С мая 2012 года в бухгалтерском учете кредитных организаций определен новый подход к учету обязательств некредитного характера (в Положение «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 26.03.2007 № 302-П внесены изменения Указанием Банка России № 2800-У от 04.04.2012)*
*Примечание С 01.01.2013 года Положение 302-П утратило силу в связи с вступлением в силу Положения Банка России от 16.07.2012 г. № 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" (Положение 385-П). Учет обязательств некредитного характера по сравнению с Положением 302-П изменений не претерпел.
С 01.01.2013 года в Положение Банка России № 283-П от 20.03.2006 г. "Положение о порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери" внесено описание характеристик "Резервов - оценочных обязательств некредитного характера" (п.6.1.1).
По задумке Банка России, отражать в бухгалтерском учете такие обязательства кредитная организация должна последовательно: от момента, когда появляется лишь вероятная возможность их возникновения, до момента, когда такие обязательства определены как реальная кредиторская задолженность.
Всего существует три этапа, которые последовательно проходит обязательство некредитного характера, и которые должны быть отражены в бухгалтерском учете банка:
Это совершенно иной, более приближенный к МСФО, подход к учету условных обязательств некредитного характера. Если раньше на счете 61501 формировался резерв, элементом расчетной базы которого являлся остаток на счете 91318, то сейчас учет обязательств на данных счетах ведется независимо друг от друга, причем одно и то же обязательство может учитываться либо только на счете 91318 либо только на счете 61501.
Условный пример.
По акту налоговой инспекции банку предъявлена недоимка по налогу 100 ед.
Данный факт подлежит отражению на счете 91318 как условное обязательство некредитного характера.
Банк имеет веские основания считать, что по суду сумма недоимки будет снижена до 30 ед. На основании мотивированного суждения, на счете 61501 отражаются 30 ед., как резерв – оценочное обязательство некредитного характера, при этом 100 ед. списывается со счета 91318.
Судом вынесено решение о взыскании с банка недоимки в размере 30 ед. Указанная сумма списывается со счета 61501 на счет 60301 (кредиторская задолженность) для дальнейшего перечисления в бюджет.
Следует отметить, что Положение 385-П не дает четкого понятия об условных обязательствах и резервах – оценочных обязательствах. Поэтому, критерии, позволяющие отнести некое возможное обязательство банка некредитного характера либо к условным, либо к резервам – оценочным обязательствам, должны быть определены внутренними документами банка. При этом, видится целесообразным, использование для этих целей Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (далее - МСФО 37), а также Приказ Минфина РФ 13.12.2010 № 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)".
Этап 1: Условные обязательства некредитного характера
Положение 385-П относит к условным обязательствам некредитного характера:
подлежащие уплате суммы по не урегулированным на отчетную дату в претензионном или ином досудебном порядке спорам, а также по не завершенным на отчетную дату судебным разбирательствам, в которых банк выступает ответчиком и решения, по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды (стоимость имущества, подлежащая отчуждению на основании предъявленных к банку претензий, требований третьих лиц) - в соответствии с поступившими в банк документами, в том числе, от судебных и налоговых органов;
суммы по не разрешенным на отчетную дату разногласиям по уплате неустойки (пеней, штрафов) - в соответствии с заключенными договорами или нормами законодательства РФ;
суммы, подлежащие оплате при продаже или прекращении какого-либо направления деятельности банка, закрытии его подразделений или при их перемещении в другой регион - на основании произведенных банком расчетов в соответствии с обязательствами перед кредиторами по неисполненным договорам и (или) перед работниками банка в связи с их предстоящим увольнением;
суммы, подлежащие оплате по иным условным обязательствам некредитного характера.
Обязательство считается условным и подлежит отражению на счете 91318, если выполняются следующие обязательные условия:
1. Оно возникло в результате прошлых событий финансово-хозяйственной деятельности банка. При этом наличие такого обязательства на ежемесячную отчетную дату зависит от наступления или ненаступления одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые банк не контролирует. Т.е., на данный момент (отчетную дату) неизвестно будет или нет банк платить в будущем по данному обязательству.
