С 2012 года в учете банков появилось новое понятие – «Недвижимость, временно не используемая в основной деятельности». Появление такого объекта учета, несомненно, имеет своей целью приближение бухгалтерского учета кредитных организаций к международным стандартам, поскольку аналогичное понятие «Инвестиционное имущество» содержится в МСФО (IAS) 40. Рассмотрим некоторые вопросы методологии и учета Недвижимости, временно не используемой в основной деятельности.
Ранее в бухгалтерском учете банков недвижимость можно было отнести к одному из двух видов имущества:
1. Основные средства – имущество, используемое в основной деятельности кредитной организации.
2. Внеоборотные запасы - имущество, полученное по договорам залога и отступного, до принятия решения о его дальнейшей эксплуатации или реализации).
Сейчас выделен еще один, третий вид недвижимости:
3. Временно не используемая в основной деятельности банка - недвижимость готовая или строящаяся, предназначенная для получения дохода не от банковских услуг.
Ниже представлены основные характеристики Недвижимости, временно не используемой в основной деятельности в сравнении с Инвестиционным имуществом (МСФО)
| Недвижимость, временно не используемая в основной деятельности (РСБУ) |
Инвестиционное имущество (МСФО 40) |
||
| − |
Это - земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое, находящееся в собственности кредитной организации (полученное при осуществлении уставной деятельности). |
− |
Это - земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое, находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды). |
| √ |
Цель – получение арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого. |
√ |
Цель – получение арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды) или прироста стоимости капитала, или того и другого. |
| √ |
Не предназначено для: использования в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией; использования в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями; продажи в течение 1 года. |
√ |
Не предназначено для: использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях; продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности в краткосрочной перспективе. |
| − |
Объекты: земельные участки, предназначение которых не определено; здание, предоставленное во временное владение и пользование или во временное пользование по договору(ам) аренды, за исключением финансовой аренды (лизинга); здание, предназначенное для предоставления во временное владение и пользование или во временное пользование по договору(ам) аренды, за исключением финансовой аренды (лизинга); объекты, находящиеся в стадии сооружения (строительства) или реконструкции, предназначенные для предоставления во временное владение и пользование или во временное пользование по договору(ам) аренды, за исключением финансовой аренды (лизинга). |
− |
Объекты: земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе; земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено; здание, предоставленное в аренду по договору(ам) операционной аренды; здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по договору(ам) операционной аренды; недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего использования в качестве инвестиционного имущества; недвижимость, которой арендатор владеет по договору операционной аренды, при условии, что такая недвижимость во всем остальном соответствует определению инвестиционного имущества и арендатор использует для признанного актива модель учета по справедливой стоимости. |
| √ |
Условия для принятия к учету: объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем; стоимость объекта может быть надежно определена. |
√ |
Условия для принятия к учету: существует вероятность поступления в предприятие будущих экономических выгод, связанных с инвестиционным имуществом; можно надежно оценить стоимость инвестиционного имущества. |
| √ |
Учет: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; по текущей (справедливой) стоимости. |
√ |
Учет: по фактическим затратам (по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения); по справедливой стоимости. |
| √ |
Справедливая (текущая) стоимость это сумма, за которую можно реализовать недвижимость, временно не используемую в основной деятельности, при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. |
√ |
Справедливая стоимость это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. |
Основные принципы учета недвижимости, временно не используемой в основной деятельности банка
1. Классификация объекта недвижимости в качестве временно не используемой в основной деятельности осуществляется банком на основании профессионального суждения. Форма и порядок оформления профессионального суждения определяется банком во внутренних документах.
