Новый спецрежим для малого бизнеса и другие изменения в применении специальных налоговых режимов
Е. П. Зобова, главный редактор журнала "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 8/2012
В главу 26.2 НК РФ внесены существенные изменения, непосредственно затрагивающие интересы «упрощенцев». Каким будет предельный размер доходов при УСНО в 2013 году? Будет ли снова применяться коэффициент-дефлятор? Что станет с ЕНВД? Кроме этого, вводится новый специальный налоговый режим - патентная система налогообложения. Какие перспективы ожидают представителей малого бизнеса? Каковы основные принципы действия нового спецрежима? Обо всем этом - в настоящей статье.
Обзор изменений
Новшества, внесенные Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 94-ФЗ), затронули такие налоги, как НДС и НДФЛ, а также следующие спецрежимы: ЕСХН, УСНО, ЕНВД. Кроме этого, введен новый спецрежим - патентная система налогообложения (ПСН). Также внесены изменения:
в БК РФ;
в Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 167-ФЗ);
в Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее - Федеральный закон № 54-ФЗ);
в Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Федеральный закон № 212-ФЗ) и др.
Отметим, что принять данный закон планировалось в 2010 году и уже с 2011 года ввести ПСН на территории РФ. Но реализовать эти планы не удалось, и 9 февраля 2011 года был внесен новый законопроект, принять который предполагалось в 2011 году. Но ввести ПСН с 2012 года также не получилось: данный законопроект был принят 17 мая 2011 года в первом чтении, а уже во втором и третьем - только 6 июня 2012 года.
За эти годы отдельные положения законопроекта изменились, но цель осталась прежней: налоговое стимулирование развития малого предпринимательства на основе совершенствования УСНО на основе патента, а также ЕСХН, УСНО и ЕНВД, устранение внутренних противоречий в указанных налоговых режимах исходя из практики их применения.
Чем вызваны новшества? Как сказано в пояснительной записке, проект данного закона был разработан на основании п. 35 Плана законопроектной деятельности Правительства РФ на 2010 год, утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 23.12.2009 № 2063‑р. Федеральный закон № 94-ФЗ должен решить ряд проблем, сдерживающих развитие ПСН, в частности:
устранить конкуренцию с ЕНВД;
повысить заинтересованность муниципальных образований в стимулировании легализации и развития на их территориях предпринимательской деятельности и увеличении за счет этого доходов своих бюджетов.
По мнению разработчиков закона, расширение сферы применения ПСН позволит увеличить поступления налога в бюджеты муниципальных районов и городских округов от этого налогового режима и компенсировать уменьшение доходов этих бюджетов в связи с сокращением сферы применения ЕНВД. Кроме того, сокращение сферы применения ЕНВД увеличит количество налогоплательщиков общего режима налогообложения и УСНО, что позволит увеличить налоговые поступления от них в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ.
Согласно ст. 9 Федерального закона № 94-ФЗ документ вступает в силу 1 января 2013 года, за исключением положений, для которых установлены иные сроки начала действия: часть из них вступает в силу со дня официального опубликования закона, часть - с 1 октября 2012 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования, и часть - с 1 декабря 2012 года.
Дата официального опубликования закона - 25.06.2012. Документ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.
Таким образом, часть новых положений уже действует.
Мы подробно остановимся на новшествах, которые непосредственно затрагивают интересы «упрощенцев» и тех, кто совмещает УСНО и ЕНВД, также рассмотрим основные принципы действия нового спецрежима - ПСН.
Упрощенная система налогообложения
Изменения, внесенные в гл. 26.2 НК РФ, ожидаемые. Напомним, что ряд положений гл. 26.2 НК РФ, касающихся величины предельного размера доходов для перехода и применения УСНО, действуют временно - до 1 января 2013 года. Положения же ст. 3 Федерального закона от 19.07.2009 № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» о том, что предельный размер доходов в 2013 году вернется на уровень 2009 года, изначально вызывали большие сомнения. Но обо всем по порядку.
