Налогообложение банковских комиссий предполагает:
правильное отнесение комиссий банка на расходы, в целях расчета налога на прибыль;
уплату НДС с некоторых видов банковских комиссий.
Налог на прибыль
В соответствии с Налоговым Кодексом РФ расходы организаций, применяющих общую систему налогообложения, на оплату комиссий банка могут быть отнесены:
к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией:
Статья 264 НК РФ, п. 1, пп.25:
«К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика...
25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть "Интернет" и иные аналогичные системы)...»
к внереализационным расходам:
Статья 265 НК РФ, п.1, пп.15:
«В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности...
15) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк"...»
Налоговым Кодексом РФ не определен порядок классификации расходов на уплату банковских комиссий как прочих, связанных с производством и реализацией, или как внереализационных.
По мнению Минфина РФ, озвученному в ряде писем, комиссии банка, напрямую связанные с производством и реализацией продукции/работ, услуг необходимо относить, в целях налогообложения прибыли, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Остальные комиссии банка – к внереализационным расходам. На практике такое подразделение бывает довольно затруднительно.
Поэтому целесообразно воспользоваться правом, предоставленным п. 4 ст. 252 Налогового Кодекса, и определить Учетной политикой к каким расходам в налоговом учете организация будет относить комиссии, уплачиваемые банкам.
Статья 252 НК РФ, п.4
«Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.»
Существует мнение, согласно которому комиссии, взимаемые банками по операциям, не поименованным статьей 5 Закона «О банках и банковской деятельности» как банковские операции и сделки, не могут в налоговом учете организации быть отнесены к расходам на оплату услуг банков. Такие банковские комиссии предлагается в целях налогообложения относить по характеру расхода (например, оплату услуг банка по заверке документов - как другие расходы на основании пп. 49 п.1 ст.264 , и т.п.).
По нашему мнению, такой подход не обоснован законодательно, поскольку Налоговый кодекс не содержит положений, согласно которым расходами на оплату услуг банков являются лишь банковские комиссии, взимаемые по операциям, перечисленным ст.5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности». Поэтому, для целей налогообложения, комиссии, уплаченные банку по любым его услугам, квалифицируются как расходы на оплату услуг банка, относимые , как уже было описано выше, либо к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, либо к внереализационным.
Налоговый учет банковских комиссий в Учетной политике организации может быть определен двумя основными вариантами (по выбору организации):
1. Все комиссии, уплачиваемые банкам, относятся в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам организации.
2. Определяется перечень комиссий, непосредственно связанных с производством и реализацией, относимых к прочим расходам в соответствии с пп.25 п.1 ст.264 НК РФ. Комиссии не указанные в данном списке относятся к внереализационным расходам в соответствии с пп.15 п.15 ст.265 НК РФ.
Как известно, комиссия банка может быть определена в фиксированной сумме, а может составлять процент от суммы проводимой операции. Много вопросов вызывает налоговый учет комиссий банка, выраженных в процентах, но не всех, а только тех, которые рассчитываются исходя из суммы долгового обязательства. Долговым обязательством, в целях налогообложения прибыли, признаются все виды кредитов, займов, вкладов, счетов и иных форм заимствования независимо от форм оформления (п.1 ст.269 Налогового Кодекса РФ).
Это, как правило комиссии, связанные с выданными кредитами, выраженные в процентах от суммы кредита:
комиссия за выдачу кредита в % от суммы выдачи;
комиссия за ведение кредита (ссудного счета) в % от остатка задолженности по кредиту;
комиссия за неиспользованную кредитную линию в % от суммы неиспользованной кредитной линии и т.п.
а также, комиссии за факторинговое обслуживание в % от суммы дебиторской задолженности (суммы оплачиваемого счета-фактуры) и иные подобные комиссии.
Связано это с тем, что Минфином РФ неоднократно озвучена позиция, согласно которой, такие комиссии для целей налогообложения прибыли признаются процентами в силу положений ст.43 Налогового Кодекса РФ. И, соответственно, расходы на оплату таких комиссий могут быть признаны в налоговом учете только с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового Кодекса РФ.
Статья 43 НК РФ, п.3
«Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.»
В частности, например, такие разъяснения дают Письма Минфина РФ: от 06.11.2007 № 03-03-06/1/772; от 10.12.2007 г. № 03-03-06/1/838; от 06.03.2008 г. № 03-03-06/1/154; от 22.07.2008 г. № 03-03-06/1/418.
Существуют три варианта действий организации, если ей предстоит заплатить подобную процентную комиссию банку.
Вариант 1
Договориться с банком, о замене комиссии, выраженной в процентах, фиксированной суммой (насколько это позволяют условия взимания комиссии). Как правило, внесение в договор столь незначительных изменений не несет для банка каких либо последствий.
Вариант 2
Учитывать процентные комиссии в целях налогообложения, в том порядке, в котором это рекомендует Минфин РФ. В таком случае необходимо составление отдельных налоговых регистров для учета банковских комиссий, выраженных в процентах.