Следует учесть, если здание классифицировано банком как объект недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, то земельный участок, принадлежащий банку, на котором это здание расположено, также учитывается в бухгалтерском учете как недвижимость, временно не используемая в основной деятельности (Ответ Банка России)
2. Если одна часть недвижимости сдается банком в аренду (кроме лизинга) или предназначена для прироста стоимости, а вторая часть этой же недвижимости используется в основной деятельности банка, то вопрос классификации такого объекта недвижимости решается исходя из нижеследующих принципов:
обе части учитываются раздельно, соответственно, как недвижимость, временно не используемая в основной деятельности и как основное средство, если обе части можно реализовать раздельно, независимо друг от друга;
весь объект учитывается как недвижимость, временно не используемая в основной деятельности, если значительная его часть предназначена (используется) для сдачи в аренду (кроме лизинга) или для получения дохода от прироста стоимости имущества;
весь объект учитывается как основное средство, если значительная его часть используется банком в основной деятельности (т.е., в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями).
Критерии значительности объема, применяемые в данном случае для классификации объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, банк определяет самостоятельно и утверждает в учетной политике. Кроме того, банк самостоятельно определяется возможность или невозможность реализации частей объекта недвижимости независимо друг от друга, исходя из технологических или конструктивных особенностей объекта, технических и правоустанавливающих документов.(Ответ Банка России)
3. В Учетной политике необходимо утвердить метод учета недвижимости, временно не используемой в основной деятельности:
по текущей (справедливой) стоимости,
или
по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения
Если для объектов недвижимости, временно не используемых в основной деятельности утвержден метод по текущей (справедливой) стоимости, то:
1) Не реже 1 раза в год, такая недвижимость должна быть оценена в соответствии с рыночными условиями. Учитывая рекомендации МСФО и Банка России, желательно, чтобы такая оценка была осуществлена независимым оценщиком. Возможен иной способ оценки (сведения по рынку аналогичной недвижимости, сведения из официальных источников об уровне цен и т.д.). Любой способ, определения текущей (справедливой) стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, должен быть отражен в учетной политике банка.
Разница в виде доходов и расходов, возникшая в результате изменения текущей (справедливой) стоимости объекта недвижимости отражается соответственно на счетах 70601 (символ 17306) или 70606 (символ 27308) в том периоде, в котором они возникли.
2) Бухгалтерский учет объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности не может быть осуществлен по текущей (справедливой) стоимости, если текущую (справедливую) стоимость такого объекта по какой-либо причине нельзя определить достоверно и надежно. В этом случае, этот объект недвижимости может быть учтен до момента его выбытия (перевода) по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков. При этом, остальные объекты недвижимости, временно не используемые в основной деятельности могут и далее учитываться по установленному учетной политикой методу учета по текущей (справедливой) стоимости.
3) До момента перевода (выбытия) объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, метод его учета не может быть изменен.
4) По объектам, учитываемым в бухгалтерском учете по текущей (справедливой) стоимости амортизация не начисляется и на обесценение такие объекты не проверяются.
Если для объектов недвижимости, временно не используемых в основной деятельности утвержден метод учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации накопленных убытков от обесценения:
1) По таким объектам в течение всего срока их полезного пользования, установленного банком на дату их признания, начисляется амортизация, за исключением:
земельных участков;
объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, находящихся в стадии строительства (сооружения)(отражаемая по счету 60705).
2) По таким объектам проводится проверка на обесценение на каждую отчетную дату. Ввиду отсутствия пояснения о том, что в данном случае регулятор понимает под отчетной датой, и, учитывая, что отчетность представляется банками ежемесячно, по нашему мнению, проверку на обесценения следует проводить на каждое 1-е число месяца.
Каким образом должна проводиться проверка на обесценение Банк России также не поясняет. Порядок и метод проведения проверки на обесценение необходимо утвердить в Учетной политике, при этом видится целесообразным взять за основу МСФО 36 «Обесценение активов».
В соответствии с данным стандартом недвижимость, временно не используемая в основной деятельности будет считаться обесцененной, если ее балансовая стоимость больше, чем:
справедливая стоимость данной недвижимости за вычетом расходов на ее реализацию;
ценность использования данной недвижимости, определяемая как дисконтированная сумма денежных потоков, ожидаемых от будущего использования актива и его продажи в конце срока полезной службы.