2. Его сумма существенна. Граница, от которой сумма считается существенной (критерий существенности) устанавливается банком самостоятельно.
Кроме того, дополнительно при классификации обязательства, как условного обязательства некредитного характера, по нашему мнению, целесообразно учесть также нижеследующие критерии МСФО 37:
по данному обязательству мала вероятность того, что для его урегулирования потребуется выбытие ресурсов (уменьшение экономических выгод) (т.е., вероятность того, что банку придется платить «скорее нет, чем да»);
и / или
сумма такого обязательства не может быть обоснованно (с достаточной надежностью) оценена (т.е. , на данный момент (отчетную дату) нельзя сказать с достаточной степенью определенности какую сумму придется платить банку).
Например, банку предъявлен иск на 150 ед. Вероятность того, что решение будет не в пользу банка очень мала, и даже если суд признает вину банка, вероятность того, что придется платить всю сумму иска или ее часть ничтожно мала.
Учитывая указанную неопределенность, данный иск рассматривается как условное обязательство некредитного характера.
Условное обязательство некредитного характера подлежит списанию со счета 91318, если в соответствии с мотивированным суждением:
по объективным причинам отпала необходимость в исполнении банком такого обязательства;
обязательство перестало соответствовать критериям условного и банк создает по данному обязательству резервы – оценочные обязательства.
Оценка необходимости учета условного обязательства на счете 91318 или оценка возможности его списания с данного внебалансового счета по указанным причинам производится банком на основании мотивированного суждения, ежемесячно на отчетную дату.
Резервов на возможные потери по счету 91318 не создается. Резервы- оценочные обязательства по счету 91318 не отражаются.
Этап 2: Резервы - оценочные обязательства некредитного характера
Критерии, согласно которым обязательство перестает быть условным и переходит в разряд «Резервы - оценочные обязательства», устанавливаются внутренними документами банка. Обоснование соответствия обязательства данным установленным критериям приводится в мотивированном суждении.
Поскольку Положение 302-П не дает конкретных определений и оценок, то для целей классификации обязательства, как «Резерв – оценочное обязательство», логично взять за основу подходы МСФО, согласно которым:
Резервы представляют собой обязательства, неопределенные по сумме исполнения или времени.
Это сумма, которая с большой вероятностью (более 50%) могла бы быть уплачена при исполнении обязательства.
Таким образом, вновь введенное Банком России понятие «Резерв – оценочное обязательство» - это резерв не под какой- то конкретный актив на случай его обесценения, а существующее само по себе обязательство.
Основываясь на подходах МСФО 37 и достаточно близкого к нему ПБУ 8/2010, можно установить нижеследующие критерии, при одновременном существовании которых, обязательство не является условным, а требует отражения как резерв – оценочное обязательство на счете 61501:
1. Обязательство существующее (юридическое или конклюдентное), являющееся следствием прошлых событий финансово-хозяйственной деятельности банка. Исполнения данного обязательства банк с большей степенью вероятности не может избежать .
2. Есть достаточная вероятность, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды . Вероятность можно признать достаточной, если, она равна 50% и более (скорее да, чем нет).
3. Сумма обязательства может быть обосновано оценена. Обоснованная оценка, в данном случае, - это наиболее достоверная величина, которая необходима для исполнения обязательства, по состоянию на отчетную дату. Оценка суммы обязательства производится на основании аналогичного опыта финансово-хозяйственной деятельности, заключения специалистов, основанного на нормах законодательства, мнения экспертов и т.п. Именно эта сумма отражается на счете 61501.
Оценка обязательств, учитываемых на счете 61501, на предмет соответствия установленным критериям, проводится банком ежемесячно на отчетную дату, при необходимости производится корректировка. Соответствующие выводы отражаются в профессиональном мотивированном суждении.
