Т.В. Артемчук, Т.В. Безродных
Машиностроительный колледж Национального исследовательского Иркутского государственного технического университета
Одним из основополагающих факторов экономического роста и развития организации является состояние долгосрочных материальных и нематериальных ресурсов, которые в бухгалтерском учете, как правило, отражаются в качестве основных средств и нематериальных активов. Основные средства составляют материальную основу производства и обеспечивают производственный процесс посредством соединения живого труда, сырья и материалов для создания новой (добавленной) стоимости. Нематериальные активы в своей материально неосязаемой форме служат организационно-правовым базисом производственного процесса. С их помощью создаются юридические условия функционирования организации, обеспечивается легитимность ее уставной деятельности, а также защита организации от недобросовестной конкуренции на открытом рынке.
Основные средства и нематериальные активы являются единым базисом (материальным и юридическим соответственно) любого производственного процесса независимо от вида производимой продукции (товаров, работ, услуг). Соотношение между указанными активами зависит от отраслевой специфики предприятия и уровня научно-технического развития производства.
В отношении основных средств и нематериальных активов можно наблюдать также наличие единого методического подхода к их бухгалтерскому учету в части признания, стоимостной оценки, амортизации, списания данных. Несмотря на то, что основные средства и нематериальные активы традиционно рассматриваются и исследуются по отдельности, объективная оценка производственного процесса становится более эффективной при комплексном подходе к организации бухгалтерского учета материальной и нематериальной основ производства (производственных внеоборотных активов).
Следует отметить, что в современных условиях значительно возрастает роль и место бухгалтерского учета как источника информации для качественной, достоверной и оперативной оценки происходящих явлений на всех уровнях управления (от государства до организации). Однако в настоящее время бухгалтерский учет начинает терять архаические черты исключительно информационного обеспечения деятельности организации; жесткая регламентация правил бухгалтерского учета стала уступать место методологии вариантного их применения. Хозяйствующим субъектам предоставляется право самостоятельного выбора наиболее приемлемых форм учета в условиях быстро изменяющейся экономической среды. Таким образом, бухгалтерский учет становится инструментом реализации корпоративной финансово-производственной политики, зависящей, в первую очередь, от состояния отечественной экономики.
Вместе с тем, для такой реализации необходимо наличие эффективных и гибких методов адекватного отражения в бухгалтерском учете изменений в производственном процессе. В связи с этим рассмотрение вопросов бухгалтерского учета, в том числе в отношении производственных внеоборотных активов, нецелесообразно в отрыве от современных экономических условий, которые, в свою очередь, характеризуются динамичными процессами.
В настоящее время остается неоднозначность и дискуссионность ряда вопросов по бухгалтерскому учету производственных внеоборотных активов, в том числе, в контексте современных экономических условий функционирования организаций.
В процессе исследования были использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), изучена общая и специальная литература в области бухгалтерского учета, материалы периодических изданий, труды отечественных и зарубежных ученых.
В результате проведенного исследования можно выделить следующие факторы, характеризующие современные экономические условия хозяйствования в России и оказывающие влияние на развитие бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов как совокупности определенных видов основных средств и нематериальных активов:
дальнейшее развитие и совершенствование рыночных отношений. При этом следует учитывать, что период развития советской экономики не мог пройти без последствий при переходе к рыночным отношениям. Однако перспективное развитие подразумевает преодоление отживших подходов бухгалтерского учета; интеграция России в мировую экономику в рамках происходящих процессов глобализации международного рынка капитала, что приводит к конвергенции системы бухгалтерского учета и отчетности на мировом уровне и дальнейшему ее реформированию путем активизации использования МСФО; изменения в ресурсном обеспечении индустриальной части общества, приводящие к ускорению оборачиваемости капитала организации; при этом сохраняется сырьевая направленность экономики. Это свидетельствует о преобладании материальной основы производства и о необходимости достоверного и своевременного отражения в учете информации об основных средствах организации; влияние общемировых тенденций перехода от индустриального к постиндустриальному развитию общества, что сопровождается ускорением научно-технического прогресса и повышением значимости интеллектуальной собственности в деятельности организации. Как следствие, повышаются требования к качеству учетной информации о нематериальных активах.