Переход на УСНО
С 1 октября 2012 года в отношении перехода на УСНО будет действовать исключительно уведомительный порядок, то есть теперь подавать заявление о переходе на УСНО не нужно, а нужно уведомить об этом налоговый орган (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).
Также с 1 октября 2012 года будущие «упрощенцы» будут исходить из величины доходов по итогам девяти месяцев, равной 45 млн руб. О 15 млн руб. можно забыть, но придется вспомнить про коэффициент-дефлятор. Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая ее право перейти на УСНО, не позднее 31 декабря подлежит индексации текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год. То есть 45 млн руб. будут умножаться на коэффициент-дефлятор. Для исключения разногласий по поводу того, надо ли умножать коэффициент-дефлятор на предыдущие коэффициенты-дефляторы, в ст. 11 НК РФ дано определение этого понятия.
Коэффициент-дефлятор - коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году. Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в «Российской газете» не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы.
Обратите внимание:
Коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ, устанавливается на 2013 год в целях гл. 26.2 НК РФ равным 1.
Также с 1 октября 2012 года изменяются сроки подачи уведомления о переходе на УСНО. Если сегодня, чтобы перейти на этот спецрежим, надо подать заявление в налоговый орган в срок с 1 октября по 30 ноября, то согласно изменениям надо представить уведомление в налоговый орган не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСНО. В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации также указывают остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСНО.
Отметим, что начиная с 1 октября 2012 года при переходе на УСНО с 2013 года в уведомлении не указываются остаточная стоимость нематериальных активов и сведения о средней численности работников за девять месяцев текущего года. Это означает, что средняя численность работников на дату подачи уведомления может превышать 100 человек, но в налоговом периоде применения УСНО средняя численность эту величину превышать не может. Иначе налогоплательщик утрачивает право на применение УСНО (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Что касается формы уведомления, по всей видимости, утверждаться она не будет. Напомним, что действующая сегодня форма заявления о переходе на УСНО носит рекомендательный характер. Соответственно, уведомление можно написать в произвольной форме, указав все реквизиты и требуемые данные.
А вот для вновь созданной организации и вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя с 1 января 2013 года срок подачи уведомления о переходе на УСНО продляется с пяти до 30 календарных дней (с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве). При этом «упрощенцами» организация и индивидуальный предприниматель будут считаться с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве.
С 1 января 2013 года изменится порядок перехода на УСНО налогоплательщиков, применяющих ЕНВД: организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть плательщиками ЕНВД, будут вправе на основании уведомления перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. Напомним, что сегодня данная норма связана с прекращением применения ЕНВД и возможностью перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена обязанность по уплате ЕНВД, только в случаях, когда в силу нормативных правовых актов организация перестает быть плательщиком ЕНВД (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
Изменение объекта налогообложения
Согласно действующему законодательству «упрощенцы» имеют право изменять объект налогообложения. При этом делать это можно ежегодно при условии уведомления об этом налогового органа до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. Напомним, что в течение налогового периода изменять объект налогообложения налогоплательщик не может.
С 1 октября 2012 года срок уведомления налогового органа об изменении объекта налогообложения продлен до 31 декабря.
Право на применение УСНО
Согласно пп. 9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ УСНО не вправе применять организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом. С 1 января 2013 года из этого подпункта исключены индивидуальные предприниматели. Но это не означает, что индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, смогут применять УСНО. В силу ст. 6 Федерального закона от 29.12.2006 № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» организаторами азартных игр могут выступать исключительно юридические лица, зарегистрированные в установленном порядке на территории РФ, так что данное новшество - это, скорее, приведение в соответствие норм законодательства.
Согласно действующему положению пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ УСНО не вправе применять организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. С 2013 года из данного расчета исключаются нематериальные активы, то есть для целей применения УСНО будет учитываться только остаточная стоимость основных средств.