Статьей 269 Налогового Кодекса определены два варианта признания процентного расхода в целях налогообложения прибыли . Любая организация- налогоплательщик в любом случае обязана в Учетной политике определить один из перечисленных вариантов признания в целях налогообложения прибыли всех процентных расходов:
1) начисленные к выплате проценты принимаются в целях расчета налога на прибыль, в размере, не превышающем более чем на 20 % средний размер процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Следует обратить внимание, если организацией утвержден в Учетной политике данный способ признания процентных расходов, то дополнительно необходимо утвердить критерии сопоставимости, а также порядок расчета средней ставки (Письмо Минфина РФ от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770).
2) начисленные к выплате проценты, принимаются в целях расчета налога на прибыль, в размере, не превышающем ставку рефинансирования, увеличенную в 1.1 раза, если долговое обязательство в рублях, и не превышающем 15% , если долговое обязательство выражено в иностранной валюте*. Данный вариант используется также, если у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, необходимые для сравнения по Варианту 1.
(*С 01.01.2011 до 31.12.2012 года предельные ставки установлены в размерах:
ставка рефинансирования увеличенная в 1, 8 раз – в рублях,
ставка рефинансирования увеличенная в 0, 8 раз – в иностранной валюте).
Комиссии банка, выраженные в процентах, принимаются в целях налогообложения прибыли, с учетом установленного Учетной политикой организации варианта учета процентов.
Пример (вариант) налогового регистра учета банковских комиссий выраженных в процентах
| Наименование комиссии, № и дата договора |
Сумма долгового обязательства, от которого рассчитывается комиссия в % |
Размер комиссии (%) |
Рассчитанная средняя ставка, увеличенная на 20% или ставка рефинансирования, увеличенная в 1.8* (%) |
Сумма комиссии, относимая на расходы в целях налогообложения (если гр.3 < или = гр.4, то гр.3 х гр.2; если гр.3 > гр.4, то гр.4 х гр.2) |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
| 1 группа** |
||||
| Комиссия за выдачу кредита, дог.№1 от 01.01.12 |
100 000
/> |
2 |
4, 87 |
2000 |
| Комиссия за факторинговое обслуживание дог.№ 2 от 01.02.12 |
120 000 |
4 |
4, 87 |
4800 |
| Комиссия за ведение ссудного счета дог.№ 3 от 25.02.12 |
110 000 |
6 |
4, 87 |
5357 |
| Средняя ставка |
(100000х 2% + 120000 х 4% + 110000 х 6%)/100000+120000+110000 |
4% |
||
| 2 группа** |
||||
| Комиссия за ведение ссудного счета, дог.№ 4 от 15.01.12 |
1000 000 |
5 |
14, 4 |
50000 |
** Уплаченные комиссии подразделяются на группы в зависимости от установленных Учетной политикой организации критериев сопоставимости долговых обязательств
Рассчитанная сумма оплаченных (начисленных) комиссий, которая может быть принята в целях налогообложения прибыли (гр.5) , относится к внереализационным расходам, как проценты по долговым обязательствам в соответствии с пп.2, п.1 ст. 265 Налогового Кодекса РФ.
Вариант 3
Все банковские комиссии, вне зависимости от того в какой форме они выражены (в фиксированной или процентной), относить в полном объеме на расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, как прочие расходы связанные с производством и реализацией ( пп.25, п1 ст.264 НК РФ) или как внереализационные расходы ( пп.15, п.1 ст.265 НК РФ) в зависимости от порядка установленного Учетной политикой организации.
По нашему мнению, этот вариант наиболее соответствует действующему законодательству, поскольку Налоговым Кодексом не установлена взаимосвязь налогового учета расходов на оплату услуг банков с формой, в которой выражена банковская комиссия. Более того, указанные виды комиссий, оплачиваются за отдельно оказываемые банком услуги, не являющиеся долговыми обязательствами в понятии пп.2 п.1 ст.265 Налогового Кодекса РФ.
В этом случае организация должна быть готова отстаивать свою точку зрения перед контролирующими органами, и возможно, в судебном порядке. В помощь организациям, которые выберут этот вариант налогового учета банковских комиссий, ниже приведена судебная практика, признавшая неправомерность выводов финансового ведомства об отнесении банковских комиссий, выраженных в процентах, к процентам по долговым обязательствам.
Комиссия за ведение ссудного счета:
Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 № А40-43771/11-90-188;
Постановления ФАС Московского округа от 14.07.2011 № КА-А40/5643-11;
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.03.2009 № А57-22510/2007, от 13.03.2007 № А12-11353/06-С60 и от 16.11.2006 № А12-7809/06-С51-5/38;
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 № А13-9281/2008;
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2008 № Ф08-1905/2008;
Постановления ФАС Центрального округа от 13.05.2008 по делу № А64-3694/07-13 и от 11.12.2007 № А64-8262/06-19;
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2008 № А19-8878/07-15-Ф02-9896/07;
Определение ВАС РФ от 03.04.2008 № 4065/08.
Комиссия за выдачу кредита:
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2012 № 09АП-16757/2012-АК по делу № А40-129907/11-75-520 .