Обобщенные и перечисленные факторы свидетельствуют, что несмотря на первичное значение материального производства, повышается значимость инновационной (нематериальной) составляющей в имущественном комплексе организации. Более того, данные факторы отражают динамичность существующих экономических условий, что, в свою очередь, не позволяет прогнозировать с высокой степенью вероятности условия функционирования организации на длительный период. В таких меняющихся условиях система бухгалтерского учета, особенно в отношении долгосрочных активов, должна иметь механизм, позволяющий своевременно и с наименьшими потерями перестраиваться в зависимости от складывающихся условий хозяйствования.
Одним из основных параметров формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации являются ее активы. Проведенный анализ существующих норм и мнений показал, что при определении активов в качестве базового подхода, как правило, используется требование о способности актива приносить организации экономические выгоды. Представляется, что такая позиция не в полной мере отражает сущность рассматриваемой учетно-экономической категории, так как не позволяет, в частности, определять активы некоммерческих организаций. В этой связи предлагается при определении активов исходить не столько из их способности приносить организации экономические выгоды, сколько из возможности способствовать достижению целей и реализации задач, предусмотренных в уставе организации.
Уставные цели и задачи организации влияют на способы использования активов и ведения их бухгалтерского учета. Цель коммерческой организации – получение дохода через реализацию уставных задач; цель некоммерческой организации – реализация уставных задач за счет полученного дохода, формируемого хозяйственной деятельностью и различными взносами: благотворительными, членскими и т.д. Таким образом, предложенный подход в большей степени раскрывает сущность активов как экономической категории и позволяет определять активы как коммерческих, так и некоммерческих организаций.
Активы как совокупность ресурсов имеют две формы: финансовую и нефинансовую. Финансовые за время обращения сохраняют свою специфическую форму обязательств и по своей экономической сущности являются инструментом распределения ресурсов. Цель обращения финансовых активов – распределение добавленной (прибавочной) стоимости между субъектами общественных отношений путем получения прав на часть будущих ресурсов (доходов), при этом снижается ликвидность вкладываемого ресурса. Нефинансовыми считаются активы, сменившие форму обязательств на форму благ, имеющих конкретную потребительную и меновую стоимость, определенную количеством общественно полезного труда, затраченного на создание соответствующего актива. Цель обращения нефинансовых активов – производство (получение другого нефинансового актива) и торговля (обмен на финансовый актив).
В центре предлагаемого исследования – производственные внеоборотные активы, под которыми понимаются контролируемые организацией инвестиционные нефинансовые ресурсы, используемые в деятельности организации в течение длительного времени (срока более 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.) и призванные приносить организации доход в настоящем и (или) в будущем.
К производственным внеоборотным активам относятся ресурсы, учитываемые в бухгалтерском учете коммерческой организации в качестве основных средств (за исключением объектов, предоставляемых во временное владение и (или) пользование другим организациям по договорам финансовой аренды (лизинга); земельных участков; объектов природопользования; объектов, относимых к музейным предметам и музейным коллекциям), и нематериальных активов (за исключением деловой репутации).
В специализированной литературе основные средства и нематериальные активы, как правило, рассматриваются и изучаются как самостоятельные объекты бухгалтерского учета. Однако, несмотря на принципиальные отличия в форме данных активов (материальной и нематериальной), исследование их сущности позволяет говорить о возможности и целесообразности комплексного подхода при их изучении. В частности, исследование материальных и нематериальных активов в рамках выделенной категории производственных внеоборотных активов позволило выявить и обосновать единый подход к их бухгалтерскому учету в части признания, определения единицы бухгалтерского учета и длительности использования, формирования исторической стоимости, проведения переоценки, амортизации и списания с бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов.
В рамках исследования единого подхода к бухгалтерскому учету производственных внеоборотных активов выявлены сущностные характеристики категорий, определяющих длительность использования активов: ограниченный срок существования; период оборота; срок полезного использования.
Ограниченный срок существования производственных внеоборотных активов представляет максимально возможный период существования ресурсов. В отношении материального вида активов ограничивающим фактором выступает технический срок службы основных средств (предельный срок возможного использования актива), в отношении нематериальных активов – срок действия прав организации на объект интеллектуальной собственности.
