Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации методики учета затрат на производство продукции (работ, услуг) действующим в РФ в проверяемом периоде нормативным документам.
Основными задачами аудита для достижения указанной цели являются:
- проверка правильности отнесения расходов в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг);
- оценка синтетического и аналитического учета включаемых в себестоимость затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг);
- оценка полноты и правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности;
- проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с формированием себестоимости продукции (работ, услуг) в целях налогообложения;
- проверка правильности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) по объектам калькулирования затрат;
- проверка правильности проведения инвентаризации незавершенного производства и отражения в учете ее результатов.
Объектами аудита по учету затрат на производство продукции (работ, услуг) являются следующие показатели:
- затраты в незавершенном производстве и издержках обращения;
- себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг;
- произведенные организацией затраты, в том числе: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты.
На данном этапе в общую программу аудита целесообразно включать следующие вопросы:
- Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета.
- Аудит оформления первичных учетных документов.
- Правомерность включения в состав затрат на производство расходов, произведенных организацией.
- Организация аналитического учета затрат на производство.
- Правильность группировки затрат по местам их возникновения (производствам, цехам, участкам).
- Учет затрат вспомогательных производств, в том числе:
- правомерность учета затрат на счете 23 и их списания;
- правильность отражения реализации услуг вспомогательных производств но сторону и исчисления налога на добавленную стоимость.
- Правомерность отнесения расходов к общепроизводственным и распределение их по объектам калькулирования .
- Правомерность отнесения расходов к общехозяйственным и распределение их по объектам калькулирования .
- Правильность учета корректировок производственных затрат для целей налогообложения прибыли.
- Оценка незавершенного производства и ее соответствие принятой учетной политике. Правильность распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.
- Своевременность включения затрат на производство в себестоимость продукции (работ, услуг).
- Правильность учета расходов будущих периодов и своевременность их списания на издержки производства.
- Документальное оформление брака в производстве и правомерность списания потерь от брака.
- Правильность учета полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих их обособленный учет.
- Инвентаризация незавершенного производства и правильность отражения ее результатов.
В качестве источников получения информации о проверяемом объекте могут служить:
- Унифицированные документы, служащие основанием для отражения в учете операций по учету затрат на производство продукции (работ, услуг): требования-накладные (ф. М-11), лимитно-заборные карты (ф. М-8), расчетно-платежные ведомости (ф. Т-49), путевые листы легкового автомобиля (ф. 3), путевые листы грузового автомобиля (ф. 4- С, 4-П).
Применение бланков устаревших и произвольных форм не допускается. В отдельных случаях, при наличии соответствующих технических средств, возможно создание первичных документов на машиночитаемых носителях информации. При этом обязательно должны быть соблюдены требования положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете.
- Документы (типовые формы не утверждены), служащие основанием для отражения в учете операций по учету затрат на производство.
- Справки бухгалтерии – для включения издержек производства в себестоимость продукции (работ, услуг).
- Расчеты налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды – для списания на затраты производства расходов по налогам в бюджет и отчислениям во внебюджетные фонды.
- В организациях, применяющих единую журнально-ордерную форму учета – учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): журналы-ордера №1, №2, №2/1, №3, №6, №7, №8, №9, №10, №10/1, №11, №14, ведомости №9, №12, №13, №14, №15, №16.
Последовательность работ при проведении аудиторской проверки можно разделить на 3 этапа: ознакомительный , основной, заключительный.
На ознакомительном этапе аудитор рассматривает вопросы:
- Проверка наличия приказов о проведении оценки незавершенного производства.
- Проверка наличия приказов о принятии в организации методов распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов по объектам калькулирования .
- Проверка наличия приказов о назначении лиц, ответственных за сохранность материальных ценностей, отпущенных в производство.
- Проверка наличия договоров о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность материальных ценностей в производственных подразделениях.
- Проверка наличия и правильности составления сметы на представительские расходы организации.
На основном этапе проводится проработка вопросов, перечисленных выше в содержании программы аудита данного участка учета (пункты 1 – 15).