Кроме этого, п. 3 ст. 346.12 НК РФ дополнен новым пп. 19, согласно которому УСНО не вправе применять организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на него в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ. Об этих сроках мы уже сказали выше. Отметим, что данные новшества теперь исключают споры о том, может ли организация или индивидуальный предприниматель применять УСНО, если пропустил сроки подачи уведомления о переходе на него. Минфин и налоговые органы всегда стояли на том, что без поданного в установленный срок заявления применять УСНО нельзя (Письмо Минфина РФ от 24.03.2010 № 03-11-11/75), но суды поддерживали налогоплательщиков (постановления ФАС ПО от 09.08.2011 № А12-23585/2010, ФАС СЗО от 14.02.2011 № А52-2827/2010, ФАС ЗСО от 24.01.2012 № А27-6733/2011). Теперь судьи уже не смогут помочь налогоплательщикам, которые не уведомят налоговые органы о переходе на УСНО в установленные сроки.
Что касается предельной величины доходов для целей применения УСНО, согласно внесенным в п. 4 ст. 346.13 НК РФ изменениям, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, превысили 60 млн руб., он считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие требованиям. То есть о 20 млн руб. также можно забыть, как и о 15 млн руб. При этом 60 млн руб. будут ежегодно индексироваться на коэффициент-дефлятор. Поскольку в 2013 году коэффициент-дефлятор будет равен 1, реальное увеличение размеров ограничений по доходам произойдет с 2014 года.
Напомним также, что п. 4 ст. 346.13 НК РФ, действие которого приостановлено до 1 января 2013 года, согласно рассматриваемым новшествам с указанной даты снова в силе, но в новой редакции.
Важное дополнение внесли законодатели в порядок определения предельной величины доходов в случае, если налогоплательщик применяет одновременно УСНО и ПСН. В этом случае при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения установленного ограничения в 60 млн руб. учитываются доходы по обоим спецрежимам.
А вот действующий сегодня (до 31.12.2012) п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ будет действовать с 2013 года в новой редакции: если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15, пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не превысили 60 млн руб. и (или) в течение налогового периода не было допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, он вправе продолжать применять УСНО в следующем налоговом периоде. Таким образом, подтверждением права на применение УСНО в следующем налоговом периоде будет являться выполнение требований по соответствию критериям гл. 26.2 НК РФ в настоящем налоговом периоде. То есть, если «упрощенец» по итогам 2012 года соответствует им, он может применять УСНО в 2013 году.
Статья 346.13 НК РФ дополнена новым п. 8, согласно которому в случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСНО, он обязан уведомить об этом с указанием даты прекращения налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в срок не позднее 15 дней со дня прекращения деятельности.
Учет доходов
Принципиальным новшеством в учете доходов при УСНО, внесенным Федеральным законом № 94-ФЗ, является отмена учета курсовых разниц: переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, в целях гл. 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (новый п. 5 ст. 346.17 НК РФ).
Напомним, что учет курсовых разниц при УСНО был спорным моментом. Фискальные органы всегда настаивали на том, что «упрощенцы» обязаны учитывать доходы в виде положительной курсовой разницы во внереализационных доходах (п. 1 ст. 346.15, п. 11 ст. 250 НК РФ). При этом они признавали, что ст. 273 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод. Исходя из этого они считали, что «упрощенцы» должны учитывать курсовые разницы в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ, где говорится о порядке признания доходов при методе начисления. Логика, конечно, в данном случае сильно хромала, если вспомнить, что для «упрощенцев» установлен кассовый метод учета доходов, но это не смущало ни налоговиков, ни финансистов.
Здравый смысл в данном вопросе победил, и с 2013 года о курсовых разницах «упрощенцы» могут забыть.
Федеральный закон № 94-ФЗ внес изменения в порядок учета доходов, полученных в натуральной форме. Уточнено, что они учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Данные новшества связаны с принятием Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ: положения ст. 40 НК РФ, которая определяла порядок исчисления рыночной цены, со дня вступления в силу этого закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу этого закона.