Период оборота производственных внеоборотных активов является объективно существующей категорий и представляет собой период эффективного существования произведенных организацией долгосрочных вложений в инвестиционно-натуральной форме, иными словами, срок фактического использования актива в организации по своему прямому назначению. Начало цикла оборота задается датой принят
Период оборота активов, как правило, не совпадает с ограниченным сроком их существования, что обусловлено различными причинами, к числу которых можно отнести намерения и планы руководства в отношении данных активов, а также утрачивание ими первоначальных свойств. В отношении основных средств это является следствием физического износа и морального устаревания, при этом последний в условиях современного развития намного опережает первый. Для нематериальных производственных внеоборотных активов физический износ не характерен, а моральное устаревание отражает общественно-экономические процессы (рыночную конкуренцию) и выражается в создании более совершенных и конкурентоспособных активов. Таким образом, физическое и моральное устаревание производственных внеоборотных активов влияет скорее на период их оборота в организации, нежели на порядок и способ амортизации.
Срок полезного использования представляет собой субъективное предположение относительно периода оборота производственного внеоборотного актива, формируемое, чаще всего, при его принятии к бухгалтерскому учету.
Период оборота производственных внеоборотных активов и срок их полезного использования, как правило, не совпадают. Причинами внутреннего характера являются, например: изменения в режиме использовании активов по сравнению с изначально запланированным; изменившаяся политика компании, связанная с ремонтом и техническим обслуживанием активов; проведенные организацией мероприятия, направленные на повышение показателей функционирования актива сверх первоначально запланированного состояния использования, а также «человеческий фактор». К внешнимпричинам можно отнести характерное для современных экономических условий сокращение периода оборота активов в организации, стремительную трансформацию экономических отношений в рамках происходящих эволюционных и интеграционных процессов в экономике.
Однако, принимая во внимание, что от устанавливаемого организацией срока полезного использования напрямую зависит размер амортизационных отчислений, а на практике редко имеется возможность надежно и с высокой степенью вероятности спрогнозировать период оборота долгосрочного актива при его признании, представляется целесообразным пересматривать сроки полезного использования активов в зависимости от существенных изменений в прогнозах относительно периода их оборота.
Историческая стоимость материальных и нематериальных активов как объем произведенных организацией долгосрочных вложений может переоцениваться. В условиях рыночных отношений наиболее достоверным и надежным источником информации о стоимости активов являются данные об их текущей рыночной стоимости, которую предлагается использовать при переоценке и материальных, и нематериальных производственных внеоборотных активов. Переоценка активов, например, по текущей (восстановительной) стоимости (такой подход действует в отношении основных средств) позволяет достичь стоимости, сопоставимой с текущей рыночной стоимостью, только при соблюдении всех перечисленных условий:
1) при определении текущей (восстановительной) стоимости для сравнения используется абсолютно аналогичный актив;
2) срок полезного использования, установленный при признании актива, полностью соответствует периоду его оборота;
3) определенный организацией способ амортизации полностью и абсолютно отражает условия использования актива, а также соответствует поступлению экономических выгод от его использования.
Представляется, что одновременное соблюдение перечисленных условий на практике вряд ли возможно и является редким совпадением.В связи с этим балансовая стоимость даже переоцененных активов по текущей (восстановительной) стоимости, как правило, не отражает их реальной стоимости и не может служить надежным источником информации о финансовом положении организации.
Ситуация, когда рыночная стоимость активов превышает размер инвестиционных вложений, выраженный в текущих ценах, позволяет не только в полном объеме окупить произведенные ранее инвестиционные вложения при проведении переоценки производственных внеоборотных активов с последующей их амортизацией, но и получить некий финансовый доход. В этой связи в дальнейшем целесообразно рассмотреть и обосновать необходимость разработки набора аналитических и бухгалтерских процедур по вычленению данного финансового дохода из поступающей в организацию выручки.
Что касается порядка отражения результатов переоценки производственных внеоборотных активов, то предлагается их уценку учитывать при формировании финансового результата деятельности организации за отчетный период, а не отражать ее влияние непосредственно на капитал. Данная позиция обосновывается тем, что при уменьшении стоимости активов в результате переоценки их историческая стоимость не может быть восстановлена через традиционный механизм амортизации, так как величина уценки, уменьшая стоимость актива, отражается в порядке, предусмотренном для учета непокрытого убытка на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Отсутствие уверенности в восстановлении всей стоимости произведенных ранее долгосрочных вложений может повлиять на снижение инвестиционной активности, особенно в современных экономических условиях хозяйствования. Отражение уценки производственных внеоборотных активов при формировании финансового результата деятельности организации за отчетный период позволяет своего рода «доамортизировать» данные активы на величину уценки их стоимости. Кроме того, отражение уценки непосредственно на счете учета нераспределенной прибыли представляет собой, по сути, уменьшение (использование) данной прибыли вне зависимости от решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров организации).
