокрытий равна 28 руб., из которых 16 руб. - это затраты механического цеха, а 12 руб. - затраты цеха гальванопокрытий;
в) сборочного цеха равна 35 руб., из которых 28 руб. - затраты предыдущих переделов, а 7 руб. - затраты сборочного цеха.
5. Попроцессный метод.
При попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям - прямым материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату7 труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов). Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимости, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель. Этот метод удобен для тех компаний, которые производят сплошную массу одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов. В общем плане попроцессная калькуляция используется в таких отраслях как нефтяная, угольная, химическая, текстильная, бумажная и т. д.
Поскольку удельная себестоимость при попроцессной калькуляции представляет собой усредненный показатель, то и попроцессная система учета требует меньшего числа хозяйственных операции, чем позаказная система. Именно поэтому многие компании предпочитают пользоваться попроцессной калькуляцией затрат.
Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности:
- Качество продукции однородно;
- Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;
- Выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя;
- Производство является серийным массовым и осуществляется поточным способом,
- Применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;
- Спрос на выпускаемую продукцию постоянен;
- Контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции;
- Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; например, технический контроль проводится на уровне производственных подразделений непосредственно на линии в ходе производственного процесса.
Существует три различных способа организации движения продукции связанного с попроцессной калькуляцией затрат:
1. Последовательное перемещение
2. Параллельное перемещение
3. Избирательное перемещение
Последовательное:
Подразделение 1 Подразделение 2 Подразделение 3 Готовая продукция
Параллельное
:
|
Избирательное
При последовательном перемещении каждый продукт подвергается одинаковой серии операций. В текстильной промышленности, например, фабрика обычно имеет прядильный цех и цех окраски. Пряжа из прядильного цеха поступает в цех окраски, а затем на склад готовой продукции. Способ перемещения здесь продукции является последовательным.
При параллельном перемещении отдельные виды работ выполняются одновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую цепочку. По тем видам работ, которые производятся одновременно, может потребоваться применение калькуляции позаказного типа, для учета различий в затратах на одновременное проведение различных видов работ. Такая схема применяется в производстве консервированных продуктов питания. Так, при изготовлении фруктовых смесей разные виды фруктов очищаются от кожуры и перерабатываются одновременно на разных производственных участках. После этого на заключительных этапах переработки и консервирования они смешиваются и поступают на склад готовой продукции.
При избирательном перемещении продукция проходит технологические ряды внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в соответствии с требованиями, предъявляемыми к конечному продукту. В эту категорию попадают мясоперерабатывающие и нефтеперерабатывающие предприятия. При мясопереработке, например, часть мяса после забоя поступает на мясорубку и упаковку, а затем на склад готовой продукции. В то же самое время другая часть проходит обработку копчением, затем упаковывается и поступает на склад. Этот способ может применяться в разнообразных формах.
Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре основные операции:
1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции. На первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой:
Зпр+I = Зкп+Т
где Зпр - первоначальные запасы, I - количество продукции на начало периода, Зкп - запасы на конец периода, Т - количество единиц завершенной и переданной далее продукции.
2. Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того, чтобы выявить удельную себестоимость в условиях много процессного производства важно установить полный объем работы, выполненной за отчетный период. В обрабатывающих отраслях существует специфическая причина, связанная с тем, как учитывать все еще не завершенное производство, т. е. работы на конец отчетного периода выполненные частично. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единиц продукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того, какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц продукции плюс количество частично завершенных единиц продукции. Например, 100 единиц продукции со степенью завершенности в 60%, с точки зрения производственных затрат, эквивалентны 60 полностью завершенным единицам.
3. Определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:
Ус = Пз / Эп,
где Ус — удельная себестоимость, Пз - полные затраты за период времени, Эп - эквивалентные единицы продукции за период времени.
4. Учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся в незавершенном производстве. Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее (или запасами продукции) продукции.
Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре этапа калькуляции и служит источником для ежемесячного внесения записей в журнал операций. Это удобная процедура, при которой данные о затратах докладываются руководству.
2.2. Учет и распределение затрат вспомогательных производств
Основное производство
- это производство, продукция (работы, услуги) которого явились целью создания данного предприятия.
