Регулирование аудиторской деятельности 2

Вопрос № 5. Регулирование аудиторской деятельности

Поскольку на результатах аудиторской проверки основывается множество экономических решений и пересекается множество интересов, аудит во всех странах достаточно жестко регулируется. В одних странах этот процесс регулируется государством, которое устанавливает нормы, нормативы аудита, осуществляет регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью (Франция), в других – регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями (США, Великобритания).

В Российской Федерации правовые основы аудиторской деятельности определяются Временными правилами аудиторской деятельности.

Организация государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

Основные направления деятельности Комиссии:

· разработка на основе законодательства Российской Федерации проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в том числе стандартов аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг;

· выдача генеральных лицензий на осуществление лицензирования аудиторской деятельности;

· организация ведения государственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объединений;

· определение перечня ведущих учебно-методических центров по обучению и подготовке аудиторов.

Порядок аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, формирования аттестационных комиссий и размер платы за проведение аттестации, а также порядок получения лицензий на осуществление аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации по представлению Комиссии по аудиторской деятельности.

Организация проведения аттестации и лицензирования аудиторской деятельности возлагается на Минфин России, Центробанк России, для чего этими органами созданы соответствующие центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии (ЦАЛАК).

Во всех развитых странах действуют независимые аудиторские палаты. Их основными задачами является разработка стандартов по аудиторской деятельности, осуществление контроля за качеством работы аудиторов, проведение аттестации и выдача документов на занятие аудиторской деятельностью (в странах, где это не является государственной прерогативой). Они также выполняют роль координаторов деятельности аудиторов, определяют эстетические нормы их поведения в обществе и принимают дисциплинарные меры к лицам, нарушившим эти нормы.

На международном уровне профессиональные организации ауди­торов сотрудничают через посредство Международной федерации бух­галтеров, которая вырабатывает рекомендации, касающиеся различ­ных аспектов аудиторской деятельности.

К числу международных аудиторских стандартов относятся:

· международные стандарты учета;

· международные нормативы аудита и сопутствующих работ;

· международные положения аудита;

· международные нормативы бухгалтерского образования и этики;

· общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой от­четности CAAS.

Вышеупомянутые международные стандарты учета публикуются с 1973 г. Комитетом международных стандартов учета, который был со­здан бухгалтерскими органами ведущих западных стран для разработки и издания международных стандартов учета, а также для: «Совершен­ствования и гармонизации во всем мире бухгалтерских инструкций, стандартов и процедур, относящихся к предоставлению финансовой отчетности».

Международные нормативы аудита и сопутствующих работ и Меж­дународные положения аудита были изданы Международным комите­том по аудиторской практике международной федерации бухгалтеров (InternationalFederationofAccountants). Главной задачей этой органи­зации является разработка международных унифицированных стандар­тов учета, аудита и сопутствующих работ и стимуляции принятия вы­шеуказанных нормативов в аудиторской практике всех стран для обес­печения единообразия аудиторской деятельности во всем мире.

Международные нормативы бухгалтерского образования и этики разработаны Комитетом по образованию Международной федерации бухгалтеров, предназначены для публикации и внедрения в странах-членах МФБ.

Общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой от­четности (CAAS) были опубликованы Американским институтом дип­ломированных общественных бухгалтеров (AmericanInstituteofCertifiesPublicAccountants — AICPA). Задачей AICPA является разработка и внедрение национальных аудиторских, аттестационных и других стан­дартов, регламентирующих аудиторскую деятельность в США.

Вопрос № 15. Оценка материальности (существенности) в аудите

Понятие уровня существенности в аудите и порядок его расчета определяются в РФ правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск».