Отметим, что в соответствии со ст. 105.3 НК РФ рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.
Учет расходов
Изменения также затронули и порядок определения расходов при УСНО. Новшества вступают в силу 1 января 2013 года.
Согласно пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения «упрощенец» может уменьшить полученные доходы на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР), признаваемые таковыми на основании п. 1 ст. 262 НК РФ. Федеральным законом № 94-ФЗ установлено, что данные расходы будут учитываться в соответствии со ст. 262 НК РФ, а не только п. 1 этой статьи. Указанные изменения важны с точки зрения учета расходов на НИОКР, так как возникали вопросы по возможности применения коэффициента 1, 5, который предусмотрен п. 7 ст. 262 НК РФ. И хотя финансисты не возражали по поводу учета в расходах расходов на НИОКР в размере фактических затрат с применением коэффициента 1, 5, сомнения у налогоплательщиков оставались (Письмо Минфина РФ от 13.02.2012 № 03-11-06/2/23). Теперь данный вид расходов прописан более четко.
Согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения «упрощенцы» уменьшают полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. С 2013 года слова «Российской Федерации» будут исключены. Это должно означать, что в расходах «упрощенцы» смогут учесть фактически уплаченные налоги и сборы в соответствии не только с законодательством РФ, но и с законодательством других стран.
Подпункт 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ признан утратившим силу. Это изменение идет во взаимосвязи с отменой обязательного пересчета курсовых разниц.
Порядок исчисления и уплаты налога
Изменения внесены и в ст. 346.21 НК РФ. В основном они затрагивают «упрощенцев», выбравших объект налогообложения «доходы»: для них с 1 января 2013 года вводится п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, при этом абз. 2 п. 3 ст. 346.12 НК РФ признается утратившим силу.
Изменен порядок уменьшения налога при УСНО с объектом налогообложения «доходы». Налогоплательщики, выбравшие этот объект налогообложения, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму:
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ;
расходов на выплату в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее - Федеральный закон № 255-ФЗ), в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные согласно законодательству РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом № 255-ФЗ;
платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные согласно законодательству РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом № 255-ФЗ. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом № 255-ФЗ.
Ограничение в 50% осталось: сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50%.
Для индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, сумма налога (авансовых платежей по налогу) уменьшается на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. Напомним, что данная норма действует для индивидуальных предпринимателей и в 2012 году.
Изменение, внесенное в п. 7 ст. 346.21 НК РФ, касается всех «упрощенцев»: налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации ст. 346.23 НК РФ. В общем случае для организаций - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, для индивидуальных предпринимателей - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСНО, налог уплачивается не позднее 25-го числа следующего месяца.
В случае утраты права на применение УСНО налог уплачивается не позднее 25‑го числа месяца, следующего за кварталом, в котором это право было утрачено.
Распределение сумм налога
С 1 января 2013 года утрачивает силу ст. 346.22 НК РФ. Данную поправку можно отнести к техническим моментам. Согласно этой статье (в действующей редакции) суммы налога, уплачиваемого при УСНО, зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
При этом Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЗ были внесены изменения в БК РФ, в соответствии с которыми с 1 января 2011 года все налоги от УСНО подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ по нормативу 100% (п. 2 ст. 56 БК РФ), то есть поступления от данного налога никуда не распределяются.
Налоговая декларация
Федеральный закон № 94-ФЗ внес изменения в порядок представления налоговой декларации при УСНО. Не будем пугать «упрощенцев» и сразу скажем, что, как и сегодня, налоговая декларация подается один раз по итогам налогового периода, сроки представления налоговой отчетности также не изменились:
для организаций - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 и 3 ст. 346.23 НК РФ);
для индивидуальных предпринимателей - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 и 3 ст. 346.23 НК РФ).