Вспомогательные производства
- это производства, которые являются подсобными для основного производства или основной деятельности предприятия. Вспомогательные производства обеспечивают подачу всех видов энергии (электроэнергии, пара, газа, воздуха и др.); транспортное обслуживание; ремонт основных средств; лесозаготовки; лесопиление и т.д.
Распределение затрат вспомогательных производств между потребителями осуществляется следующим образом:
1) затраты на электроэнергию для промышленных потребителей распределяются согласно расходу и стоимости 1 кВт-ч;
2) затраты на электроэнергию для непромышленных потребителей - согласно фактическому расходу на основании показаний счетчиков, а в случае их отсутствия - пропорционально мощности установленных электроприборов;
3) затраты на отопление при получении тепла со стороны - пропорционально кубатурам отапливаемых помещений;
4) затраты на отопление при получении тепла от собственной котельной - пропорционально кубатурам отапливаемых помещений, скорректированным на коэффициенты удельной теплоемкости 1 м3
отапливаемых помещений в сутки, которые в процессе составления сметы на отопление рассчитывает служба главного механика предприятия с учетом наружной температуры, установленных температурных режимов в помещениях, расчетных теплопотерь для каждого помещения;
5) затраты на горячее водоснабжение – пропорционально численности работающих;
6) затраты на водопотребление (холодную воду) и водоотведение (канализацию) - пропорционально численности работающих;
7) затраты на подачу сжатого воздуха – пропорционально расчетной потребности;
8) затраты на грузовые автомобильные перевозки по автомобилям с оплатой по сдельному тарифу - пропорционально тонно-километрам перевезенных грузов;
9) затраты на грузовые автомобильные перевозки по автомобилям с почасовой оплатой - пропорционально машино-часам работы;
10) затраты по грузовым и легковым таксомоторным перевозкам - пропорционально платным километрам пробега;
11) затраты по перевозкам автобусами – пропорционально пассажиро-километрам.
Распределение затрат вспомогательных производств (в плане и фактически) осуществляется в два этапа: 1) перераспределение затрат между вспомогательными производствами с учетом оказанных друг другу услуг; 2) распределение затрат вспомогательных производств между конечными потребителями
Пример 8. Перераспределение затрат вспомогательных производств.
На предприятии два вспомогательных производства — гараж и котельная, затраты по которым в рассматриваемом периоде составили соответственно 200 и 800 тыс. руб. В общем объеме грузоперевозок на долю котельной приходится 5%. В общем объеме оказанных котельной услуг на долю гаража приходится 3%. Необходимо определить суммы затрат по гаражу и по котельной, которые в дальнейшем будут распределены между потребителями услуг данных производств.
Решение.
1) Сумма затрат, подлежащих перераспределению между вспомогательными производствами:
200 + 800 = 1000 тыс. руб.
2) Стоимость перевозки грузов для котельной:
(200 • 5): 100 =10 тыс. руб.
3) Сумма затрат на отопление и горячее водоснабжение гаража:
(800-З): 100 =24 тыс. руб.
4) Затраты гаража, подлежащие распределению между потребителями, исключая котельную:
200 + 24 - 10 = 214 тыс. руб.
5) Затраты котельной, подлежащие распределению между потребителями, исключая гараж:
800+10-24 =786 тыс. руб.
6) Проверка:
214+786 =1000 тыс. руб.
Пример 9. Распределение между потребителями затрат собственной котельной предприятия на отопление и горячее водоснабжение.
За отчетный период все затраты котельной составили 13 744 тыс. руб., в том числе 13 606 тыс. руб. - на отопление и 138 тыс. руб. - на горячее водоснабжение. Распределить эти затраты на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, если известно, что:
а) кубатура всех отапливаемых зданий - 50 000 м3
, из них: цеховых зданий - 44 800 м3
; зданий заводоуправления - 5200 м3
;
б) удельная теплоемкость 1 м3
сутки: цеховых зданий - 0,5 кВт; зданий заводоуправления - 0,8 кВт; то же с учетом продолжительности отопительного сезона (180 дней): 0,5 • 180 = 90 кВт и 0.8 • 180 = 144 кВт;
в) численность промышленно-производственного персонала -714 чел., в том числе: аппарата управления предприятием -50 чел.; работников, находящихся в цехах, - 640 чел.; котельной -24 чел.