3) Если в результате проверки на обесценение балансовая стоимость объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности изменена, то амортизация далее начисляется с учетом уменьшения балансовой стоимости на величину обесценения в течение оставшегося срока полезного использования.
Таким образом, Учетной политикой кредитной организации должно быть установлено:
1. Метод оценки недвижимости, временно не используемой в основной деятельности - по текущей (справедливой) стоимости или первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
2. Метод определения текущей (справедливой) стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности - независимым оценщиком или иным способом, определенным банком.
3. Порядок и методы проведения проверки на обесценение недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, учитываемой по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (МСФО 36).
4. Способ начисления амортизации по объектам недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, учитываемой по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации накопленных убытков от обесценения.
5. Формы первичных документов для оформления в учете операций с недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности.
6. Порядок проведения операций и отражения их в учете.
Отражение в учете производится с использование нижеследующих счетов:
| Номер и аналитика счета |
Характеристика счета |
| 10601 (П) |
Прирост стоимости имущества при переоценке |
| 102 (П) |
Уставный капитал кредитных организаций |
| 603 |
Расчеты с дебиторами и кредиторами |
| 60401 (А) в разрезе инвентарных объектов |
Основные средства (кроме земли) |
| 60404 (А) в разрезе инвентарных объектов |
Земля |
| 60405 (П) |
Резервы на возможные потери |
| 60406 (А) в разрезе инвентарных объектов |
Земля, временно не используемая в основной деятельности |
| 60407 (А) в разрезе инвентарных объектов |
Земля, временно не используемая в основной деятельности, переданная в аренду |
| 60408 (А) в разрезе инвентарных объектов |
Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности |
| 60409 (А) в разрезе инвентарных объектов |
Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду |
| 60410 (А) в разрезе инвентарных объектов |
Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости |
| 60411 (А) в разрезе инвентарных объектов |
Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости, переданная в аренду |
| 60412 (А) в разрезе инвентарных объектов |
Земля, временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости |
| 60413 (А) в разрезе инвентарных объектов |
Земля, временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по текущей (справедливой) стоимости, переданная в аренду |
| 60602 (П) в разрезе инвентарных объектов |
Амортизация недвижимости (кроме земли), временно не используемой в основной деятельности |
| 60603 (П
)
в разрезе инвентарных объектов |
Амортизация недвижимости (кроме земли), временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду |
| 60705 (А) в разрезе объектов |
Вложения в сооружение (строительство) объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности |
| 60706 (П) |
Резервы на возможные потери |
| 61209 |
Выбытие (реализация) имущества |
| 70601 (П) |
Доходы |
| 70606 (А) |
Расходы |
Бухгалтерские проводки по отражению в учете банка операций с недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности
| 1. |
ДТ 60705* ДТ 60310 (НДС) |
Отражение затрат банка на приобретение, строительство, сооружение объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности: |
| КТ 603 КТ 610 |
в случае отплаты |
|
| КТ 70601 символ (17301) |
в случае безвозмездной передачи (по рыночной цене) |
|
| КТ 60322 (ОАО) 10208 (ООО) |
в случае взноса в уставный капитал (согласованная учредителями (участниками) денежная оценка) |
|
| *Отражение на счете 60705 производится на основании Профессионального суждения, обосновывающего отражение объекта как недвижимости, временно не используемой в основной деятельности. Поступление объекта ДО его ввода в эксплуатацию оформляется Актом приема-передачи. |