В случае отражения уценки производственных внеоборотных активов при формировании финансового результата деятельности организации встает вопрос о соблюдении допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В этой связи представляется целесообразным результаты переоценки активов за отчетный период отражать не на начало следующего отчетного года (в межотчетный период), а заключительными оборотами декабря отчетного года. При этом сопоставимость показателей в бухгалтерской отчетности организации на начало и конец отчетного года можно достичь путем раскрытия соответствующих положений в пояснительной записке, а также путем отражения результатов переоценки по отдельной строке в отчете о прибылях и убытках.
Обобщая результаты проведенного исследования, и базируясь на существующих различиях между подходами отечественных и международных стандартов, рекомендованы следующие предложения по дальнейшему развитию бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов.
В отношении производственных внеоборотных активов в целом (касательно норм ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007):
исключить условие принятия активов к бухгалтерскому учету, в соответствии с которым организацией не предполагается перепродажа актива (продажа в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.); заменить порядок отражения величины уценки активов на счете учета нераспределенной прибыли на порядок, предусматривающий ее отражение в качестве прочих доходов и расходов. При этом результаты переоценки производственных внеоборотных активов следует отражать не на начало отчетного года, а заключительными оборотами декабря предыдущего отчетного года, а в отчетности – по отдельной строке в отчете о прибылях и убытках с соответствующими разъяснениями в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации; исключить требование об обязательном ежемесячном начислении амортизации и запрет на приостанавление такое начисление в течение срока полезного использования активов. При этом возможность не начислять амортизацию не должна зависеть только от консервации актива; предусмотреть вместо трех существующих способов амортизации (линейного, уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) один временной способ начисления амортизации.
В отношении материальной составляющей производственных внеоборотных активов – основных средств (касательно норм ПБУ 6/01):
предусмотреть в качестве одного из условий признания основных средств наличие у организации контроля над активом; объединить такие самостоятельные условия признания основных средств как способность актива приносить организации экономические выгоды в будущем и предназначение актива для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации и т.д.; предусмотреть в качестве условия признания основных средств возможность достоверно определить первоначальную стоимость актива; предусмотреть в качестве условия признания основных средств наличие у актива материально-вещественной формы; установить такой порядок проведения переоценки основных средств, в соответствии с которым пересчитывается остаточная стоимость актива по текущей рыночной стоимости. В связи с этим отменить соответствующий пересчет амортизации; запрет каким-либо образом отражать результаты переоценки основных средств в бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года заменить на порядок раскрытия информации о результатах переоценки основных средств в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года; предусмотреть возможность изменять установленный организацией срок полезного использования основных средств в зависимости от изменения периода оборота актива в организации; предусмотреть выбор способа амортизации основных средств (динамики списания стоимости) исходя из поступления будущих экономических выгод от их использования; отменить необходимость установления способа амортизации (единой динамики) по группе однородных объектов основных средств; установить порядок расчета ежемесячной величины амортизации на основе выбранного способа амортизации (установленного коэффициента) и, соответственно, отменить расчет годовой суммы амортизационных отчислений с последующим начислением амортизации в размере 1/12; предусмотреть возможность изменять установленный организацией способ амортизации основных средств (коэффициент) в зависимости от изменений в поступлениях экономических выгод.
Принимая во внимание, что развитие бухгалтерского учета является неотъемлемой частью становления рыночных отношений, очевидно, что информация, формируемая в отчетности, должна максимально достоверно характеризовать финансовое положение организации. В этой связи полагаем, что полученные в результате проведенного исследования выводы будут способствовать созданию условий для дальнейшего развития бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов, что позволит формировать качественную и полезную для заинтересованных пользователей финансовой отчетности информацию об имущественном и финансовом положении организации посредством отражения в бухгалтерском учете и отчетности достоверной информации о состоянии производственных внеоборотных активов.