Этап 3: Кредиторская задолженность
Как только сумма обязательства твердо установлена, и обязанность по его исполнению (оплате) надежно подтверждена (например, соглашением сторон или решением суда), обязательство переходит в разряд кредиторской задолженности (балансового обязательства) с отражением на соответствующих балансовых счетах согласно характеру обязательства.
Причем, отражение обязательств на балансе происходит прямым списанием соответствующей суммы со счета 61501 в кредит счета по учету кредиторской задолженности (например, 60322).
В связи с этим, получается, что все расходы, которые банк понесет через «Резервы – оценочные обязательства» будут отражены в Отчете о прибылях и убытках» не по их экономическому содержанию (как было до вступления в силу Указания 2800-У), а по символу 27309 «Расходы на отчисления в резервы — оценочные обязательства некредитного характера».
Это следует учитывать при формировании управленческой отчетности и/или налогообложении (например, вопрос со страховыми взносами и налогами возникает, если на счете 61501 и соответственно по символу 27309 отражаются обязательства по выплатам работникам банка в связи с увольнением при закрытии подразделения).
Профессиональное мотивированное суждение
Банку необходимо определить процедуру выявления и определения возможных обязательств, подлежащих отнесению к условным или резервам - оценочным обязательствам. А именно:
регламентировать порядок и форму получения информации от всех подразделений банка о появлении подобных возможных обязательств или ситуаций, которые могут привести к появлению у банка обязательств некредитного характера;
назначить сотрудника или подразделение, ответственного за анализ поступившей информации и формирование соответствующего мотивированного суждения, на основании которого готовится распоряжение в бухгалтерские службы банка для осуществления соответствующих проводок.
Профессиональное мотивированное суждение может содержать следующие данные (пример):
1. Наименование стороны по возможному обязательству.
2. Краткое описание ситуации, при которой возникло/возможно возникновение обязательства.
3. Сумма возможного обязательства (предъявляемая или в оценке банка).
4. Оценка соответствия/несоответствия возможного обязательства критериям условного обязательства или резерва-оценочного обязательства, установленным внутренним документом банка.
5. Выводы и отнесение возможного обязательства в категорию условного обязательства или резерва-оценочного обязательства.
Бухгалтерский учет
| 1. |
ДТ 99998 |
Отражение суммы условного обязательства некредитного характера в соответствии с профессиональным мотивированным суждением. Аналитический учет счета 91318 ведется по каждому условному обязательству некредитного характера. |
| КТ 91318 |
||
| 2. |
ДТ 91318 |
Списание с учета условного обязательства некредитного характера при отсутствии необходимости его исполнения по объективным причинам на основании профессионального мотивированного суждения. |
| КТ 99998 |
||
| 3. |
ДТ 70606 (символ 27309) |
Отражение обязательства как «Резерва – оценочного обязательства» в соответствии с профессиональным мотивированным суждением. Аналитический учет счета 61501 должен обеспечить получение информации по каждому резерву – оценочному обязательству. |
| КТ 61501 |
||
| ДТ 91318 |
||
| КТ 99998 |
||
| 4. |
ДТ 61501 |
Корректировка «Резервов – оценочных обязательств» на отчетную дату при наличии оснований, обоснованных профессиональным мотивированным суждением. |
| КТ 70601 (символ 17307) |
||
| или |
||
| ДТ 70606 (символ 27309) |
||
| КТ 61501 |
||
| 5. |
ДТ 61501 |
Отражение на балансе банка кредиторской задолженности или обязательства в установленной сумме на основании документа, подтверждающего появление реальной кредиторской задолженности (решение суда, соглаше
ние и т.д.)
|
| КТ 603, 474 и т. д. |
||
| 6. |
ДТ 70606 (символ соответствующий экономическому содержанию обязательства)* |
Доначисление или списание суммы обязательства, если фактически установленная задолженность оказалась больше/ меньше, чем было отражено банком на счете 61501 |
| КТ 603, 474 и т.д. |
||
| или |
||
| ДТ 61501 |
||
| КТ 70601 (символ 17307) |
||
*Вариант предлагаемый в частных консультациях ЦБ, возможно другое решение, когда недостающая сумма доначисляется по символу 27309 и "прогоняется" через счет 61501.
