В строке 090 баланса учреждения отражают сумму вложений учреждения в нефинансовые активы, не списанную по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Таким образом, в строку 090 вписывают дебетовое сальдо по синтетическому счету 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы".
Показатель строки 090 баланса дополнительно детализируют (расшифровывают). Так, в форме отдельно отражают сумму вложений:
- по строке 091 - в недвижимое имущество учреждения, учтенную по дебету счета 0 106 10 000;
- по строке 092 - в особо ценное движимое имущество учреждения, учтенную по дебету счета 0 106 20 000;
- по строке 093 - в иное движимое имущество учреждения, учтенную по дебету счета 0 106 30 000;
- по строке 094 - в предметы лизинга, учтенную по дебету счета 0 106 40 000.
Порядок формирования суммы финансовых вложений зависит от вида имущества, приобретаемого учреждением (основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов, материальных запасов). Остановимся на этом подробнее.
Формирование вложений при приобретении основных средств
Затраты, связанные с приобретением основных средств, первоначально собираются на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы". Их отражают на следующих субсчетах аналитического учета:
- счет 0 106 11 000 - вложения в недвижимое имущество учреждения;
- счет 0 106 21 000 - вложения в особо ценное движимое имущество учреждения;
- счет 0 106 31 000 - вложения в иное движимое имущество учреждения;
- счет 0 106 41 000 - вложения в предметы лизинга.
После того, как первоначальная стоимость основного средства полностью сформирована, все затраты, накопленные на соответствующих счетах аналитического учета к счету 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы", списывают на счет 0 101 00 000 "Основные средства" (по соответствующим аналитическим счетам). Это делают в тот момент, когда имущество укомплектовано, установлено и приведено в состояние, пригодное к использованию. Факт его передачи в эксплуатацию значения не имеет. Соответственно, дебетовое сальдо по аналитическим счетам счета 0 106 00 000 может оставаться при условии, что первоначальная стоимость того или иного основного средства окончательно не сформирована и оно не доведено до состояния, пригодного к использованию. Это правило применяют вне зависимости от способа получения основного средства (в результате покупки, мены, поступления безвозмездно, получения в рамках централизованного снабжения и т.д.).
Мнение специалиста
Учет вложений в объеме фактических затрат учреждения в объекты основных средств при их приобретении, безвозмездном поступлении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, в соответствии с п.п. 127, 130 "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, осуществляется на счете 106 01 "Вложения в основные средства". На счет 101 00 "Основные средства" суммы, накопленные на счете 106 01 "Вложения в основные средства", переносятся только после формирования первоначальной стоимости конкретного объекта основных средств. Применение данного правила не зависит от оснований поступления имущества в учреждение.
А. Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ государственный советник РФ 3 класса
В. Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Отметим, что объекты недвижимости могут быть приняты к учету в составе основных средств только после получения учреждением в установленных законодательством Российской Федерации случаях документов (их копий) о государственной регистрации прав на них*(295). Поэтому в отношении недвижимости дебетовое сальдо по соответствующим аналитическим счетам счета 0 106 00 000 "Вложение в нефинансовые активы" может быть при условии, что стоимость недвижимости полностью сформирована, однако права на нее не были зарегистрированы.
При получении основного средства его стоимость складывается исходя из всех затрат на его приобретение и расходов на доведение до состояния, пригодного к использованию (доставку, доработку и т.п.). Кроме того, в нее могут входить и общехозяйственные расходы, если они напрямую связаны в приобретением этого имущества.
Подробнее о порядке формирования стоимости основных средств в зависимости от способа их приобретения читайте в разделе "Основные средства (строки 010, 030)" подраздел "Формирование первоначальной стоимости ОС..." издания «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений (под общ. редакцией В.В.Верещаки).
Пример
За счет субсидии на иные цели учреждение приобрело особо ценное производственное оборудование. Оно будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. За оборудование поставщику причитается 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.). При покупке оборудования учреждение воспользовалось консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Затраты на доставку оборудования составили 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). При этом на 1 января года, следующего за отчетным, оборудование не было готово к эксплуатации и его первоначальная стоимость не была полностью и окончательно сформирована.