Основной целью аудита является установление достоверности бух­галтерской отчетности экономических субъектов и соответствия со­вершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторские организа­ции в ходе проведения проверок не должны устанавливать достовер­ность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерс­кой отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой от­четности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выво­ды и принимать правильные экономические решения. Существенность информации – это ее свойство, которое делает ее способной влиять па экономические решения разумного пользователя такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенно­сти в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный харак­тер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных эко­номическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от тре­бований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом про­гнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифициро­ванный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятнос­ти перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выво­ды и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъек­та, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых по­казателей и порядок нахождения уровня существенности, которые дол­жны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы ба­зовых показателей и порядка нахождения уровня существенности мо­гут служить:

изменения законодательства в области бухгалтерского учета и на­логообложения, затрагивающие порядок определения статей ба­ланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;
изменение аудиторской специализации аудиторской организации;
значительное изменение состава экономических субъектов, под­лежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим от­раслям производства или другому роду деятельности;
смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком прохождения уровня существенности.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в ко­торой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность. Значение уровня существенности для данной аудиторской провер­ки должно быть определено по завершении этапа планирования ауди­торской проверки. Полученное значение уровня существенности долж­но быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уров­ня существенности. При этом факт изменения уровня существеннос­ти, повое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки. Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа плакирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководи­телем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей доку­ментации проверки.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

на этапе планирования при определении содержания, затрат вре­мени и объема применяемых аудиторских процедур;
в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями па достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им ис­кажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмечен­ных в результате выборочной проверки ошибок па всю совокупность данных) — могут иметь существенный характер.

В том случае, если одновременно: отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существен­ности; и качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ве­дения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по про­фессиональному суждению аудитора являются несущественными, аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существен­ных отношениях.

В том случае, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий: отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существен­ности, либо качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ве­дения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по про­фессиональному суждению аудитора имеют существенный ха­рактер, аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной.

В том случае, если: отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгал­терской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности; и (или) имеются расхождения порядка ведения и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нор­мативных документов, но расхождения, однако, однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в ауди­торское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских про­цедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организа­ции внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заклю­чения, отличного от безусловно положительного.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существен­ности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процеду­ры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый по­казатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности. Для нахождения уровня существенности можно использовать сле­дующую таблицу:

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	5
Валовой объем реализации без НДС	2
Валюта баланса	2
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	10
Общие затраты предприятия	2

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем про­верке, определяются финансовые показатели, перечисленные в пер­вом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй стол­бец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведен­ные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является нехарактер­ной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализа­ции, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо орга­низация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рас­считывается средняя величина, которую можно для удобства дальней­шей работы округлить, по так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем па 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня су­щественности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметичес­кие расчеты, усреднения, округления и причины, па основании кото­рых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Данный порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требова­ний правила (стандарта) разработать собственный порядок нахожде­ния уровня существенности.

Концепция существенности (значимости) практически необходи­ма как в аудите, так и в
бухгалтерском учете. Позволять несуществен­ным вопросам усложнять финансовые отчеты и вносить в них беспоря­док в процессе неэффективно, кроме того, это отвлекает внимание пользователя от важных вопросов, отраженных в этих отчетах. Сужде­ния о материальности влияют па планирование аудиторской проверки и оценку ее результатов, являются решающими в определении того, правильно ли представлены финансовые отчеты. В суждение, вынесен­ное в результате аудиторской проверки, входит и признание того, что финансовые отчеты не могут «точно» или «исчерпывающе» предста­вить финансовое положение, результаты операций и движение денеж­ной наличности. Такая точность недостижима из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладывае­мых на процесс и технологию аудиторской проверки.

Одна из целей предварительной оценки существенности – сфокусировать внимание аудитора па более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. На практике предварительное суждение о существенности для финансовых отчетов в целом – это обычно совокупный уровень ошибок, которые могли бы считаться значимыми для какого-нибудь из финансовых от­четов.

Планируя процедуры на уровне статей, аудитор должен принимать во внимание, что несущественные искажения сведений в отдельных статьях могут накопиться и составить значительное количество. Суще­ственность в выборочном исследовании и проверке — это общий по­казатель, однако он применяется в отношении конкретных сальдо счетов как наибольшая по размеру ошибка, которая может быть допущена. Для избежания подобной проблемы используется понятие допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже значения планируе­мой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений как выявленных, так и не выявленных превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разра­ботке программы аудита каждого конкретного счета и прежде всего при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавли­вается на уровне 50% (иногда 75%) от планируемой существенности. Чем важнее область аудита, тем меньше допустимая сумма ошибок в генеральной совокупности, и чем меньше допустимая сумма оши­бок, тем больший объем выборки необходим аудитору для получения достаточной очевидности, что исследуемое сальдо отражено объектив­но. Аудитор должен принимать во внимание уровень степени важности при планировании характера, времени и масштаба всех аудиторских процедур.