Проверка тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета и аудит оформления первичных документов описан в главах 2.1. и 2.4.
Для повышения эффективности работы аудитор, проверяющий правомерность включения в состав прямых затрат на производство расходов, произведенных организацией, направляет всем аудиторам группы служебные записки, а аудиторы, получившие такие записки, составляют к ним отчетные документы. На основании информации, содержащейся в полученных от аудиторов отчетных документов, проверяющий составляет обобщенный отчетный документ.
Возможные нарушения и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства приведены в таблице:
| Характер возможных нарушений |
Влияние нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства |
| В организации отсутствует утвержденная руководством организации смета представительских расходов на отчетный период. |
Отсутствует документальное подтверждение правомерности расходования средств на представительские расходы, завышение себестоимости продукции (работ, услуг) дли целей бухгалтерского учета и налогообложения, занижение налогооблагаемой прибыли |
| В организации отсутствует аналитический учет затрат на производство (либо он ведется с нарушениями действующего законодательства) Данные аналитического учета затрат не соответствуют оборотам и остаткам по счетам синтетического учета -затрат на производство |
Недостоверность синтетического учета оборотов и остатков по счетам затрат на производство, невозможность подтверждения строки "Затраты в незавершен ном производстве (издержки обращения)" баланса |
| Остатки незавершенного производства по данным аналитического учета не соответствуют данным учета в цехе (на производстве) о фактическом наличии незавершенного производства. |
Недостоверность остатка по счету 20 "Основное производство", невозможность подтверждения строки "Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)" баланса |
| В организации при наличии Вспомогательных производств отсутствует раздельный учет затрат основного и вспомогательного производства дня целей бухгалтерского учета В затраты основного производства включены расходы производств, обеспечивающих: обслуживание различными видами энергии, транспортное обслуживание; ремонт основных средств. изготовление и ремонт инструментов. Изготовление строительных деталей и конструкции, другие аналогичные по назначению расходы |
Завышение себестоимости основного производства для целен бухгалтерского учета и налогообложения, занижение финансового результата деятельности основного производства Возможность искажения расчетов с бюджетом по НДС |
| Необоснованно не включены в налогооблагаемую базу для исчисления НДС обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для собственного потребления, затраты по который не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам. |
Занижение налогооблагаемой базы дли исчисления НДС, и суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет. |
| Включены в налогооблагаемую базу для исчисления НДС обороты по реализации продукции, полуфабрикатов, работ и услуг одними подразделениями организации для производственных нужд других подразделений (внутризаводской оборот). |
Неправомерное начисление НДС, искажение расчетов с бюджетом по НДС |
| Сумма НДС по приобретенным ТМЦ, оплате работ (услуг) непроизводственного назначения отнесена к возмещению бюджетом |
Необоснованное предъявление НДС бюджету Занижение суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет |
| Сумма НДС по приобретенным у организаций розничной торговли и населения ТМЦ (работ, услуг) для производственных нужд отнесена к возмещению бюджетом Сумма НДС по приобретенным у организаций розничной торговли вI населения ТМЦ (работ, услуг) для производственных нужд выделена расчетным путем и отнесена к возмещению бюджетом. Самостоятельное выделение суммы НДС в случаях отсутствия указания суммы НДС отдельной строкой в первичных учетных документах. |
Необоснованное предъявление НДС бюджету Занижение суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет Занижение покупной стоимости ТМЦ и себестоимости продукции (работ, услуг). налога на имущество и искажение (завышение) налогооблагаемой прибыли. |
| Отсутствует раздельный учет прямых и общепроизводственные расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. На счете 25 "Общепроизводственные расходы" не учитываются следующие расходы. расходы по обслуживанию основного и вспомогательных производств предприятия, по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств производственного назначения, расходы по страхованию производственного имущества, расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений, арендная плата за производственные помещения, машины и оборудование; другие арендуемые средства, используемые в производстве, - оплата труда производственного персонала, занятого обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы. |