Вопросы
До конца не урегулированы нижеследующие вопросы:
1. Необходимо ли отражать в учете резервы-оценочные обязательства, если их сумма не существенна?
По нашему мнению, поскольку нормативные акты не содержат прямого ответа, а также отсутствуют какие-либо разъяснения, то банк имеет право определить это в своих внутренних документах.
2. Может ли возможное обязательство быть отражено сразу как резервы – оценочные обязательства, если ранее оно не было отражено как условное обязательство некредитного характера?
По нашему мнению, это возможно, поскольку нормативными актами никакого запрета на это не установлено и, если возникла ситуация, когда возможное обязательство сразу соответствует установленным банком критериям резерва-оценочного обязательства, его следует отразить сразу на счете 61501.
Учитывая изложенное в данной статье мнение, Схема принятия решения, относительно отнесения возможного обязательства к условному или к резерву - оценочному обязательству, может иметь следующий вид:
документов (п.1.8.1.Раздела 1 Части3 Положения 385-П);
по ежедневному (текущему) последующему контролю всех операций, совершенных банком/филиалом за операционный день (п.3.1. Раздела 3 Части 3 Положения 385-П);
по сверке и формированию Документов дня банка/филиала (п.4.5.Раздела 4 Части 3 Положения 385-П);
по открытию/закрытию счетов клиентам банка, проверке принимаемых от клиентов документов на открытие/закрытие счетов, оформлению карточек с образцами подписей и оттисков печати и по заверке предоставленных клиентом документов на открытие счета (п.1.4., 1.11 Инструкции 28-И**). Помимо включение таких обязанностей в должностную инструкцию, необходимо также издание распорядительного документа (приказа/распоряжения) с возложением указанных обязанностей и ответственности на соответствующих сотрудников;
по хранению банковских карт (п.1.11 Положения 266-П****). (С сотрудниками, на которых возложены обязанности по хранению пласткарт, должны быть заключены Договора материальной ответственности).Обязанность и ответственность по хранению банковских карт устанавливается должностной инструкцией, а также распорядительным документом по банку/филиалу.
Рекомендуется разработать и утвердить типовую форму должностной инструкции для сотрудников бухгалтерского подразделения (или для сотрудников банка в целом).
3. Приказ/распоряжение о продолжительности операционного дня
В соответствии с п.1.3 Раздела 1 Части 3 Положения 385-П кредитная организация устанавливает продолжительность операционного дня и операционного времени.
Операционный день – период, в течение которого все совершенные за соответствующую календарную дату операции отражаются в бухгалтерском учете банка по балансовым и внебалансовым счетам с составлением ежедневного баланса.
Учитывая положения п.2.2.Раздела 2 Части 3 Положения 385-п, окончание операционного дня не может быть установлено позже времени, определенного для составления баланса за соответствующий день. А именно:
для кредитных организаций без филиалов и головных кредитных организаций – до 12 часов следующего рабочего дня;
для кредитных организаций, имеющих филиалы – до 12 часов рабочего дня, следующего за днем составления баланса головной кредитной организацией.
Операционного время – период (время начала и окончания) в течение соответствующего операционного дня, в который должны быть приняты к исполнению и проведены все банковские операции и сделки, относящиеся к данному календарному дню.
Документы – по собственным операциям банка или принятые от клиентов – поступившие по окончании установленного операционного времени, проводятся бухгалтерским подразделением следующим операционным днем. Причем, распорядительным документом на установление операционного дня и операционного времени необходимо также определить порядок приема документов, поступающих в послеоперационное время. Аналогичные положения необходимо включить в договора на расчетно-кассовое обслуживание клиентов банка.