||
| 2. |
ДТ 60406, 60407, 60408, 60409, 60410, 60411, 60412, 60413 |
Ввод в эксплуатацию, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности |
| КТ 60705 |
||
| 3. |
ДТ 60406, 60407, 60408, 60409, 60410, 60411, 60412, 60413 |
Ввод в эксплуатацию готовых объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, внесенных в уставной капитал банка по согласованной учредителями (участниками) денежной оценке, на основании Акта |
| КТ 60322 (ОАО) 10208 (ООО) |
||
| 4. |
ДТ 60401, 60404 |
Ввод в эксплуатацию объекта, ранее признаваемого недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности, при изменении назначения использования объекта ( на основании профессионального суждения) |
| КТ 60705 |
||
| В любом случае ввод в эксплуатацию объекта недвижимости производится на основании Акта |
||
| Если в Учетной политике банка определен метод учета по текущей (справедливой) стоимости |
||
| 5. |
Оценка текущей (справедливой) стоимости (не реже 1 раза в год) |
|
| 5.1 |
ДТ 70606 (символ 27308) |
Уменьшение балансовой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности до текущей (справедливой) стоимости на основании профессионального суждения |
| КТ 60410, 60411, 60412, 60413 |
||
| 5.2 |
ДТ 60410, 60411, 60412, 60413 |
Увеличение балансовой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности до текущей (справедливой) стоимости на основании профессионального суждения |
| КТ 70601 (символ 17306) |
||
| 6. |
Перевод объекта основного средства или внеоборотных запасов в состав недвижимости, временно не учитываемой в основной деятельности, при изменении способа использования, на основании Профессионального суждения |
|
| 6.1 |
ДТ 70606 (символ 26201) |
Доначисление амортизации по объекту основного средства, переводимого в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности по месяц перевода включительно. С 1 числа месяца, следующего за месяцем перевода амортизация не начисляется |
| КТ 60601 |
||
| 6.2 |
ДТ 60601 |
Уменьшение балансовой стоимости переводимого объекта основных средств на сумму накопленной амортизации |
| КТ 60401 |
||
| 6.3 |
ДТ 10601 (в пределах остатка) |
Переоценка: доведение стоимости переводимого основного средства до текущей (справедливой) стоимости |
| КТ 60401 |
||
| или |
||
| ДТ 70606 (символ 27308) (если остатка на 10601 недостаточно) |
||
| КТ 60401 |
||
| 6.4 |
ДТ 61011 |
Отражение разницы, между балансовой стоимостью внеоборотных запасов и их текущей (справедливой) стоимостью |
| КТ 70601 (символ 17306) |
||
| ДТ 70606 (символ 27308) |
||
| КТ 61011 |
||
| 6.5 |
ДТ 60410, 60411 |
Перевод в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности: |
| КТ 60401 |
основного средства |
|
| КТ 61011 |
внеоборотных запасов |
|
| или |
||
| ДТ 60412, 60413 |
Перевод земли в состав недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, в состав основного средства или внеоборотных запасов |
|
| КТ 60404, 61011 |
||
| 7. |
Перевод объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности в состав основного средства или внеоборотных запасов (в том числе, при принятии решения о его реализации) при изменении способа использования, на основании Профессионального суждения |
|
| 7.1 |
ДТ 60401 |
Перевод в состав основных средств или |
| ДТ 61011 |
в состав внеоборотных запасов (при принятии решения о его реализации) |
|
| КТ 60410, 60411 |
объекта недвижимости, временно не учитываемой в основной деятельности. Перевод осуществляется по текущей (справедливой) стоимости на дату перевода. Данная стоимость принимается за первоначальную для последующего учета переведенного объекта в качестве основного средства или внеоборотных запасов |
|
| 7.2 |
ДТ 60404 |
Перевод земли из состава объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности |
| КТ 60412, 60413 |
||
| 7.3 |
ДТ 61011 |
Перевод земли из состава объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, в случае принятия решения о ее реализации |
| КТ 60412, 60413 |
||
| 8. |
Недвижимость, временно не используемая в основной деятельности передана в аренду (кроме лизинга): |