Но появились новые сроки представления налоговой декларации в случае утраты права на применение УСНО и в случае прекращения деятельности в течение налогового периода, в отношении которой применялась УСНО:
налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25‑го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному им в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.13 НК РФ, прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой применялась УСНО;
налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ он утратил право применять УСНО.
Данный порядок будет действовать с 1 января 2013 года.
Единый налог на вмененный доход
«Упрощенцам», совмещающим УСНО и ЕНВД, будут интересны изменения, внесенные в гл. 26.3 НК РФ. Самая главная новость: с 1 января 2013 года организации и индивидуальные предприниматели переходят на уплату ЕНВД добровольно. Для тех, кто больше не хочет вести раздельный учет при совмещении УСНО и ЕНВД, это повод задуматься о целесообразности применения ЕНВД и с точки зрения минимизации налоговых платежей.
Напомним, что налоговым периодом при ЕНВД признается квартал, но это не значит, что переходить на ЕНВД и обратно можно каждый квартал. Согласно новшествам ст. 346.28 НК РФ плательщики ЕНВД вправе перейти на иной режим налогообложения в добровольном порядке со следующего календарного года.
Кроме этого, уточнены названия отдельных видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД, и определения отдельных понятий, используемых в целях гл. 26.3 НК РФ. Так, к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (ст. 346.27 НК РФ) отнесены платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории РФ, а в случаях, предусмотренных международными договорами РФ, также за ее пределами. Указанные услуги могут быть переведены на ЕНВД
Обратите внимание:
При определении ограничения по численности работников (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ) среднесписочная численность заменена на среднюю численность. Это означает, что при определении указанного ограничения будут учитываться лица, работающие по совместительству и договорам гражданско-правового характера.
Уточнен порядок снятия с учета плательщика ЕНВД при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, переходе на иной режим налогообложения, в том числе в связи с нарушением условий применения ЕНВД, установленных пп. 1 и 2 п. 22 ст. 346.26 НК РФ.
Установлен порядок исчисления ЕНВД при неполном налоговом периоде (квартале) в связи с постановкой на учет и снятием с учета в качестве налогоплательщика (п. 10 ст. 346.29 НК РФ): если постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД или их снятие с указанного учета произведены не с первого дня календарного месяца, размер вмененного дохода за данный месяц рассчитывается исходя из фактического количества дней осуществления предпринимательской деятельности. Таким образом, обеспечивается учет фактического количества дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве плательщика ЕНВД.
Уточнен порядок уменьшения ЕНВД на суммы пособий по временной нетрудоспособности (п. 2 ст. 346.32 НК РФ): в указанных целях учитываются выплаты за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом № 255-ФЗ. Сегодня это первые три дня временной нетрудоспособности.
Установлено также, что индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму ЕНВД на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).
Патентная система налогообложения
С 1 января 2013 года прекращает свое действие УСНО на основе патента в рамках гл. 26.2 НК РФ и полноценно вступает в силу новый специальный налоговый режим - ПСН. Перечень спецрежимов дополнен новым пунктом, соответствующие изменения внесены в п. 2 ст. 18 НК РФ. ПСН регулируется самостоятельной главой - гл. 26.5 «Патентная система налогообложения» НК РФ, отдельные положения которой вступают в силу с 1 декабря 2012 года.
ПСН и УСНО на основе патента
Представим основные принципы применения ПСН и сравним их с принципами действующей сегодня УСНО на основе патента.