Завышение себестоимости основного производства для целей бухгалтерского учета и налогообложения, занижение финансового результата деятельности основного производства |
| Отсутствует распределение общепроизводственных расходов. Не соблюдается порядок распределения общепроизводственных расходов в соответствии с учетной политикой организации. |
Низкий уровень внутреннего контроля. Недостоверность остатка по счету 20 "Основное производство", невозможность подтверждения строки Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)" баланса. |
| Отсутствует аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" по отдельным подразделениям организации и статьям расходов. |
Недостоверность оборотов и остатков по счету 25 '* Общепроизводственные расходы'4, невозможность подтверждения Строки "Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)" баланса |
| Отсутствует раздельный учет прямых и общехозяйственных расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. На счете 26 "Общехозяйственные расходы" не учитываются следующие затраты - правленческие и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. - содержание общехозяйственного персонала. Не связанного с производственным процессом; - амортизационные отчисления на полной восстановление и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, - арендная плата за помещения общехозяйственною назначения, - расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг, - другие аналогичные по назначению расходы |
Завышение себестоимости основного производства для целей бухгалтерского учета и налогообложения, занижение финансового результата деятельности основного производства |
| Отсутствует распределение общехозяйственных расходов Не соблюдается порядок распределения общехозяйственных расходов в соответствии с учетной политикой организации. |
Низкий уровень внутреннего контроля Недостоверность остатка по счету 20 'Основное производство", и невозможность подтверждения строки "Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)" баланса |
| Отсутствует аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" по каждой статье, центру ответственности и месту возникновения затрат. |
Недостоверность оборотов и остатков по счету 26 "Общехозяйственные расходы", невозможность подтверждения строки "Зэтраты в незавершенном производстве (издержки обращения)" баланса |
| Не произведено уменьшение себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения на. - суммы превышения фактических затрат, включенных в себестоимость
продукции (работ, услуг) над установленными лимитами, нормами и нормативами гну
представительским расходам: командировочным расходам; компенсациям за использование личного а/транспорта для служебных поездок; расходам на обучение и переподготовку кадров, процентам по кредитам (рублевым и валютным), рекламу. - амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов, Начисленные ускоренным Методом в порядке, предусмотренном законодательством, в случае их не целевого использования. |
Завышение себестоимости продукции (работ, услуг) для целен налогообложении и занижение налогооблагаемой прибыли. |
| Корректировка себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения произведена не полностью, не в полном объеме. |
Завышение себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и занижение налогооблагаемой прибыли. |
| Корректировка себестоимости продукции (работ, услуг} для целей налогообложения отражена в бухгалтерском учете в периоде, следующим за отчетным |
Завышение себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения отчетного периода и занижение себестоимости следующего за отчетным периодом, искажение налогооблагаемой прибыли отчетного и следующего за отчетным периодов |
| Оценка незавершенного производства производится с нарушениями принятой учетной политики В составе незавершенного производства числятся затраты. а)в промышленности - остатки завершенных производств и готовой продукции б) в строительстве – законченные работы по объектам, их очередям и пусковым комплексам, являющимся объектами учета затрат в) в научных организациях законченная научно-техническая продукция, другие выполненные работы и услуги. |
Низкий уровень внутреннего контроля Невозможность подтверждения достоверности строки Затраты к незавершенном производстве (издержки обращения)" баланса Необоснованное занижение себестоимости продукции (работ, услуг) и завышение налогооблагаемой прибыли Завышение финансового результата от хозяйственной деятельности организации. |
| Период включения в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения оплаты материальных ценностей (работ, услуг) не соответствует цатам, указанным в оправдательных документах (накладных, счетах-фактурах, документах, товарных чеках, квитанциях к приходным ордерам) |
Несвоевременное включение в себестоимость продукции (работ, услуг) для бухгалтерского учета и целей налогообложения, завышение себестоимости отчетного периода, занижение налогооблагаемой прибыли отчетного периода. |