Решение. 1. Распределение затрат на отопление:
а) 90 • 44 800 + 144 • 5200 = 4032 000 + 748 800 = 4780 800 кВт - тепловая нагрузка согласно расчету;
из нее:
б) 403 200 : 4780 800 = 0,8434 - доля цеховых зданий;
в) 748 800 : 4780800 = 0,1566 - доля зданий заводоуправления.
Из 13 606 тыс. руб. затрат на отопление подлежит отнесению:
г) на счет 25 «Общепроизводственные расходы»:
13 606 • 0,8434 = 11 475 тыс. руб.;
д) на счет 26 «Общехозяйственные расходы»:
13 606 • 0,1566 =2131 тыс. руб.
2. Распределение затрат на горячее водоснабжение:
а) счет 25 «Общепроизводственные расходы»:
138 : (50 + 640) • 640 = 128 тыс. руб.
б) счет 26 «Общехозяйственные расходы»:
138 : (50 + 640) • 50 == 10 тыс. руб.
3. Таким образом, затраты котельной на сумму 13744 тыс. руб. списываются с кредита счета 23 «Вспомогательные производства»:
а) в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»
в размере 11 475+128 =11 603 тыс. руб.;
б) в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»
в размере 2131+10 =2141 тыс. руб.
2.3. Учет и распределение общепроизводственных расходов
Общепроизводственными
называются расходы, вызванные деятельностью той или иной производственной единицы предприятия, которые в силу своей целостности не могут быть отнесены непосредственно на то или иное изделие (заказ), выпускаемое данной производственной единицей (далее - цехом).
Заработная плата начальника цеха, расходы на отопление цеха, амортизация цехового оборудования - все это примеры общепроизводственных (далее - цеховых) расходов, которые отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
Предусмотрена следующая номенклатура статей по счету «Общепроизводственные расходы»:
- расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования цехов;
- расходы по страхованию цехового имущества;
- амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств цехов;
- расходы на отопление, освещение и содержание цеховых помещений;
- плата за аренду цехов, машин, оборудования и других арендуемых средств, используемых в цехах;
- оплата труда цехового производственного персонала (кроме основных производственных рабочих, заработная плата которых относится на счет 20 «Основное производство») - аппарата управления цехом, специалистов цеха и т.п., а также цехового персонала, занятого обслуживанием цехового оборудования;
- другие аналогичные по назначению расходы.
Порядок распределения цеховых расходов между отдельными объектами учета регулируется соответствующими нормативными актами и подлежит раскрытию в приказе руководителя предприятия по учетной политике.
Наиболее общими являются следующие методы распределения цеховых расходов:
1) пропорционально объему выпущенной цехом продукции, например, количеству добытой руды, объему отбитой горной массы и т.п. (этот метод получил наибольшее распространение в добывающих производствах: цветной металлургии, горно-химической промышленности и др.);
2) пропорционально одному из видов основных затрат, например:
а) пропорционально основной заработной плате производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам). Это наиболее распространенный метод, который используется в производствах, выпускающих однородную продукцию, а также на предприятиях, цеха которых имеют незначительные различия в уровне механизации и автоматизации производственных процессов;
б) пропорционально расходу топлива в пересчете на условное (на предприятиях электроэнергетической промышленности при распределении цеховых расходов между электрической и тепловой энергией);
3) пропорционально сумме нескольких или всех основных затрат (этот метод используют химическая промышленность, ряд производств металлургической промышленности, газо- и нефтеперерабатывающая промышленность и др.);
4) пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам) и затратам, связанным с работой оборудования. Этот метод используется в производствах с разным уровнем механизации и автоматизации труда на различных его участках: в лесозаготовительной промышленности, в производствах машиностроения, металлообработки и др.
Пример 10. Распределение общепроизводственных (цеховых) расходов.
Отраслевой инструкцией, а также приказом руководителя предприятия по учетной политике предусмотрено распределение общепроизводственных (цеховых) расходов пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. По отчету за месяц основная заработная плата производственных рабочих цеха № 7, согласно представленной в бухгалтерию сводке по заработной плате, составила 240 тыс. руб., в том числе по заказу № 1952 - 30 тыс. руб. Необходимо рассчитать сумму общепроизводственных (цеховых) расходов цеха № 7, включаемую в себестоимость заказа № 1952, если по отчету за месяц все общепроизводственные расходы по данному цеху составили 288 тыс. руб.