| Критерии |
ПСН |
УСНО на основе патента |
| Порядок введения на территории субъектов РФ |
Вводится законами субъектов РФ |
Вводится законами субъектов РФ |
| Виды деятельности |
47 видов |
69 видов |
| Максимальное количество наемных работников |
15 человек (средняя численность) |
5 человек (среднесписочная численность) |
| Ограничения |
Не применяется в отношении указанных видов предпринимательской деятельности в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом |
- |
| Размер потенциально возможного к получению годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН |
Устанавливается законами субъектов РФ. При этом минимальный размер не может быть меньше 100 тыс. руб., а максимальный размер не может превышать 1 млн руб., если иное не установлено п. 8 ст. 346.43 НК РФ. Указанные минимальный и максимальный размеры годового дохода подлежат индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год |
Устанавливается на календарный год законами субъектов РФ. В случае, если вид предпринимательской деятельности входит в перечень видов предпринимательской деятельности, установленный п. 2 ст. 346.26 НК РФ, размер потенциально возможного к получению годового дохода не может превышать величину базовой доходности, установленную ст. 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30 |
| Права субъектов РФ |
- в целях установления размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, дифференцировать виды предпринимательской деятельности, если такая дифференциация предусмотрена ОКУН или ОКВЭД; - устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКУН, не указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ; |
Допускается дифференциация годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта РФ |
| - устанавливать размер потенциально возможного к получению годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств. В отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 19, 45 - 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода может быть установлен также в зависимости от количества обособленных объектов (площадей); - увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода: не более чем в три раза - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 9, 10, 11, 32, 33, 38, 42, 43 п. 2 ст. 346.43 НК РФ; не более чем в пять раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 млн человек, не более чем в десять раз - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 19, 45 - 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ |
||
| Освобождение от уплаты налогов |
- НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН); - налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении |
- НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ); |
| видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН); - НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ: а) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН; б) при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; в) при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 174.1 НК РФ |
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности); - НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ |
|
| Уплата иных налогов |
В соответствии с законодательством о налогах и сборах. Также исполняются обязанности налоговых агентов, предусмотренные НК РФ |
В соответствии с законодательством о налогах и сборах. Не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов |
| Срок, на который выдается патент |
По выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев включительно в пределах календарного года |
По выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев |
| Документ, удостоверяющий право на применение налогового режима |
Патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН |
Патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности |
| Заявление на получение патента |
Подается в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за десять дней до начала применения индивидуальным предпринимателем ПСН |
Подается по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе не позднее чем за один месяц до начала применения УСНО на основе патента |
| Количество патентов |
Не ограничено |
Не ограничено |
| Утрата права на применение |
- если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, |
- если в календарном году, в котором налогоплательщик применяет УСНО на основе патента, его доходы превысили размер |
| по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн руб.; - если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ (превышение по количеству работников); - если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ |
доходов, установленный ст. 346.13 НК РФ, независимо от количества полученных в указанном году патентов (в 2012 году - 60 млн руб.); - если в течение налогового периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ (превышение по количеству работников); - при неоплате (неполной оплате) 1/3 стоимости патента в установленный срок |
|
| Возврат на данный налоговый режим при утрате права или прекращении |
Вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности можно не ранее следующего календарного года |
Вновь перейти на УСНО на основе патента можно не ранее чем через три года после утраты права на его применение |
| Объект налогообложения |
Потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ |
Потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ |
| Налоговая база |
Денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ |
Денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода |
| Налоговый период |
Календарный год, если иное не установлено п. 2 и 3 ст. 346. 29 НК РФ: - если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент; - если индивидуальный предприниматель прекратил |
Срок, на который выдан патент |
| предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности |
||
| Налоговая ставка |
6% |
6% |
| Стоимость патента (налог при ПСН) |
Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее 12 месяцев налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на 12 месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент |
Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. В случае получения патента на более короткий срок его стоимость подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который он выдан |
| Порядок уплаты налога |
- если патент получен на срок до шести месяцев, - в размере полной суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента; - если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года - в размере 1/3 суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента и в размере 2/3 суммы налога в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода |
1/3 стоимости патента оплачивается в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента, оплата оставшейся части стоимости патента - не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который он был получен. При оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи |
| с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
||
| Налоговая декларация |
Не представляется |
Не представляется |
| Налоговый учет |
Ведется учет доходов от реализации в Книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН. Указанная книга учета доходов ведется отдельно по каждому полученному патенту |
Ведется в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ (учет доходов в Книге учета доходов) |
Достаточно беглого взгляда на сравнительную таблицу, чтобы понять, что отличия ПСН от УСНО на основе патента есть, и достаточно существенные. При этом отметим, что два главных принципа остались неизменными: применять ПСН могут только индивидуальные предприниматели, и переход на ПСН (возврат к иным режимам) осуществляется в добровольном порядке.