| Исправления по выявленным б прошлых отчетных периодов, занижение доходов или финансовых результатов в результате отнесения на издержки производства не связанных с ними затрат, вносятся в бухгалтерский учет в виде уменьшения затрат текущего периода дли ценен бухгалтерского учета и налогообложения. |
Необоснованное уменьшение себестоимости продукции (работ, услуг) дли целей бухгалтерского учета и налогообложения отчетного периода, занижение налогооблагаемой прибыли отчетного периода |
| На счете 31 "Расходы будущих периодов" числятся затраты, произведенные в отчетном голу, но относящиеся к прошлых отчетным периодам. |
Невозможность подтверждения строки "Расходы будущих периодов" баланса. Завышение налогооблагаемой базы налога на имущество и занижение налогооблагаемой прибыли. |
| В нарушение учетной политики организации не образуются резервные фонды и отчисления, а соответствующие фонды учитываются в составе расходов будущих периодов. |
Низкий уровень внутреннего контроля. Невозможность подтверждения строки "Расходы будущих периодов" баланса Завышение налогооблагаемой базы налога на имущество и занижение налогооблагаемой прибыли. |
| На счет 31 "Расходы будущих периодов" относятся затраты капитального характера, например по нематериальным активам. со сроком полезного использования более 1 года |
Занижение сальдо по счету 04 "Нематериальные активы", завышение сальдо по счету 31 "Расходы будущих периодов", и соответственно невозможность подтверждения строк "Нематериальные активы14 и Расходы будущих периодом" баланса Возможность искажения размера амортизационных отчислений по нематериальным активам, себестоимости продукции (работ, услуг) и налогооблагаемой прибыли. |
| Несвоевременное списание сумм со счета 31 "Расходы будущих периодов" на счета затрат |
Искажение себестоимости продукции (работ, услуг) и налогооблагаемой прибыли отчетного периода. |
| Выявленный брак оформлен документом. Со следующими нарушениями: отсутствуют обязательные реквизиты. дата, номер. Подписи материально-ответственных лиц, руководителя организации; - в документе не указаны причины возникновения брака; - отсутствует определение выявленного брака (исправимый, неисправимый); - не указано решение организации по исправлению брака |
Отсутствует документальное основание для отражения выявленного брака по счету 28 "Брак в производстве", необоснованное списание потерь от брака на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, занижение налогооблагаемой прибыли. |
| Занижены затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку в результате невключения следующих расходов: - стоимости неисправимого, т е. окончательного брака; - расходы по исправлению, - затраты на гарантийный ремонт в объеме, превышающем норму |
Занижение фактической себестоимости бракованного изделия, занижение суммы, списываемой на себестоимость продукции (работ, услуг) по статье "Потерн от брака'" для целей бухгалтерского учета и налогообложения, завышение налогооблагаемой прибыли |
| Вся сумма выявленного списана на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения по статье "потерн от брака", при наличии стоимости забракованной продукции по цене возможного использования, при установлении виновного лица, допустившего брак, суммы, подлежащей удержанию с него; - при наличии доказательств о поставке недоброкачественных материалов или полуфабрикатов поставщиками. в результате использования которых был допущен брак. суммы, подлежащей взысканию с данных поставщиков. |
Завышение себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, занижение налогооблагаемой прибыли |
| Отсутствует аналитический учет по счету 28 "Брак в производстве", по отдельным цехам предприятия, видам продукции; статьям расходов; причинам; - виновникам брака. |
Недостоверность данных синтетического учета по счету 28 "Брак в производстве", невозможность подтверждения достоверности строки "Затраты в незавершенном производстве" (издержках обращении}" баланса. |
| Занижение фактической себестоимости полуфабрикатов собственного производства в результате неполного включения всех затрат, связанных с их производством, например. - фактической себестоимости сырья и материалов, используемых для производства полуфабрикатов; - амортизационных отчислении на полное восстановление основных средств производственного назначения, используемых для производства полу фабрикатов, - начисленная амортизация по нематериальным активам, используемым при производстве полуфабрикатов; -коммунальных и эксплуатацнонных расходов по цехам (подразделениям), занятым и производстве полуфабрикатов, - оплаты работ (услуг) сторонних организаций, участвующих в производстве полуфабрикатов; - начисленной заработной платы и отчислений во внебюджетные фонды работников, занятых работами по производству полуфабрикатов; - прочих затрат, непосредственно связанных с производством полуфабрикатов |