Решение.
1. Рассчитаем процент общепроизводственных расходов по цеху №7:
(288:240)- 100=120%.
2. Рассчитаем сумму общепроизводственных расходов цеха № 7, включаемую в себестоимость заказа № 1952:
(30 • 120): 100 = 36 тыс. руб.
2.4. Учет и распределение общехозяйственных расходов
Общехозяйственными
называются вызванные деятельностью всего предприятия расходы, которые в силу своей целостности не могут быть отнесены непосредственно на то или иное изделие (заказ), выпускаемое данным предприятием. Распределение общехозяйственных расходов между отдельными заказами производится косвенным путем (как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабочих), следовательно, общехозяйственные расходы являются косвенными.
Заработная плата директора или главного бухгалтера предприятия, расходы по командировкам работников ОМТС, почтово-телеграфные и телефонные расходы экономических служб заводоуправления, расходы на содержание зданий и сооружений общезаводского назначения - все это примеры общехозяйственных расходов.
Предусмотрена следующая номенклатура статей по счету 26 «Общехозяйственные расходы»:
– административно-управленческие расходы;
– содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
– амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
– арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
– расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг;
– другие аналогичные по назначению расходы.
Порядок распределения общехозяйственных расходов между отдельными объектами учета регулируется соответствующими нормативными актами и подлежит раскрытию в приказе руководителя предприятия по учетной политике.
Наиболее общими являются следующие методы распределения общехозяйственных расходов:
1) пропорционально объему выпущенной предприятием продукции (например, в добывающих производствах);
2) пропорционально одному из видов затрат (как правило, - основной заработной плате производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам. Однако, например, в электроэнергетике общепроизводственные расходы (называемые в этой отрасли общестанционными) распределяются пропорционально цеховым расходам);
3) пропорционально сумме нескольких или всех затрат.
Пример 11. Распределение общехозяйственных расходов.
Отраслевой инструкцией, а также приказом руководителя предприятия по учетной политике предусмотрено распределение общехозяйственных расходов: а) между производственной и непроизводственной видами деятельности - пропорционально прямым затратам; б) между отдельными видами продукции - пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
Необходимо рассчитать сумму общехозяйственных расходов, относимую на заказ № 1952, если известно, что:
а) основная заработная плата производственных рабочих в целом по предприятию составила 1600 тыс. руб., в том числе по заказу № 1952 - 80 тыс. руб.;
б) прямые затраты по производственной и непроизводственной видам деятельности - 12 000 и 240 тыс. руб. соответственно;
в) общехозяйственные расходы составили 1836 тыс. руб.
Решение.
1. Сумма общехозяйственных расходов, включаемая в затраты на производство:
1836 : (12 000 + 240) • 12 000 = 1800 тыс. руб.
2. Процент распределения общехозяйственных расходов между объектами калькулирования:
(1800: 1600)-100 =112,5%.
3. Сумма общехозяйственных расходов, включаемая в себестоимость заказа № 1952:
(80 • 112,5): 100 = 90 тыс. руб.
2.5. Учет и распределение коммерческих расходов
Коммерческие расходы
- это расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ и услуг. В состав расходов на продажу входят:
– расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;
– расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
– комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям;
– расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда продавцов на сельхозпредприятиях;
– рекламные и представительские расходы;
– другие аналогичные расходы по назначению.
Между объектами калькулирования расходы на продажу распределяются, как правило, на основе прямых расчетов по определению их величины, относящейся к соответствующим изделиям.
Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав расходов на продажу, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами товарной продукции исходя из их массы, объема или производственной себестоимости в порядке, устанавливаемом в отраслевых инструкциях.
3. ИНДИКАТОРЫ УСТОЙЧИВОСТИ ПРОИЗВОДСТВА
Каждый руководитель стремится сделать деятельность компании на рынке более успешной, и здесь верхней границы не существует - чем больше прибыль компании, тем она привлекательнее и для партнеров, и для персонала, который в ней работает, и для потенциальных инвесторов. Однако существует нижняя граница, переходить которую для предприятия нежелательно и даже опасно. Эта граница определяется тем критическим объемом производства или продаж, при котором предприятие покрывает все издержки на его обеспечение, и называется точкой безубыточности.