ПСН может совмещаться с иными режимами налогообложения. То есть, если индивидуальный предприниматель по одним видам предпринимательской деятельности применяет общий режим налогообложения, УСНО, ЕСХН или ЕНВД, он вправе по другим видам предпринимательской деятельности, переведенным законом субъекта РФ на ПСН, применять ПСН.
По сравнению с действующей УСНО на основе патента средняя численность наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера), которых при применении ПСН вправе привлекать индивидуальный предприниматель за налоговый период, увеличилась с пяти до 15 человек. Указанное ограничение применяется по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.
Субъекты РФ в обязательном порядке вводят ПСН по 47 видам предпринимательской деятельности. Это меньше по сравнению с действующей УСНО на основе патента (69 видов деятельности), но сокращение произошло за счет укрупнения видов предпринимательской деятельности, также наименования ряда видов предпринимательской деятельности приведены в соответствие с ОКУН. При этом в обязательный перечень включен ряд новых видов предпринимательской деятельности, в том числе розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли, розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети. При этом субъектам РФ предоставлено право устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКУН, которые не указаны в обязательном перечне в п. 2 ст. 346.43 НК РФ.
Запрещено применять ПСН в отношении этих видов предпринимательской деятельности в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
Субъектам РФ предоставлено право:
увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не более чем в три, пять и десять раз в отношении конкретных видов деятельности;
дифференцировать виды предпринимательской деятельности, если такая дифференциация предусмотрена ОКУН или ОКВЭД. Например, пп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ предусматривает такой вид предпринимательской деятельности, как ремонт жилья и других построек (код ОКУН 016100), который включает в себя следующие виды работ: ремонт кровель (код 16106), ремонт садовых домиков (016109), ремонт индивидуальных гаражей (код 016112) и др. В их отношении могут быть установлены разные размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода;
устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств, от количества обособленных объектов (площадей) в отношении конкретных видов предпринимательской деятельности.
ПСН не предусматривает действующее в настоящее время при УСНО на основе патента (п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ) ограничение размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода размерами базовой доходности по ЕНВД, если вид деятельности по указанным налоговым режимам совпадает.
Главой 26.5 НК РФ установлены основания для отказа налоговым органом в выдаче патента:
несоответствие в заявлении на получение патента вида предпринимательской деятельности перечню видов, в отношении которых на территории субъекта РФ введена ПСН;
указание срока действия патента, не соответствующего срокам, на которые он может быть выдан;
нарушение условия перехода на ПСН, установленного при утрате права на применение ПСН или прекращении до истечения срока действия патента предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН;
наличие недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН.
Важным отличием ПСН от УСНО на основе патента является то, что при утрате права на применение ПСН или прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, индивидуальный предприниматель вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности уже со следующего календарного года. По действующей сейчас УСНО на основе патента таким правом индивидуальный предприниматель может воспользоваться через три года.
Важным изменением является то, что сумма налога при ПСН не уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, как это сейчас предусмотрено при оплате оставшейся части патента при применении УСНО на основе патента, а уплачивается полностью.
Что касается учета и отчетности, налоговая декларация также не представляется, но налоговый учет ведется отдельно по каждому полученному патенту в целях контроля за соблюдением ограничения по доходам от реализации в Книге учета доходов.