Операции по приобретению оборудования будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится):
Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 302 31 730
- 1 416 000 руб. - учтены затраты на приобретение оборудования и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом "входного" налога на добавленную стоимость);
Дебет 5 302 31 830 Кредит 5 201 11 610
- 1 416 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе поставщику оборудования;
Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 302 26 730
- 23 600 руб. - затраты на консультационные услуги сторонней организации списаны на увеличение стоимости оборудования (с учетом "входного" НДС);
Дебет 5 302 26 830 Кредит 5 201 11 610
- 23 600 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату консультационных услуг;
Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 302 22 730
- 47 200 руб. - затраты на доставку оборудования списаны на увеличение его стоимости (с учетом "входного" НДС);
Дебет 5 302 22 830 Кредит 5 201 11 610
- 47 200 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе транспортной организации.
На 1 января года, следующего за отчетном, стоимость оборудования, сформированная на счете 5 106 21 000 "Вложения в основные средства - особо ценное движимое имущество учреждения", составит:
1 416 000 + 23 600 + 47 200 = 1 486 800 руб.
Эта сумма будет отражена в строках 090 и 092 баланса учреждения за отчетный финансовый год.
Формирование вложений при приобретении непроизведенных активов
Расходы на приобретение непроизведенных активов (НПА) первоначально отражают по дебету счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" аналитический счет 0 106 13 000 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения". Соответственно, на этом счете отражают первоначальную стоимость непроизведенных активов учреждения. После того, как она сформирована, все затраты, накопленные на этом счете, списывают в дебет счета 0 103 00 000 "Непроизведенные активы" (по соответствующим аналитическим счетам).
В первоначальную стоимость НПА, в частности, включают суммы, уплачиваемые продавцу, расходы по оплате информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением непроизведенного актива, суммы вознаграждений посреднических организаций, через которые приобретен актив и другие затраты, связанные с приобретением данного имущества.
Подробнее о порядке формирования стоимости непроизведенных активов в зависимости от способа их приобретения читайте в разделе "Непроизведенные активы (строка 070)" подраздел "Формирование первоначальной стоимости непроизведенных активов..." издания «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений (под общ. редакцией В.В.Верещаки)..
Пример
За счет приносящей доход деятельности учреждение приобрело земельный участок. Он будет использоваться в деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Стоимость участка - 4 600 000 руб. (НДС не облагается). При покупке участка учреждение воспользовалось информационными услугами. Их стоимость составила 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).
За юридическое сопровождение сделки купли-продажи земли учреждением были оплачены услуги сторонней организации. Их стоимость составила 30 000 руб. (в том числе НДС - 4576 руб.).
При этом на 1 января года, следующего за отчетным, права на земельный участок не прошли государственную регистрацию.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по приобретению НПА будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 33 730
- 4 600 000 руб. - учтены затраты на приобретение земельного участка и кредиторская задолженность перед продавцом;
Дебет 2 302 33 830 Кредит 2 201 11 610
- 4 600 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе продавцу земельного участка;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
- 472 000 руб. - затраты на информационные услуги, оказанные сторонней организацией, списаны на увеличение стоимости участка (с учетом "входного" НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
- 472 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату информационных услуг;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
- 30 000 руб. - учтены расходы на юридическое сопровождение сделки купли-продажи земельного участка (с учетом "входного" налога на добавленную стоимость);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
- 30 000 руб. - оплачены услуги сторонней организации по юридическому сопровождению сделки с недвижимым имуществом с лицевого счета учреждения в казначействе.
Сумма вложений в приобретение земельного участка, сформированная по данным бухгалтерского учета учреждения, составит:
4 600 000 + 472 000 + 30 000 = 5 102 000 руб.
Эта сумма будет отражена в строках 090 и 091 баланса учреждения за отчетный финансовый год.