Крупнейшие аудиторские фирмы разработали свои руководства для внутреннего пользования, согласно которым существенными являют­ся суммы ошибок, превышающие:

Показатели	% от показателя
Для показателей отчета о прибылях и убытках: товарооборот валовая прибыль прибыль до налогообложения	0,5-1 1-2 5
Для статей баланса: собственный капитал общая стоимость используемых активов	5 1-2

<

br />

Многие аудиторы считают, что самым объективным измерителем существенности является прибыль до налогообложения.

Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих результатов, является ли объем процедур, запланированных для различных счетов, достаточным или, возможно, чрезмерным.

Соответственно, оценки степени важности и планирование ауди­торской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские концепции.

В международной практике проведения аудита понятию существен­ности соответствует понятие материальности (materiality). Концепция материальности начала разрабатываться в 70-х годах и вызвала много­численную дискуссию среди методологов бухгалтерского учета. Резуль­татом разработки этой концепции явилось появление на свет между­народного норматива аудита IAS-25 «Материальность и аудиторский риск», в котором дается описание концепции материальности и ауди­торского риска, их применение при планировании и проведении аудита, а также при оценке результатов его процедур. В настоящий момент этот термин используется достаточно широко.

Изначально существует предположение о том, что финансовая от­четность экономического субъекта содержит искажения, которые спо­собны повлиять на достоверность финансовой отчетности и стать при­чиной ее фактического непредставления в соответствии с законода­тельно установленными принципами бухгалтерского учета и отчетнос­ти. Обнаруженные при проведении аудиторской проверки искажения могут считаться материальными в том случае, если их сущность и зна­чение по отношению к другим статьям финансовой отчетности являют­ся достаточными для того, чтобы повлиять на представление, или не­представление, финансовой отчетности в соответствии с законодатель­но установленными принципами ведения бухгалтерского учета. Матери­альность (существенность), таким образом, является критерием, по которому можно судить о влиянии обнаруженных искажений на фи­нансовую отчетность экономического субъекта.

Каким образом устанавливается этот критерий? Материальность (существенность) является показателем количественным, и ее можно рассчитать для каждого экономического субъекта. Расчет ведется в за­висимости от критического компонента,выбранного за основу. Критический компонент – это показатель деятельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варьировать год от года. Так, например, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капи­тал. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. Для экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно по­стоянное количество оборотных активов, в качестве критического ком­понента может быть рассмотрена нераспределенная прибыль отчетно­го периода.

При выборе критического компонента не надо забывать о таком факторе, как отраслевая специфика. Зачастую анализ отрасли, в кото­ром работает экономический субъект, позволяет выявить показатели деятельности, который могут быть подвержены наибольшим колеба­ниям.

Для расчета существенности должен быть выбран единственный кри­тический компонент. На практике случается так, что по результатам деятельности экономического субъекта в качестве критического ком­понента могут быть выбраны сразу несколько показателей (например, выручка от реализации продукции и оборотные активы). В этом случае имеет смысл проанализировать отчетность экономического субъекта за последние несколько лет с целью выявления показателя, наиболее подвергавшегося колебаниям в течение нескольких лет.

Существует несколько способов определения существенности, ко­торые различаются для публичных компаний и непубличных.

Для публичных компаний, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, материальность рассчитывается как величина из интер­вала 5—10% от выбранного критического компонента. Чаще всего для публичных компаний в качестве критического компонента берется нераспределенная прибыль отчетного периода. Хотя могут использо­ваться и другие показатели.

Для всех остальных компаний (непубличных) существует три мето­да определения материальности:

2%от оборотных активов или от уставного капитала;

10% от нераспределенной прибыли отчетного периода;

3—0,5% от выручки от реализации товаров, продукции, работ, ус­луг, используя «скользящую шкалу».

«Скользящая шкала» представляет соотношение показателя выручки от реализации продукции и фактора, на который должна быть скоррек­тирована эта прибыль. Корректирующий фактор определяется статисти­ческими методами на основе закона равномерного распределения.