Учетной политикой необходимо предусмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете операций, проводимых в выходные и праздничные дни. Установленный порядок отражения таких операций может предусматривать либо составление отдельного баланса и формирование документов за соответствующий выходной день либо отражение операций выходного дня в следующем за ним рабочем операционном дне.
4. Приказ/распоряжение о назначении контролирующих работников
Приложением 5 к Положению 385-П установлен перечень счетов, операции по которым должны проводиться только с дополнительной подписью контролирующего работника.
В связи с чем, необходимо подготовить распорядительный документ, устанавливающий должностных лиц, контролирующих операции, подлежащие дополнительному контролю и, соответственно, имеющих право контрольной подписи по данным операциям (п.1.9.8. Раздела 1 части 3 Положения 385-П).
Главный бухгалтер имеет неограниченное право контрольной подписи по всем операциям, подлежащим дополнительному контролю.
5. Приказ/распоряжение на предоставление ответственным исполнителям прав подписей расчетных и кассовых документов
Сотрудникам бухгалтерского подразделения предоставляется право подписи расчетных и/или кассовых документов, по операциям, проводимым ими в связи с выполнением своих обязанностей в соответствии с должностными инструкциями .
Предоставление права подписи ответственным исполнителям оформляется приказом/распоряжением по банку/филиалу (п.1.9.9. Раздела 1 части 3 Положения 385-П).
6. Образцы подписей
Главным бухгалтером должны быть оформлены образцы подписей всех сотрудников, имеющих право подписания расчетных и кассовых документов (п.1.9.9. Раздела 1 части 3 Положения 385-П).
Пример оформления образцов подписей
| Должность сотрудника |
Ф.И.О. |
Перечень операций/первичных документов, по которым предоставлено право подписи (как ответственному исполнителю или контролирующему работнику) |
Образец подписи |
Образцы подписей под расписку передаются каждому кассиру, бухгалтерскому работнику и контролирующему работнику. Один экземпляр с расписками сотрудников хранится у главного бухгалтера. Главный бухгалтер обязан следить за своевременным обновлением образцов подписей.
Образцы подписей заверяются, как правило, руководителем банка, филиала или соответствующего подразделения.
7. Учет печатей и штампов
Учет печатей и угловых штампов банка/филиала должен вестись в специальной книге.
Приказом/распоряжением руководителя должен быть определен порядок ведения и хранения книги учета печатей и штампов. Она должна храниться в несгораемом шкафу под ответственностью руководителя либо главного бухгалтера (п.3.2., раздела 3 Части 3 Положения 385-П).
Следует учитывать, что регистрации в книге учета печатей и штампов подлежат все печати банка/филиала и штампы, попадающие под определение, данное п.3.2., раздела 3 Части 3 Положения 385-П.
«Под штампом понимается прямоугольная или иной формы печать, в которой в зависимости от назначения указываются полное или сокращенное фирменное наименование кредитной организации, ее адрес, телефоны или название структурного подразделения кредитной организации, номер БИК, а при необходимости - текстовое изображение совершаемой операции (принято, проведено и др.). В штамп можно включить фамилию и инициалы работника кредитной организации, подписывающего документы, и календарную дату.»
Печати и штампы, зарегистрированные в книге учета, выдаются лицам, ответственным за их хранение под расписку в книге.
Пример оформления Книги учета печатей и штампов
| № пп |
Оттиск печати/штампа |
Должностное лицо, ответственное за хранение |
Подпись в получении печати/штампа |
Сдал печать штамп |
8. Последующий контроль
Помимо ежедневного последующего контроля, осуществляемого специально назначенным сотрудником, в банке/филиале должны быть организованы постоянные и регулярные последующие проверки бухгалтерской и кассовой работы. Организацию таких проверок осуществляет главный бухгалтер, в силу его ответственности за правильность ведения учета в целом.
Работа по организации последующих проверок состоит из следующих этапов:
Подготовка Планов последующих проверок.