Формирование вложений при приобретении нема
Затраты на приобретение нематериальных активов (НМА) формируются на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" по следующим аналитическим счетам:
- счет 0 106 22 000 - вложения в особо ценные объекты нематериальных активов;
- счет 0 106 32 000 - вложения в НМА, которые не относят к особо ценному имуществу учреждения;
- счет 0 106 42 000 - вложения в нематериальные активы - предметы лизинга.
Соответственно, на этих счетах формируют первоначальную стоимость данного имущества. После ее формирования все затраты, накопленные на соответствующих аналитических субсчетах счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы", списывают на счета аналитического учета счета 0 102 00 000 "Нематериальные активы". Это делают в тот момент, когда имущество полностью готово к использованию. Дата начала фактического использования нематериального актива значения не имеет.
В первоначальную стоимость НМА, в частности, включают суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором об отчуждении (приобретении) исключительного права, регистрационные сборы, государственные и патентные пошлины, уплаченные в связи с приобретением (получением) исключительных прав на объекты нематериальных активов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен НМА и т.д.
Подробнее о порядке формирования стоимости нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения читайте в разделе "Нематериальные активы (строки 040, 060)" подраздел "Формирование первоначальной стоимости НМА..." издания «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений (под общ. редакцией В.В.Верещаки)..
Пример
За счет субсидии на иные цели учреждение приобрело исключительные права на программу для ЭВМ. Она относится к особо ценному имуществу. Нематериальный актив будет использоваться в основной деятельности учреждения, не облагаемой НДС. За программу правообладателю причитается 1 780 000 руб. (НДС не облагается). При покупке прав на программу учреждение воспользовалось консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
При этом на 1 января года, следующего за отчетным, первоначальная стоимость нематериального актива сформирована не была.
Данные операции будут отражены в учете учреждения записями (для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится):
Дебет 5 106 22 320 Кредит 5 302 32 730
- 1 780 000 руб. - учтены затраты на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ;
Дебет 5 302 32 830 Кредит 5 201 11 610
- 1 780 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе правообладателю;
Дебет 5 106 22 320 Кредит 5 302 26 730
- 23 600 руб. - затраты на консультационные услуги сторонней организации списаны на увеличение стоимости НМА (с учетом "входного" налога на добавленную стоимость);
Дебет 5 302 26 830 Кредит 5 201 11 610
- 23 600 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату консультационных услуг.
Сумма вложений в НМА составит:
1 780 000 + 23 600 = 1 803 600 руб.
Эта сумма будет отражена в строках 090 и 092 баланса учреждения за отчетный финансовый год.
Формирование вложений при приобретении материальных запасов
К материальным запасам, приобретение которых может отражаться с использованием счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы", относят сырье и материалы, необходимые в деятельности учреждения, товары, предназначенные для последующей перепродажи, а также запасы, приобретаемые в рамках договора лизинга.
В общем случае стоимость материалов и товаров отражают на счете 0 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим аналитическим счетам). Однако, если помимо расходов на их покупку, учреждение несет дополнительные затраты, включаемые в фактическую стоимость данных ценностей (например на доставку), то сумму данных затрат предварительно собирают на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы".
Их отражают в бухгалтерском учете учреждения на следующих субсчетах аналитического учета:
- счет 0 106 24 000 - при формировании стоимости материалов, которые относят к особо ценному имуществу;
- счет 0 106 34 000 - при формировании стоимости материалов и товаров, которые не относят к особо ценному имуществу;
- счет 0 106 44 000 - при формировании стоимости материалов и товаров, которые относят к предметам лизинга.
При использовании счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" после формирования фактической стоимости материалов все затраты на приобретение этих ценностей списывают в дебет счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим аналитическим счетам).
В фактическую стоимость товаров и материалов, в частности, включают суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу), расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов, таможенные пошлины и другие платежи, связанные с приобретением запасов, вознаграждения посреднических организаций, через которые приобретены запасы и т.д.