При оценке материальности преследуются следующие цели:

определить приемлемый уровень искажений в финансовой отчет­ности;
оценить объем предстоящего аудита;
оценить последствия выявленных искажений.

При определении приемлемого уровня искажений руководствуют­ся следующим: если обнаруженные искажения по своей величине равны или превышают уровень материальности, то есть все основания полагать, что финансовая отчетность экономического субъекта недо­стоверна; если обнаруженные искажения не превышают уровень мате­риальности, то есть основания полагать, что финансовая отчетность достоверна и данные искажения никаким образом не влияют на досто­верность этой отчетности. Следует сразу заметить, что в данном случае печь идет о суммевсех обнаруженных искажений. Каждое обнаружен­ное искажение само по себе может не превышать уровня материально­сти, по их общая сумма способна повлиять на достоверность проверя­емой финансовой отчетности.

Каким образом можно оценить объем предстоящего аудита? При планировании объема предстоящего аудита необходимо помнить, что существует вероятность того, что далеко не все ошибки будут выявле­ны во время аудита. Некоторая часть ошибок все-таки останется необ­наруженной в финансовой отчетности экономического субъекта после проведения всех аудиторских процедур. Поэтому необходимо сплани­ровать процедуры таким образом, чтобы, даже если искажения и пре­высят уровень материальности, сохранилась бы относительно низкая вероятность того, что они будут обнаружены. Как несложно догадать­ся, что ошибки, превышающие уровень материальности, могут воз­никнуть при проверке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень материальности. Это означает, что при проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить повышенное внимание, поскольку при их проверке существует боль­шая вероятность возникновения материальной ошибки.

Очевидно, что все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень материальности, должны быть представлены в письме-рекомендации руководству экономического субъекта в виде исправительных проводок. Оценка последствий обнаруженных искажений выражается в оценке того, насколько сильно изменится финансовая, отчетность экономического субъекта при внесении в нее исправительных проводок.

Вопрос № 25. Аналитические процедуры

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Аналити­ческие процедуры» определяются цели проведения аналитических про­цедур, виды и методы выполнения аналитических процедур, а также действия аудиторов после выполнения этих процедур. Аналитические процедуры, представляя собой один из видов ауди­торских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями дея­тельности проверяемого экономического субъекта.

Основной целью применения аналитических процедур является вы­явление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих об­ласти потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Целями аналитических процедур также являются:

а) изучение деятельности экономического субъекта;

б) оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

в) выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

г) сокращение числа детальных аудиторских процедур;

д) обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повы­сить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических проце­дур способствует пониманию деятельности проверяемого экономичес­кого субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формирова­нии общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других ауди­торских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки ауди­тор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с други­ми аудиторскими процедурами при исследовании необычных откло­нений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искаже­ний или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области, требующие дополнительных аудиторских процедур.

В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие ана­литические процедуры:

сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономи­ческим субъектом;

· сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными ауди­тором;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с норма­тивными значениями, устанавливаемыми действующим законо­дательством или самим экономическим субъектом;

· сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерс­кими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

· анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

· другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры эконо­мического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозны­ми показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои' предположения на основании сложившихся тенденций.

Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений па базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периода времени расчета производится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возмож­ность точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данного экономического субъекта. Аудитор должен учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет па сопоставимость показателей,

В процессе сравнения фактических показателей отчетности с дан­ными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования опре­деляет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений: Наиболее распространенными ме­тодами выявления областей потенциальных рисков являются:

а) простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

б) анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения; доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профес­сионального суждения самого аудитора.

Аналитические процедуры могут применяться как к сводной бух­галтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Надежность результатов аналитических процедур зависит от пра­вильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутри­хозяйственного риска и риска средств контроля.

Результатами выполнения аналитических процедур является выяв­ление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений по­казателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В случае если аудитор устанавливает необычные отклонения, кото­рые не подтверждаются доказательствами, полученными из других ис­точников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства экономического субъекта. Ответы руководства должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или знаниями аудито­ра о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения других аудиторских проце­дур, основанных на результатах опросов руководства. При этом ауди­тор может использовать данные, подготовленные самим экономичес­ким субъектом.

Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенно­сти или на профессиональном суждении самого аудитора. Если не­обычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации-аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Вопрос № 35. Аудит учета капиталов и резервов

Предмет проверки: Уставный капитал, добавочный капитал и резервы. Содержание аудиторской проверки:

1. Ознакомиться с учредительными документами организации. Убедиться, что их содержание со­ответствует требованиям законодательства.

2. Убедиться в том, что организация учета устав­ного капитала соответствует требованиям нор­мативных актов. Убедиться, что:

· в учете правильно отражены изменения раз­мера уставного капитала;

· изменения в учете вносились на основании документов, прошедших государственную реги­страцию.

3. Убедиться, что уставный капитал сформирован в полном соответствии с учредительными до­кументами организации.

4. Проверить порядок учета добавочного капита­ла организации:

· для проверки операций по субсчетам 87-1 «Прирост стоимости имущества по переоцен­ке» и 87-3 «Безвозмездно полученные ценнос­ти» использовать данные проверки по разделу «Основные средства» и другим разделам;

· убедиться в том, что эмиссионный доход ак­ционерного общества (разница между продаж­ной и номинальной стоимостью акций, выручен­ная при их реализации по цене, превышающей номинальную) отнесен на сч. 87 субсчет 87-2 «Эмиссионный доход»;

· проверить отражение в учете оприходования имущества (и денежных средств) в счет вкла­дов в уставный капитал, стоимость которого в учредительных документах оценена в иностран­ной валюте. Курсовые разницы по сч. 75 «Рас­четы с учредителями» должны быть отнесены на сч. 87 «Добавочный капитал»;

· убедиться, что суммы целевого финансиро­вания, использованные по назначению (что при­вело к увеличению стоимости имущества орга­низации), учтены на сч. 87 (Д96-К87);

· убедиться, что положительная разница между договорной стоимостью имущества, переда­ваемого в качестве вклада по договору о со­вместной деятельности, и его балансовой сто­имостью учтена на сч. 87;

· проверить правильность дебетовых записей по сч. 87.

5. Проанализировать порядок формирования и использования фондов накопления и потребления. Убедиться, что по данным статьям в балансе показываются остатки фондов, образуемых организацией в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Проверить порядок отражения средств фонда социальной сферы. Учесть, что дебетовые за­писи по субсчетам 88-3 «Фонды накопления» и 88-4 «Фонд социальной сферы» могут иметь место лишь в некоторых случаях, предусмотрен­ных Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета.

6. Проверить порядок отражения средств по сч. 96 «Целевые финансирование и поступле­ния».

7. Проверить порядок формирования оценочных резервов.

Убедиться, что по субсчету 82-1 «Резервы по сомнительным долгам» отражены образованные в конце года за счет финансовых результатов в соответствии с установленным порядком и принятой учетной политикой резервы сомни­тельных долгов по расчетам с другими орга­низациями и гражданами на основе проведен­ной инвентаризации дебиторской задолженно­сти.

Убедиться, что сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем году и не ис­пользованная в течение отчетного года, списа­на с дебета сч. 82 в кредит сч. 80 «Прибыли и убытки».

Для проверки операций по субсчету 82-2 «Ре­зервы под обесценение вложений в ценные бумаги» использовать данные проверки по раз­делу «Финансовые вложения». Проверить правильность отражения оценочных резервов в отчетности. В пассиве баланса их сумма не показывается, а в активе дебиторская задолженность и финансовые вложения, по ко­торым созданы резервы, уменьшаются на ве­личину соответствующих резервов без коррес­понденции по бухгалтерским счетам.

8. Убедиться, что резервный капитал и другие ана­логичные фонды созданы в соответствии с за­конодательством, учредительными документа­ми и учетной политикой.

9. Проверить порядок формирования резервов предстоящих расходов и платежей. Установить соответствие требованиям Положе­ния по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности созданных резервов.

Список литературы:

Подольский В. И. Аудит: учебник для студентов СПУЗов. – М.: Мастерство, 2002
Крупченко Е. А. Аудит: учебное пособие. – Ростов-на-Дону: Изд-во «Феникс», 2000
Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой: учебник для вузов. – М.: Инфра-М, 2001
Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол № 56 от 31.05.2007 г.)