Возвратные отходы: организация бухгалтерского учета, оценка и налогообложение

Возвратные отходы: организация бухгалтерского учета, оценка и налогообложение

Е. Н. Саяпина, эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

В силу специфики деятельности и технологии производства при переработке сырья в готовую продукцию на предприятиях пищевой промышленности практически всегда образуются отходы. При этом некоторые виды отходов в качестве вторичного сырья могут быть как использованы в дальнейшем производственном процессе, так и реализованы сторонним покупателям. В связи с этим особенно актуальна для бухгалтера проблема учета и оценки отходов. В рамках данной статьи рассмотрим, как квалифицировать полученные в производственном процессе отходы, в какой момент оприходовать, как организовать учет и каким образом оценить их, на примере предприятий, вырабатывающих масложировую продукцию. Также рассмотрим особенности налогообложения возвратных отходов.

Нормативная база

Перечислим основные документы, которыми можно руководствоваться при учете отходов на предприятиях масложировой отрасли:

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[1] (далее – ПБУ 5/01);

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[2] (далее – Методические указания по учету МПЗ);

Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции[3];

Инструкция по учету сырья, материалов и готовой продукции на предприятиях масложировой промышленности[4];

Инструкция по учету готовой продукции на предприятиях системы Министерства пищевой промышленности СССР[5];

Инструкция по нормированию расхода сырья в масложировой промышленности, нормы расхода сырья и нормы отходов и потерь в масложировой промышленности[6];

Сборник удельных показателей образования отходов производства и потребления, утвержденный Госкомэкологией 07.03.1999[7].

Несмотря на то, что некоторые из перечисленных нормативных актов приняты еще в советские времена в условиях планирования экономики, многие их положения до сих пор не потеряли своей актуальности.

Понятие и классификация отходов

Прежде чем перейти к рассмотрению вопросов организации учета и оценки возвратных отходов, выясним, что следует понимать под отходами производства и потребления в общем смысле. Определения отходов ни действующий[8], ни грядущий ему на смену в 2013 году новый закон «О бухгалтерском учете»[9] не дают. Трактовка данного термина приведена в Федеральном законе от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». Так, под отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, и товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.

Понятие возвратных отходов раскрыто в отраслевых методичках по бухгалтерскому учету, в частности, в п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции: это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного ресурса (химические или физические) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Для целей исчисления налога на прибыль Налоговый кодекс (п. 6 ст. 254) содержит аналогичную трактовку.

Из приведенной формулировки выделим общие признаки, которые в совокупности позволят отличить возвратные отходы от других видов активов:

наличие материально-вещественной формы;

изменение (утрата) свойств первоначального (исходного) сырья;

образование в процессе производства продукции;

дальнейшее использование в производственном процессе с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или использование не по прямому назначению, иными словами, способность приносить экономическую выгоду в будущем.

Приведем примеры возвратных отходов в масложировой отрасли:

при производстве нерафинированных растительных масел из семян масличных культур в процессе обрушивания при подготовке их к извлечению масла – лузга подсолнечная, шелуха, оболочка масличных культур;

при рафинации растительных масел в производстве маргариновой продукции и майонеза – жир в жироловушках, получаемый при очистке сточных вод масложировых производств на локальных и общезаводских очистных сооружениях;

при дистилляции жирных кислот растительных масел, саломаса, соапстока, животных и других жиров получаемые гудроны, кубовые остатки;

при рафинации растительных масел в производстве саломаса и маргариновой продукции в процессе удаления дезодорирующих веществ и нежелательных примесей из масел, животных жиров и их смесей пищевого назначения – погоны дезодорации;

при хранении нерафинированных растительных масел в баках – фузы (баковые отстои или осадок, образующийся при отстаивании масла в емкостях, состоящий в основном из частиц мезги, жмыха (шрота), фосфатидов и масла).

В свою очередь, возвратные отходы могут быть используемыми (потребляемыми самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства) и неиспользуемыми (потребляемыми самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованными сторонним покупателям).

Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы в силу различных технических или организационных причин. В трактовке ГОСТа 30772-2011 «Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения» (п. 3.15) это отходы, которые невозможно, нецелесообразно (неэффективно) или недопустимо использовать повторно, проще говоря, не пригодные для дальнейшего использования.