Занижение себестоимости полуфабрикатов собственного производства для целен бухгалтерского учета и налогообложения и искажения налогооблагаемой прибыли Занижение налогооблагаемой базы для налога на имущество. Невозможность подтверждения достоверности строки Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" баланса. |
| Включение в налогооблагаемую базу для исчисления НДС оборота по передаче полуфабрикатов собственного производства между подразделениями организации (внутризаводской оборот) |
Неправомерное начисление НДС, искажение расчетов с бюджетом по НДС. При начислении НДС на стоимость полуфабрикатов одним подразделением, и предъявлением данной суммы НДС к возмещению из бюджета другим подразделением данной организации, в случае временного несовпадения, завышение суммы НДС к перечислению в бюджет в одном отчетном периоде, и завышения суммы НДС к предъявлению из бюджета - б другом отчетном периоде. |
| Необоснованно не включены в налогооблагаемую базу для исчисления НДС. обороты по реализации полуфабрикатов внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам. |
Занижение налогооблагаемой базы для исчисления НДС, и соответственно суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет. |
| Отсутствует аналитический учет по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" по. - местам хранения полуфабрикатов, - отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.). |
Недостоверность синтетического учета по оборотам и остаткам по счету 21 'Полуфабрикаты собственного производства", невозможность подтверждения строки "Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения" баланса |
| Остатки по счету 21 'Полуфабрикаты собственного производства" по данным аналитического учета не соответствуют данным складского учета о фактическом наличии полуфабрикатов собственного производства. |
Недостоверность остатка по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства", невозможность подтверждения строки "Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)" баланса |
| В обязательных случаях не проводилась инвентаризация незавершенного производства - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме случаев проведения инвентаризации после 1 октября отчетного года; - при смене материально ответственных лиц (на день приема-передачи дел); - при установлении фактов хищении или злоупотреблении, а также порчи ценностей, - при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже» а также при преобразовании государственного пин муниципального унитарного предприятия; - в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; - при реорганизации или ликвидации организации; в других случаях, предусмотренных законодательством. |
Низкий уровень внутреннего контроля в организации Остаток незавершенного производства по данным бухгалтерского учета не подтвержден фактическим наличием, невозможность подтверждения достоверности строки Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)" баланса |
| В нарушение у четной политики организации не соблюдены сроки инвентаризации незавершенного производства, |
Низкий внутренний контроль организации. Нарушение принятой учетной политики организации |
| Отсутствует приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации Отсутствует приказ (распоряжение) о создании инвентаризационной комиссии Инвентаризационные описи заполнены с ошибками, помарками, подчистками; оставлены незаполненные строки. Результаты инвентаризации не оформлены соответствующей первичной документацией. В инвентаризационных описях отсутствуют подписи всех членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственного лица. |
Нарушение порядка проведения инвентаризации, возможность признания результатов инвентаризации недостоверными Невозможность подтверждения достоверности строки "Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)" баланса. |
| Выявленные в ходе проведения инвентаризации излишки незавершенного производства не поставлены на баланс |
Занижение фактического остатка незавершенного производства. |
| Выявленные в ходе проведения инвентаризации излишки незавершенного производства не отнесены на увеличение финансовых результатов. |
финансовых результатов остатка налогооблагаемой прибыли. |
| Вся сумма выявленной недостачи при проведении инвентаризации незавершенного производства отнесена на издержки обращения для целей бухгалтерского учета и налогообложения. при наличии виновных лиц. |
Необоснованное увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) для целен налогообложения и, занижение налогооблагаемой прибыли |
| Результаты инвентаризации отражены в учете в месяце, следующем за месяцем, в котором была закончена инвентаризация (несвоевременность отражения результатов инвентаризации) Результаты инвентаризации не отражены в годовой бухгалтерской отчетности |
Искажение результата финансово- хозяйственной деятельности организации текущего месяца и, невозможность подтверждения достоверности строки Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)" баланса |