Отдельно остановимся на бухгалтерском учете. С 1 января 2013 года вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно пп. 4 п. 1 ст. 2 которого сфера действия документа распространяется и на индивидуальных предпринимателей. Однако в силу пп. 1 п. 2 ст. 6 указанного закона индивидуальные предприниматели могут не вести бухгалтерский учет, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном этим законодательством. Так как налогоплательщики ПСН обязаны вести налоговый учет доходов, бухгалтерский учет они могут не вести.
Другие изменения, связанные с принятием ПСН
В связи с принятием гл. 26.5 НК РФ внесены изменения в БК РФ: установлено, что суммы налога, взимаемого в связи с применением ПСН, по нормативу 100% будут зачисляться в бюджеты муниципальных районов и муниципальных округов (п. 2 ст. 61.1, п. 2 ст. 61.2). Напомним, что в настоящее время суммы налога, взимаемого в виде стоимости патента в связи с применением УСНО, зачисляются по нормативу 100% в бюджеты субъектов РФ.
Одновременно с введением нового налогового спецрежима внесены изменения в порядок уплаты страховых взносов. По какому тарифу будут платить страховые взносы индивидуальные предприниматели, выбравшие ПСН, с выплат в пользу своих работников?
Согласно поправкам в ст. 33 Федерального закона № 167-ФЗ и ст. 58 Федерального закона № 212-ФЗ налогоплательщики ПСН, за исключением тех, кто осуществляет виды предпринимательской деятельности, указанные в пп. 19, 45 - 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности; розничная торговля и услуги общественного питания), будут в течение 2013 года платить страховые взносы по пониженным тарифам как налогоплательщики УСНО (ст. 4 и 6 Федерального закона № 94-ФЗ) - 20% в ПФР. Соответственно, индивидуальные предприниматели, которые осуществляют виды деятельности, попавшие в исключения, будут уплачивать в 2013 году страховые взносы с выплат в пользу своих работников по общей ставке 30%.
Еще одна хорошая новость для тех индивидуальных предпринимателей, которые выберут ПСН, связана с изменениями, внесенными в Федеральный закон № 54-ФЗ: при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых законами субъектов РФ предусмотрено применение ПСН, они могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)).
Переходные положения
Поскольку ПСН вводится законами субъектов РФ, для того чтобы ее ввести с 1 января 2013 года на территории субъекта РФ, необходимо принять соответствующие законы, которые должны быть опубликованы не позднее 1 декабря 2012 года (ст. 8 Федерального закона № 94-ФЗ).
Индивидуальные предприниматели, планирующие применять ПСН с 1 января 2013 года, должны подать заявления о получении патента не позднее 20 декабря 2012 года в порядке, предусмотренном ст. 346.45 НК РФ. Заявление на получение патента подается индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту жительства лично или через представителя, в виде почтового отправления с описью вложения или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случае, если индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента в субъекте РФ, в котором он не состоит на учете в налоговом органе (по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН), указанное заявление подается в любой территориальный налоговый орган этого субъекта РФ по выбору индивидуального предпринимателя. Форма заявления произвольная. В качестве образца можно использовать форму 26.2. П-1 «Заявление на получение патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента», утвержденную Приказом ФНС РФ от 31.08.2005 № САЭ-3-22/417. В качестве обязательных реквизитов заявления отметим следующие: ФИО индивидуального предпринимателя, ОГРНИП, ИНН, адрес, период действия патента, вид предпринимательской деятельности, по которому получается патент.
С 25 июня 2012 года патенты, предусмотренные ст. 346.25.1 НК РФ, могут быть выданы индивидуальным предпринимателям на срок до 31 декабря 2012 года включительно. Патенты, выданные до дня официального опубликования Федерального закона № 94-ФЗ, со сроком действия, истекающим после 1 января 2013 года, действуют по 31 декабря 2012 года включительно. Стоимость патента в этом случае подлежит пересчету в соответствии с фактической продолжительностью действия патента, зачету (возврату) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.