К безвозвратным отходам относят технологические потери (угары, усушка сырья, улетучивание, испарение в процессе производства). Например, в маслодобывающем производстве это потери массы семян за счет изменения их влажности и засоренности в результате хранения, иными словами, разница между количеством масла, содержащимся в семенах, и количеством масла, извлеченного из них. В жироперерабатывающей отрасли потерями могут быть остатки жира на салфетках фильтрпрессов, разлив и прилипание к аппаратуре, к полу, остатки жира в сбросных водах. В производстве саломаса – потери, связанные с удалением из аппарата летучих веществ, отходящих с водородом, а также механические потери с салфетками фильтрпрессов, водой из жироловушки, катализаторной грязью. В производстве маргариновой продукции – потери, образующиеся при растопке твердых жиров, потери от прилипания к аппаратуре, полу, со сбросными водами.

Технологические потери в отличие от возвратных отходов нельзя считать активом, поскольку они не способны в будущем приносить экономическую выгоду и в ряде случаев не имеют материально-вещественной формы.

Кроме того, не относятся к возвратным отходам согласно п. 6 ст. 254 НК РФ, п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса. Попутная продукция отличается по составу и возможности применения от исходного сырья, но свойства исходного сырья при этом не утрачиваются. То есть попутная продукция отвечает по качеству установленным стандартам (техническим условиям) и по своим характеристикам приближена к готовой продукции, может использоваться как сырье (полуфабрикат) для изготовления иных видов продукции либо как самостоятельный товар (продукция), реализуемый на сторону.

Так, на предприятиях масложировой отрасли на различных стадиях производственного процесса образуются следующие виды попутной продукции:

при производстве нерафинированных растительных масел – шрот, жмыхи, получаемые в процессе извлечения масла из масличного сырья экстракционным или прессовым способами;

при рафинации растительных масел в процессе гидратации – пищевые и кормовые фосфатидные концентраты как часть компонентов масличного сырья, а также жиры в соапстоке, отделяемые в процессе щелочной нейтрализации;

при гидрогенизации масел и жиров в производстве саломаса, при производстве маргариновой продукции и майонеза, в случае, когда процессы отбелки и рафинации (включая дезодорацию) проводятся на маргариновых заводах, – жиры в соапстоке;

при производстве жирных кислот (недистиллированных масел и жиров) в процессе расщепления жиров – глицерин сырой.

Почему так важно правильно отличать возвратные отходы от других видов материально-производственных запасов, попутной продукции, потерь и прочих активов? Данный вопрос требует пристального внимания – от правильной квалификации отходов зависит величина себестоимости продукции и налогооблагаемая база для целей исчисления налога на прибыль. В силу п. 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, п. 6 ст. 254 НК РФ стоимость возвратных отходов уменьшает сумму материальных расходов, а, например, безвозвратные отходы (технологические потери), наоборот, приравниваются к таковым согласно п. 4.1.8 указанных рекомендаций, пп. 3 п. 7 ст. 254 кодекса.

Таким образом, в результате отнесения возвратных отходов, допустим, к технологическим потерям и учета их в составе расходов может быть искажена себестоимость продукции в сторону ее увеличения и расходы, связанные с ее изготовлением, в целях налогообложения, что, несомненно, вызовет претензии контролирующих органов. Так, в Постановлении от 11.11.2011 № Ф09-7368/11 ФАС УО рассмотрел дело, в котором налоговый орган квалифицировал отходы в металлургическом производстве как возвратные, исключил их из состава расходов, увеличив тем самым налогооблагаемую базу, и доначислил налог на прибыль. Суд поддержал налогоплательщика в том, что отходы, которые не выводятся из процесса производства, а вовлекаются в производство в качестве обычного сырья, не требуя повышенных затрат на их переработку, не считаются возвратными, соответственно, не могут уменьшать материальные затраты. Похожий спор выиграла компания, доказав, что в производственном процессе получена именно попутная продукция, которая не является возвратными отходами (Постановление ФАС МО от 29.09.2008 № КА-А40/9071-08). Недопустимо считать возвратными отходами бракованную продукцию (Постановление ФАС МО от 21.01.2011 № КА-А40/15256-10-2), а также материально-производственные запасы, запчасти, образовавшиеся, например, при проведении работ по модернизации, реконструкции, ремонту объектов основных средств, подлежащие повторному использованию (Письмо Минфина РФ от 10.09.2007 № 03-03-06/1/656).

Документальное оформление и бухгалтерский учет возвратных отходов

На практике у большинства предприятий организация учета отходов производства построена не лучшим способом, с одной стороны, из‑за трудностей самого учета, в том числе определения момента признания и оценки возвратных отходов, с другой стороны, зачастую из‑за нежелания уменьшать расходы в целях налогообложения. Это приводит к потере контроля за возникновением, сохранностью и рациональным использованием отходов в дальнейшей деятельности и заинтересованности в их сокращении и более эффективном использовании сырья. Кроме того, отсутствие детальной (аналитической) информации об отходах приводит к искажению действительной стоимости (себестоимости) отдельных видов продукции.