Внутренними документами кредитной организации определяется период, на который составляются Планы последующих проверок. При этом, необходимо помнить, что в соответствии с требования Банка России, работа каждого бухгалтерского работника должна быть проверена не реже 1 раза в год (п.3.3.Раздела 3 Части 3 Положение 385-П).
Планом предусматривается так же состав должностных лиц (по усмотрению главного бухгалтера), привлекаемых к последующим проверкам.
Оформление результатов проведенных проверок справками.
Рассмотрение недостатков, отмеченных в справке о результатах последующей проверки и контроль их устранения.
Пример Плана последующих проверок и Справки по результатам проверки.
9. Приказ/распоряжение о хранении документов
Руководитель банка/филиала по согласованию с главным бухгалтером распорядительным документом должен определить места хранения бухгалтерских документов (п.4.1 Раздела 4 Части 3 Положения 385-П), а также документов, полученных при открытии, ведении и закрытии банковских счетов (юридических дел клиентов) (п.11.1 Инструкции 28-И**).
Данным распоряжением/приказом устанавливаются также лица, ответственные за хранение данных документов.
Этим же или отдельным распорядительным документов должен быть определен также порядок эвакуации документов в случае чрезвычайной ситуации.
!Следует отметить, что Центральный банк допускает хранение бухгалтерских документов в электронном виде. Перечень таких документов определен Приложением 1 Указания Банка России № 2346-У от 25.11.2009 г. Порядок хранения документов в электронном виде устанавливается внутренними документами банка с учетом положений данного Указания.
10. Распорядительные документы по внутренним операциям банка/филиала
Залогом организации качественного учета в банке в части организации работы внутренней бухгалтерии, помимо рационального распределения обязанностей, является наличие в банке разработанных методик и порядков:
по учету расчетов с сотрудниками ( в том числе, по зарплате, по подотчетным суммам, по командировкам, по представительским расходам, по предоставлению мобильной связи, по возмещению ущерба материально-ответственными лицами и т.д.);
по учету основных средств;
по учету материалов;
В целях организации налогового учета банком разрабатывается Учетная политика, для целей налогообложения, определяющая порядок расчета налогов и подготовки налоговой отчетности, в соответствии с налоговым законодательством РФ.
Кроме того, банком/филиалом обязательно издаются нижеследующие распорядительные документы (приказы/распоряжения):
1) О перечне должностных лиц, имеющих право на получение денежных средств под отчет. Данным распорядительным документом определяются также максимальная сумма, которую может взять под отчет то или иное должностное лицо, максимальный срок, на который данные суммы берутся и цели получения денежных средств под отчет.Как правило, такие приказы/распоряжения издаются на текущий год.
Следует учесть, что если лицу, указанному в данном приказе или распоряжении, необходимы денежные средства на сумму или срок больше, чем установлено, или на иные цели, то издается отдельный приказ по конкретному случаю выплаты.
2) О сроках выплаты заработной платы сотрудникам.
3) О нормах ГСМ на служебные автомобили. Такой приказ/распоряжение издается два раза в год: при переходе на летние нормы ГСМ и при переходе на зимние нормы ГСМ.
4) О сроках отчетности. В целях своевременной подготовки отчетности в Центральный банк, налоговые органы и иные контролирующие ведомства, необходим распорядительный документ, устанавливающий для филиалов и иных подразделений банка состав отчетности и срок ее предоставления в соответствующие службы Головного банка.
Данной статьей определен обязательный минимум, без которого невозможна организация качественного учета в банке. Банком могут быть разработаны дополнительные методологии и порядки, в зависимости от проводимых операций и их объема.
Список литературы
*Положение Банка России № 242-П от 16.12.2003 «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» (скачать)
** Инструкция Банка России№ 28-И от 14.09.2006 «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам) (скачать)
***Положение Банка России № 383-П от 19.06.2012 «О правилах перевода денежных средств» (скачать)
****Положение Банка России №266-П от 24.12.2004 «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт" (скачать)