|
| 8.1 |
ДТ 603 |
Отражение на доходах полученной арендной платы |
| КТ 70601 (символ 16301) |
||
| Перевод недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, переданной ранее в аренду в связи с окончанием срока договора аренды: |
||
| 8.2 |
ДТ 60410, 60412 |
если способ использования и метод учета не изменился |
| ДТ 60401, 60404 |
если изменился способ использования объекта |
|
| ДТ 61011 |
если принято решение о реализации объекта |
|
| КТ 60411, 60413 |
(на основании профессионального суждения) |
|
| Если в Учетной политике банка определен метод учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения |
||
| 9. |
Начисление амортизации |
|
| 9.1 |
ДТ 70606 (символ 26201) |
Начисление амортизации осуществляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в качестве недвижимости временно не используемой в основной деятельности (кроме земли) и продолжается в течение срока полезного использования, установленного банком на дату признания или по месяц перевода (выбытия) включительно. |
| КТ 60602, 60603 |
||
| 10. |
Проверка на обесценение |
|
| 10.1 |
ДТ 70606 (символ 27308) |
При наличии признаков обесценения на сумму убытка |
| КТ 60406, 60407, 60408, 60409 |
||
| 11. |
Перевод объекта основного средства или внеоборотных запасов в состав недвижимости, временно не учитываемой в основной деятельности, при изменении способа использования на основании Профессионального суждения |
|
| 11.1 |
ДТ 60406, 60407 |
Перевод земли в состав объекта недвижимости, временно не используемого в основной деятельности |
| КТ 60404 |
||
| КТ 61011 |
||
| 11.2 |
ДТ 60408, 60409 |
Перевод в состав недвижимости, временно не используемого в основной деятельности: |
| КТ 60401 |
основного средства |
|
| КТ 61011 |
внеоборотных запасов |
|
| 11.3 |
ДТ 60601 |
Перевод накопленной амортизации |
| КТ 60602, 60603 |
||
| 12. |
Перевод объекта недвижимости, временно не учитываемой в основной деятельности в состав основного средства или внеоборотных запасов (в том числе, при принятии решения о его реализации) при изменении способа использования на основании Профессионального суждения |
|
| 12.1 |
ДТ 60404 |
Перевод земли, временно не используемой в основной деятельности в состав объекта основных средств |
| КТ 60406, 60407 |
||
| 12.2 |
ДТ 60401 |
Перевод объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности в состав объекта основных средств |
| КТ 60408, 60409 |
||
| 12.3 |
ДТ 60602, 60603 |
Перевод накопленной амортизации |
| КТ 60601 |
||
| 12.4 |
ДТ 61011 |
Перевод земли, временно не используемой в основной деятельности во внеоборотные запасы при принятии решения о реализации |
| КТ 60406, 60407 |
||
| 12.5 |
ДТ 60602, 60603 |
Уменьшение балансовой стоимости на сумму накопленной амортизации при переводе объекта недвижимости (кроме земли) в состав внеоборотных запасов при принятии решения о реализации |
| КТ 60408, 60409 |
||
| 12.6 |
ДТ 61011 |
Перевод недвижимости, временно не используемой в основной деятельности во внеоборотные запасы, при принятии решения о реализации |
| КТ 60408, 60409 |
||
| Выбытие объекта недвижимости, временно не используемого в основной деятельности |
||
| 13. |
ДТ 61209 |
Выбытие объекта недвижимости, временно не используемого в основной деятельности на основании Акта: |
| КТ 60408, 60410 |
в связи с непригодностью к дальнейшему использованию |
|
| КТ 61011 |
в связи с реализацией |
|
| 14. |
ДТ 60602 |
Списание начисленной амортизации по выбывающему объекту |
| КТ 61209 |
||
| Остальные проводки по выбытию объекта недвижимости, временно не используемой в основной деятельности аналогичны проводкам по выбытию основных средств |
||
По объектам недвижимости, временно не используемым в основной деятельности, учитываемым банком по методу учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (счета 60406, 60407, 60408, 60409, 60705), создается резерв на возможные потери, в соответствии с положениями п.2.7 Положения Банка России № 283-П от 20.03.2006 "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" .