Организация учета, в том числе аналитического, должна быть построена так, чтобы обеспечить сбор полной информации о местах возникновения отходов, их видах, видах продукции, в результате производства которой они получены, а также о количественном и качественном составе отходов.

Рассмотрим общий порядок документального оформления возвратных отходов.

Образовавшиеся в производственном процессе отходы вместе с выработанной продукцией по мере выпуска из производства первым делом обязательно взвешиваются и сдаются на склад (сливную станцию). Если количество или массу отходов невозможно определить взвешиванием или пересчетом, применяют расчетный метод – умножение количества изготовленной продукции или переработанных материалов на утвержденную норму отхода[10]. Документом, на основании которого собранные отходы сдаются и приходуются на склады в целях учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами, может являться сдаточная накладная или накладная на внутреннее перемещение по форме ТОРГ-13[11] (п. 57, 111 Методических указаний по учету МПЗ). Не будет нарушением, если организация составит приходный ордер формы - М4[12] или требование-накладную по форме М-11. Отметим, что на основании указанных документов уменьшаются материальные затраты в бухгалтерском учете и расходы в налоговом.

На момент оприходования отходов на склад материально ответственное лицо (кладовщик), оформляя первичный документ, не дает стоимостную оценку полученному активу (возвратным отходам), поэтому соответствующие графы заполнять будет уже работник бухгалтерии после соответствующего расчета стоимости отходов.

С помощью требований-накладных по форме М-11 оформляется и отпуск в производство отходов в случае последующего их использования для изготовления продукции. Впрочем, может применяться и лимитно-заборная карта (форма М-8).

Для учета отпуска отходов сторонним организациям используется накладная на отпуск материалов на сторону по форме М-15 либо товарная накладная по форме ТОРГ-12. Отметим, что в любом случае в первичных документах, безусловно, должны содержаться сведения о наименовании отходов, количестве, единицах измерения и их цене.

К сведению

В связи с вступлением в силу с 2013 года нового федерального закона о бухгалтерском учете унифицированные формы первичных документов отменяются. Руководитель организации (экономического субъекта) будет самостоятельно утверждать формы таких документов и порядок их оформления в учетной политике, исходя из конкретных условий деятельности, но с указанием всех обязательных реквизитов.

Остановимся на некоторых особенностях аналитического учета возвратных отходов в масложировой отрасли. Документооборот целесообразно построить в соответствии с Инструкцией по учету сырья, материалов и готовой продукции на предприятиях масложировой промышленности, в которой приведены формы первичных документов и сводных регистров с учетом отраслевой специфики.

Основой первичного учета расходуемых на производство сырья и материалов, выработки готовой и попутной продукции, возвратных отходов служит книга отвесов (форма 11), в которую записываются показания счетчика при взвешивании (определении количества) отходов, удостоверяемые подписями сдатчика и приемщика. Записи в книге служат основанием для заполнения:

акта приемки складом готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов (форма 15);

лимитно-заборных карт на отпуск сырья в производство (форма 20).

На основе лимитно-заборных карт, актов приемки сырья, актов сдачи готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов и других документов, а также данных лаборатории о качестве сырья, продукции, отходов ежемесячно составляются производственные отчеты цехов (самостоятельных участков), в которых, в частности, отражается наименование отхода, количество, цена, остаток на начало и конец отчетного периода, приход и расход в производстве.

Поступление возвратных отходов (например, технического жира, фуз), полученных из производства на склад и предназначенных для дальнейшей переработки или реализации, фиксируется в книге учета готовой и попутной продукции, жирового сырья и возвратных производственных отходов (форма 21), где учет ведется в натуральном весе при фактическом содержании влаги и весового отстоя и в жирах без влаги и весового отстоя по каждому виду возвратных производственных отходов. Данные этой книги используются при составлении актов зачистки (форма 16а).

На основании приходных и расходных документов заведующим складом или другими материально ответственными лицами на все виды сырья (масличного и жирового), готовой продукции (масло, олифа, саломас, маргарин, мыло и др.), попутной продукции (шрот, жмых, соапсток и др.) и производственных отходов (технический жир и т. п.) ежедневно составляется отчет о движении сырья, готовой и попутной продукции и возвратных производственных отходов (форма 4) и не позднее следующего дня сдается в бухгалтерию.