Комиссии за факторинговое обслуживание
Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2005 № КА-А40/7021-05
Постановление ФАС Уральского округа от 08.04.2011 № Ф09-1720/11-С3 по делу № А76-15027/10-38-326
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2010 по делу № А05-464/2010.
Дата признания расхода на оплату банковской комиссии
Учитывая положения пп.3 п. 7 ст.272 Налогового Кодекса РФ организации, применяющие метод начисления, признают расходы на комиссии банков в одну из следующих дат:
дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров,
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов,
последнее число отчетного (налогового) периода.
Банковские комиссии, уплачиваемые по разовым операциям (например, за пересчет наличности, открытие счета, за выдачу кредита, за платежи и т.п.), вопросов не вызывают – их признание как расходов в налоговом учете организации производится единовременно в одну из указанных выше дат.
Если речь идет о банковских комиссиях, уплачиваемых по операциям, длящимся во времени (например, за обслуживание кредитной линии, за факторинговое обслуживание, за банковскую гарантию и т.п.), то возникает вопрос, как учесть данную комиссию: единовременно или равномерно, в течение действия операции (например, периода действия кредитной линии или гарантии).
По-нашему мнению, порядок распределения расходов по оплате подобных комиссий банку, может быть определен организацией самостоятельно, исходя из условий договора, характера комиссии и порядка ее расчета и взимания. Такое право возникает исходя из положений п.1 ст.272 Налогового Кодекса РФ, устанавливающей, что признание расходов в целях налогообложения производится в том отчетном (налоговом) периоде в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. При этом, если невозможно точно определить такие условия по заключенной сделке, то расходы могут быть распределены налогоплательщиком самостоятельно.
Организации, применяющие кассовый метод, учитывают расходы на оплату услуг банков, единовременно, после их фактической оплаты (п.3 ст. 273 НК РФ)
Если организация на «упрощенке»
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения «доходы – расходы», также вправе принять на расходы, учитываемые при налогообложении, суммы уплаченных банку комиссий. Оплата услуг банков, принимается на расходы в соответствии с пп.9 п.1 ст.346.16 Налогового Кодекса РФ. При этом, организация (ИП) имеют право принять на расходы комиссии, оплаченные по всем услугам, оказываемым банком, а не только по перечисленным ст.5 Закона о банках и банковской деятельности. Так же как и при общей системе налогообложения, такой взаимосвязи ст.346.16 не устанавливает.
Датой признания расхода на оплату услуг банка при использовании упрощенной системы налогообложения, признается дата их фактической оплаты (кассовый метод).
По обеим системам налогообложения хотелось бы отметить нижеследующее.
Условием признания расходов на оплату банковских комиссий в целях налогообложения является их экономическая оправданность и документальное подтверждение (п.1 ст.252 НК РФ). Экономическая оправданность затрат на оплату услуг кредитных организаций вполне очевидна, так как любая услуга, оказываемая банком, как правило, непосредственно связана с производственной деятельностью организации (ИП). Соответственно, в конечном итоге, расходы на оплату таких услуг, направлены на получение организацией дохода.
Документально подтверждают такие затраты договора с банком. При этом следует иметь в виду, что услуги банк должен оказывать именно организации (ИП), а не ее работникам.
Например, организация имеет право отнести на расходы, учитываемые при налогообложении, комиссию за перечисление зарплаты сотрудников с расчетного счета на карты физических лиц (по договору, заключенному организацией с банком на обслуживание «зарплатного» проекта). Но при этом, комиссию за ежегодное обслуживание этих карточных счетов, проведение операций по ним, должны оплачивать сами физические лица, поскольку договора на открытие таких счетов, как правило, заключаются банком с каждым физическим лицом. Соответственно, если такую комиссию будет оплачивать за своих работников организация, то отнести ее на расходы в целях налогообложения прибыли, она не сможет. Такой позиции придерживается и Минфин РФ (Письмо № 03-03-04/1/74 от 13.07.2005).
НДС
В соответствии с пп.3 п.3 ст.149 Налогового Кодекса операции банков НДС не облагаются. При этом следует учесть, что в данном случае, перечень банковских операций определен ст.5 Закона о банках и банковской деятельности. Если услуга, оказываемая банком, не поименована в данной статье Закона, то комиссия, уплачиваемая банку по такой услуге, подлежит обложению НДС.
В силу положений пп.3 п.3 ст. 149 Налогового Кодекса РФ и ст.5 Закона о банках и банковской деятельности, облагаются НДС комиссии банка по:
инкассации,
валютному контролю,
заверению Карточки с образцами подписей и оттиском печати или иных документов клиента,
реализации чековых книжек,
заполнению расчетных документов,
копированию документов по просьбе клиента,
предоставлению в аренду индивидуальных сейфов,
иным услугам банка, напрямую не являющимся банковской деятельностью.
По операциям, которые НДС не облагаются, банки не составляют и не выдают клиентам счетов-фактур (п.4 ст.169 НК РФ).
Если услуга, оказываемая банком, попадает под обложение НДС, то банк обязан выставить клиенту счет-фактуру по такой операции. При этом, НДС оплаченный по таким услугам банка, организация-плательщик НДС имеет право принять к вычету в установленном порядке.