Отметим, что при централизованных закупках учетной политикой учреждения может быть предусмотрено отражение расходов на заготовку и доставку запасов в составе текущих затрат организации. В такой ситуации стоимость запасов отражают непосредственно на счете 0 105 00 000 "Материальные запасы" (по соответствующим аналитическим счетам) без использования счета 0 106 00 000. Расходы на заготовку и доставку запасов учитывают по счету 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года".
Подробнее о порядке формирования стоимости запасов в зависимости от способа их приобретения читайте в разделах "Материальные запасы (строка 080)" (подраздел "Формирование фактической стоимости материалов (сырья)...") и "Товары для перепродажи" (подраздел "Формирование фактической стоимости товаров") издания «Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений (под общ. редакцией В.В.Верещаки)..
Пример
За счет субсидии на выполнение госзадания учреждение приобрело партию материалов, которые относятся к особо ценному имуществу. Кроме того, за счет приносящей доход деятельности учреждения, была куплена партия товаров. Как материалы, так и товары будут использоваться в деятельности учреждения, не облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Стоимость партии материалов составляет 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.). Материалы приобретались через посредническую организацию. Стоимость ее услуг составила 377 600 руб. (в том числе НДС - 57 600 руб.). Расходы на доставку материалов до склада учреждения равны 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Стоимость партии товаров составляет 2 000 000 руб. (без НДС). При приобретении товаров учреждение воспользовалось информационно-консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила - 188 800 руб. (в том числе НДС - 28 800 руб.).
Расходы на доставку товаров до склада учреждения равны 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). В соответствии с учетной политикой учреждения затраты на заготовку и доставку материалов включаются в их фактическую стоимость.
При этом приобретенные материалы и товары нуждаются в дальнейшей доработке и доведении до состояния, пригодного к использованию. Поэтому на 1 января года, следующего за отчетным, их фактическая стоимость сформирована не была.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по приобретению материалов и товаров будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 4 106 24 340 Кредит 4 302 34 730
- 4 720 000 руб. - учтены затраты на приобретение партии материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом "входного" налога на добавленную стоимость);
Дебет 4 302 34 830 Кредит 4 201 11 610
- 4 720 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе поставщику материалов;
Дебет 4 106 24 340 Кредит 4 302 26 730
- 377 600 руб. - затраты на оплату посреднических услуг сторонней организации списаны на увеличение стоимости материалов (с учетом "входного" НДС);
Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610
- 377 600 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату посреднических услуг;
Дебет 4 106 24 340 Кредит 4 302 22 730
- 118 000 руб. - затраты на доставку материалов до склада учреждения списаны на увеличение стоимости приобретенных ценностей (с учетом "входного" налога на добавленную стоимость);
Дебет 4 302 22 830 Кредит 4 201 11 610
- 118 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе транспортной организации;
Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 34 730
- 2 000 000 руб. - учтены затраты на приобретение партии товаров и кредиторская задолженность перед поставщиком;
Дебет 2 302 34 830 Кредит 2 201 11 610
- 2 000 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе поставщику товаров;
Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 26 730
- 188 800 руб. - затраты на оплату информационно-консультационных услуг сторонней организации списаны на увеличение стоимости товаров (с учетом "входного" НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
- 188 800 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе на оплату информационно-консультационных услуг;
Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 22 730
- 59 000 руб. - затраты на доставку товаров до склада учреждения списаны на увеличение их стоимости (с учетом "входного" НДС);
Дебет 2 302 22 830 Кредит 2 201 11 610
- 59 000 руб. - перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе транспортной организации.
Сумма вложений в приобретение партии материалов составит:
720 000 + 377 600 + 118 000 = 5 215 600 руб.
Она будет отражена в строке 092 баланса учреждения.
Сумма вложений в приобретение партии товаров составит:
2 000 000 + 188 800 + 59 000 = 2 247 800 руб.
Ее указывают в строке 093 баланса учреждения за отчетный финансовый год.
В строке 090 приводят общую сумму расходов на приобретение материалов и товаров, стоимость которых по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, сформирована не была. Она составит:
215 600 + 2 247 800 = 7 463 400 руб.
Список литературы
Издательство «Гарант-Пресс»