Несомненно, ведение аналитического учета – обязательное условие организации учета производственных отходов, так как это позволяет достоверно и правильно определить влияние величины возвратных отходов на себестоимость конкретного вида продукции.

Для отражения информации о возвратных отходах в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[13] предназначен счет 10 «Материалы», субсчет 10-6 «Прочие материалы». Особенность учета заключается в том, что источником покрытия данного актива является кредит счета 20 «Основное производство». То есть принятие возвратных отходов к учету оформляется бухгалтерской записью Дебет 10-6 Кредит 20. Дальнейшая передача в производство возвратных отходов – Дебет 20 Кредит 10-6.

В бухгалтерском учете выручка от реализации возвратных отходов признается в соответствии с п. 7, 10.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации»[14] как прочий доход и отражается по кредиту счета 91-1. Стоимость оприходованных возвратных отходов, переданных на реализацию, признается прочим расходом согласно п. 11, 14.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации»[15] и оформляется бухгалтерской записью Дебет 91-2 Кредит 10-6.

Момент принятия возвратных отходов к учету

Многих бухгалтеров волнует вопрос о том, когда следует оприходовать возвратные отходы и в каком периоде уменьшить себестоимость продукции на стоимость возвратных отходов в бухгалтерском учете и расходы в налоговом. Зачастую на предприятиях пищевой промышленности отходы фиксируются в учете только после установления факта их использования или реализации, а не в момент их образования, что, кстати, ведет к потере контроля за их сохранностью, движением и использованием в производственном процессе. По большому счету данное обстоятельство возникает потому, что момент принятия отходов к учету взаимосвязан с необходимостью их оценки, которая, в свою очередь, зависит от дальнейшего использования возвратных отходов (либо переработки, либо реализации на сторону). На дату образования отходов в ряде случаев бухгалтер может не знать об их дальнейшей судьбе, а значит, испытывать сложности при их оценке. Попробуем разобраться, когда же возвратные отходы должны быть приняты к учету.

Рассмотрим ситуацию, когда материальные ресурсы списаны в производство в одном отчетном периоде без корректировки на стоимость образовавшихся возвратных отходов, а возвратные отходы оценены и использованы в дальнейшем производственном процессе в другом периоде. Это, очевидно, приведет к искажению себестоимости конкретного вида продукции, выпущенной в конкретном периоде. В следующем периоде, в котором установлен факт использования возвратных отходов и произведена их оценка, корректировка материальных ресурсов, отпущенных в производство следующей партии или вида продукции на стоимость возвратных отходов, образовавшихся при переработке предыдущих видов сырья, опять же искажает себестоимость новой партии продукции и противоречит экономической сути возвратных отходов. Еще более абсурдна ситуация, когда материальные расходы в следующих отчетных периодах вообще отсутствуют.

Бухгалтерский учет

Подобных проблем не возникнет, если возвратные отходы приходовать в момент их получения (возникновения) в производственном процессе. Об этом же свидетельствует п. 48 Методических указаний по учету МПЗ: материалы в организации должны быть своевременно оприходованы. Кроме того, в п. 111 данного документа прямо указано, что отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. При этом стоимость отходов относится в уменьшение стоимости материальных ресурсов, отпущенных в производство. Здесь стоит сделать важное и очевидное уточнение: речь идет об уменьшении стоимости именно тех материалов и сырья, в результате переработки которых образовались соответствующие отходы.

Налоговый учет

Из смысла п. 6 ст. 256, п. 1 и 2 ст. 272 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов при методе начисления, следует, что стоимость возвратных отходов, образовавшихся при использовании материалов и сырья в производственном процессе, уменьшает сумму материальных расходов организации, подлежащих признанию в том налоговом периоде, в котором это сырье и материалы списаны в производство. При этом дата фактического использования возвратных отходов (дальнейшего отпуска в производство или реализации на сторону) значения не имеет. Нужно также учитывать, что расходы в целях налогообложения прибыли в силу п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть документально подтверждены. Напомним, что при уменьшении материальных расходов на сумму возвратных отходов подтверждающим факт оприходования из производства соответствующих отходов документом может служить сдаточная накладная, накладная на внутреннее перемещение или приходный ордер.

Как видим, порядок и момент признания возвратных отходов в бухгалтерском и налоговом учете не отличаются: отходы должны быть оприходованы в момент их возникновения в производственном процессе и в этом же отчетном (налоговом) периоде уменьшить стоимость материальных ресурсов, в процессе переработки которых они образовались.

Оценка возвратных отходов

Итак, мы уже затронули одну из проблем, волнующих бухгалтера, – определение момента принятия возвратных отходов к учету.