Сущность анализа безубыточности полностью раскрывается на графике безубыточности (см. рис. 1). Этот график показывает объем произведенной продукции в натуральном выражении на горизонтальной оси и величину дохода или издержек в стоимостном выражении на вертикальной оси. Можно было бы построить аналогичный график, откладывая по горизонтальной оси объем выпуска в процентах к полной мощности.
Рис. 1. Графическое представление точки безубыточности АС - линия совокупных издержек; ОD - линия дохода
Линия АВ, показывающая постоянные издержки, которые не меняются в зависимости от объема, проходит параллельно оси Х. Вертикальное расстояние между линией АВ и линией АС при любом определенном объеме характеризует совокупные переменные издержки производства данного объема продукции, а вертикальное расстояние между ОА и АС при любом определенном объеме производства характеризует совокупные издержки производства данного объема. Когда продукция не реализуется, совокупные издержки не равны нулю, а равны ОА. Когда объем выпуска равен Х, совокупные издержки представлены линией СХ, которая равна = ХВ + ВС (ХВ - фиксированные элементы издержек (то же, что ОА) и ВС - переменные элементы издержек).
Для каждой конкретной цены продажи единицы конечного продукта линия ОD будет показывать величину доходов при различных объемах продаж. Пересечение линии совокупного дохода с линией совокупных издержек определяет точку безубыточности (Тбезуб) - точку, в которой совокупный доход равен совокупным издержкам (переменным и постоянным). Любая разность по вертикали между линией совокупного дохода и совокупных издержек справа от Тбезуб показывает прибыль при данном объеме производства, в то время как убытки будут показываться на графике слева от Тбезуб, потому как в этом случае совокупные издержки превышают совокупный доход.
Тбезуб = Qкр х Цед
где Qкр – критический объем – объем производства и реализации продукции, соответствующий точке безубыточности, нат. ед.; Цед – цена единицы продукции, руб.; FC – постоянные затраты, руб.; AVC – удельные переменные затраты (т.е. на единицу продукции), руб..
На предприятии значение точки безубыточности должно быть постоянным. Если оно начинает расти, а предприятие при этом не производит структурных внутренних изменений - не диверсифицируется, не расширяется, не внедряет новые технологии, то это сигнал со стороны рынка об изменении внешних факторов. Возможно, это связано с ростом стоимости сырья и комплектующих, темпов инфляции, затрат на рекламу и маркетинг, изменением в оплате персонала или стоимости аренды, падением уровня покупательского спроса. В этом случае предприятию необходимо отреагировать на предупреждение и, пересмотрев структуру затрат, выбрав лучших поставщиков, изменив маркетинговую политику, нивелировать воздействие внешней среды на формирование переменных и постоянных издержек.
Точно определить, в чем причина изменений в положении компании можно при более детальном анализе по «взаимосвязанным» с точкой безубыточности показателям - вклад на покрытие постоянных затрат, запас финансовой прочности и операционный рычаг.
Вклад на покрытие постоянных затрат
отражает, какая часть общих издержек компенсируется за счет выручки от продаж конкретного продукта. Анализ динамики этого показателя, который рассчитывается как цена единицы продукции за вычетом переменных расходов на ее производство, показывает тенденцию изменений в окупаемости видов продукции.
ВклПОКР
= Цед – AVC
Запас финансовой прочности
представляет собой объем продаж за вычетом величины, соответствующей точке безубыточности, отнесенный к объему продаж, и характеризует риск потери предприятием финансовой устойчивости. или
Операционный рычаг
(Operating Leverage) связан с уровнем предпринимательского риска: чем он выше, тем выше риск. Значение операционного рычага определяется как соотношение разницы между выручкой и переменными затратами к прибыли и показывает, как изменится прибыль при изменении выручки на 1%.
Относительное изменение прибыли = Операционный рычаг Относительное изменение выручки.
Для вычисления степени операционного рычага (Degree of Operating Leverage, или сокращенно, DOL
) используется следующая формула:
DOL
= (Выр – VC) / Чистая прибыль.
где VC – совокупные переменные затраты.
Вблизи точки безубыточности, когда прибыль стремится к нулю, операционный рычаг неограниченно возрастает, и даже незначительное изменение выручки, например из-за снижения цены, может повлечь уменьшение прибыли в несколько раз. Чтобы избежать такой неустойчивой, рискованной ситуации, руководство предприятия должно поддерживать объем реализации хотя бы на уровне 15 - 20% выше точки безубыточности, а также использовать операционный рычаг для управления затратами и издержками, оптимизации их структуры. Операционный рычаг растет пропорционально увеличению доли постоянных издержек в структуре общих издержек или соответственно уменьшению доли переменных затрат, поэтому политика предприятия в области управления структурой затрат должна быть направлена на увеличение доли переменных затрат в себестоимости продукции.
Если предприятие небольшое и представляет собой монопроизводство, т.е. производство одного продукта, с расчетом всех ключевых показателей безубыточности менеджер справится и с помощью подручных средств (калькулятор или электронные таблицы). Однако, если производственный цикл включает несколько продуктов, а тем более номенклатуру в десятки или сотни наименований, без специализированных аналитических средств не обойтись.
Возможность проведения анализа безубыточности предоставляют системы, предназначенные для составления бизнес-планов и финансовых проектов. Одна из них - система Project Expert, разработанная компанией «Про-Инвест-ИТ», содержит помимо других аналитических инструментов отдельный модуль для проведения анализа безубыточности.
Точка безубыточности рассчитывается в Project Expert как в количественном, так и в денежном выражении, запас финансовой прочности - в денежных единицах и процентах. В зависимости от целей анализа устанавливаются период - от месяца до нескольких лет, а также шаг анализа, определяющий временные точки, в которых будут рассчитаны показатели безубыточности, - месяц, квартал, год.
Наряду с показателями безубыточности для компании в целом для менеджеров представляет интерес их анализ для каждого ее подразделения и продукта. Результаты этого анализа характеризуют эффективность работы подразделений компании, на их основе принимаются решения о расширении, сокращении или отказе от выпуска некоторых видов продукции, составляется оптимальный производственный «портфель» компании.
Основная трудность в проведении анализа безубыточности состоит в правильном распределении издержек на переменные и постоянные, а также по подразделениям и продуктам. В Project Expert эта задача решена. Для этого предназначена функция разнесения издержек. Система позволяет определить тип учета издержек, отнести его на всю компанию или разнести по подразделениям и продуктам, оценить влияние выбранной структуры издержек на прибыль. Структура компании описывается с любой степенью детализации вплоть до производства комплектующих.
Однажды создав в Project Expert модель своей компании и затем регулярно анализируя ее, руководитель или финансовый директор имеет возможность проводить ежемесячный мониторинг и анализ основных финансово-экономических показателей деятельности, среди которых данные о безубыточности производства занимают одно из ключевых мест. Вовремя обнаруженное ухудшение эффективности производства, а также знание причин, его вызвавших, на начальном этапе позволит руководителям принять превентивные меры, до того, как изменения отразятся на финансово-экономическом состоянии предприятия.
4. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ
Исследованиям поведения издержек при изменении деловой активности организации уделяется исключительное внимание, поскольку их результаты лежат в основе принятия различных управленческих решений. Они необходимы для объективной оценки работы центров ответственности, для контроля затрат. В отсутствие такого анализа был бы невозможен процесс бюджетирования.
В управленческом анализе выделяют переменные, постоянные и условно-постоянные (условно-переменные) затраты. Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Заметим, что рынок интересует не стоимость предприятия, а стоимость продукта.
Для описания поведения переменных затрат используется специальный показатель — коэффициент реагирования затрат
(Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:
где: Y — темпы роста затрат, %,
Х — темпы роста деловой активности фирмы, %.
Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 30%. В этом случае:
Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.
Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:
Таким образом, Крз, равный 1, характеризует затраты как пропорциональные.
Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%.
Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.
Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда:
Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными.
В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменный, так и постоянный компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородных переговоров (переменное слагаемое).
Аналогичную структуру имеет ряд налогов. Так, подоходный налог с физических лиц, совокупный доход которых в 2000 г. был менее 50 тыс. руб., рассчитывается по ставке 12% (постоянная часть), а доходы, превышающие установленный предел, пересчитываются по прогрессивной ставке, и в этой части величина налога носила переменный характер.
Таким образом, следует вывод: любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой:
у = а
+ b
х,
где: у — совокупные издержки, руб.;
а — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;
b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;
х — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.
Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, то есть а = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.
Для целей управления (оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и других) необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, то есть разделить их на постоянную и переменную части.
В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее приемлемым.