МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Пермский государственный университет
Кафедра экономической теории и мировой экономики
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОЙ РЕФОРМЫ И РЕЗУЛЬТАТЫ ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ
Дипломная работа студентки V курса дневного отделения специальности «Экономическая теория» Будановой Н. М. _________________ Руководитель: к. э. н., доцент Баяндина Т. Г. ___________________ Зав. кафедрой: д. э. н., профессор Перский Ю. К. ___________________
Пермь 2004.
Содержание.
Содержание.2
Введение.3
Глава 1. Экономическое и правовое содержание понятия «налог».6
1.1. Налог как экономическая категория. Экономические теории налогообложения.6
1.2. Налог как юридическое понятие.22
Глава 2. Теоретическая концепция современной налоговой реформы.33
2.1. Развитие принципов налогообложения.33
2.2. Изменения в структуре налогов, их значимости, условиях расчета и уплаты. 49
2.2.1. Налог на прибыль.49
2.2.2. Налог на добавленную стоимость.54
2..2.3. Налог на доходы физических лиц.55
2.2.4. Единый социальный налог.57
2.2.5. Налоги, зачисляемые в дорожные фонды.59
2.2.6. Налог с продаж.61
2.2.7. Акцизы.62
2.2.8. Haлor на добычу полезных ископаемых.63
2.2.9. Налогообложение малого предпринимательства.64
Глава 3. Первые результаты реализации Налоговой реформы. 67
3.1. Основные тенденции, обусловленные Налоговой реформой в масштабе экономики России. 67
3.2. Результаты Налоговой реформы в масштабе отдельного предприятия (на примере 0А0 «Морион»)75
3.3. Развитие налоговой реформы в 2004-2006 годах.90
3.4. Предложения по адаптации предприятия к новой налоговой системе.93
Заключение.97
Список литературы.101
Приложение.105
Введение.
Создание многоуровневой экономики – это путь, по которому прошли все независимые государства, образованные на базе республик бывшего СССР. К началу 90-х годов в общественном сознании укрепилось мнение, что решить сложнейшие общественно-политические проблемы, накопившиеся к этому времени, можно только путем последовательного реформирования экономики в направлении формирования рыночных отношений.
Не явилась исключением Российская Федерация (далее – РФ). Приступая к рыночным преобразованиям, необходимо было принять меры, чтобы сохранить провозглашенные в Конституции РФ социальные гарантии граждан. Следовательно, необходимо было обеспечить соответствующий уровень сбора налогов в бюджет, которые являются основной формой доходов государства в рыночных отношениях.
Выполнение этой задачи осложнялось тем, что отсутствовали традиции рыночного права, в том числе и налогового. Не были адаптированы к изменившейся ситуации и нормы гражданского и хозяйственного законодательства. Начинавшийся процесс либерализации экономики сопровождался появлением тысяч независимых предприятий, десятков коммерческих банков и страховых компаний, формированием рынка ценных бумаг, активизацией внешней торговли.
Все это требовало скорейшего принятия норм налогового права, способного обеспечить цивилизованный сбор налогов с учетом всего многообразия новых хозяйственных форм и отношений. В связи с этим стало особенно актуальным создание налоговой системы, соответствующей изменившимся экономическим условиям, и системы органов, обеспечивающих ее функционирование.
При активном участии налоговых органов было создано новое налоговое законодательство, которое при всех имевшихся на начальном этапе его формирования недостатках обеспечивало сбор налогов, необходимых для финансирования первоочередных нужд экономики и социальной сферы.
Налоговая система была сформирована в условиях разрыва экономических связей между республиками, входившими ранее в единый народнохозяйственный комплекс. Нарастающий экономический кризис обострил проблему мобилизации доходов в государственный бюджет, и потому налоговая политика того периода приобрела преимущественно фискальный характер, который выразился в чрезмерном изъятии доходов налогоплательщиков и в недостаточно эффективных способах его осуществления. Ориентация на ужесточение налогового режима без реальной платежеспособности налогоплательщиков приводит, как правило, к результатам, обратным ожидаемым. Как следствие, в России становление теневого сектора экономики приобрело угрожающий характер, наметились массовые уклонения от налогов, сокращение налоговой базы. Это побудило государство перейти к новому этапу налоговой реформы: постепенное введение в действие Налогового кодекса РФ. Этот новый этап начался в крайне трудное время после финансового кризиса 1998 года, и продолжается при некотором подъеме нашей экономики на сегодняшний день.
На сегодняшний день результатом налоговой реформы является принятие части первой НК РФ, а также разработка и поэтапное принятие отдельных глав части второй НК РФ, которых на сегодняшний день пятнадцать.
Предметом исследования
являются теоретические аспекты налоговой реформы и попытка оценки ее первых результатов.
Объектом исследования
в данной работе являются ОАО «Морион»
Методы исследования.
При написании работы использовались такие методы как описание и анализ с их помощью были изучены нормативно-правовые акты и статьи касающиеся направлений реформирования налогового законодательства. Использовался метод сравнения предыдущих законодательных актов по отдельным налогам и действующего законодательства. Так же в работе использован метод постановки и решения проблем и метод исследования.
Цель работы –
исследование теоретических аспектов налоговой реформы,а такжеанализ произошедших с начала реформы изменений и оценка их результатов на примере отдельного предприятия.
Вытекающие из нее задачи:
1. Определение экономического и юридического содержания понятия «налог»;
2. Анализ теоретической концепции современной налоговой системы;
3. Первые результаты реализации налоговой реформы.
Материалы работы представлены в трех главах.
Первая глава касается определения категории «налог» с экономической и юридической точки зрения с использованием опыта прошлых лет, заложенного в теориях о налогах, включая генезис этой категории.
Вторая глава содержит основные этапы развития принципов налогообложения, а также анализ изменений произошедших за время реформы по основным налогам.
В третьей главе представлены первые практические результаты реализации налоговой реформы в целом для страны и для предприятия в частности, а также дальнейшие пути реформирования налогового законодательства на среднесрочную перспективу и предложения по адаптации к новой налоговой системе.
Основные источники, которые были использованы при написании работы – это труды классиков экономической теории, работы современных зарубежных и российских экономистов, нормативные акты, публикации периодической печати. Среди них наиболее интересными представляются:
1. «Налоги в условиях экономической интеграции»./В. С. Бард и другие. М.: КНОРУС, 2004.
2. «Налоговая реформа в России: проблемы и решения». – М.: ИЭПП, 2003.
3. «Налоговый инициативы Правительства РФ» // «Вестник РЭО» №123, от 24.04.04.
4. «Налоговый кодекс РФ: части первая и вторая». – М.: Юрайт-М, 2002.
5. Васильева А. «Экономический анализ налоговой реформы» // «Вопросы экономики». 2003. №6.
6. Пушкарева В. М. «Генезис категории “Налог” в истории финансовой науки» // «Финансы». 1999. №6.
7. Чудодеев А., Галкин Н. «Владимир Путин поставил правительству новые амбициозные задачи. Раздача наград за прошлые достижения перенесена на неопределенный срок» // «Итоги». № 12, 2004.
Глава 1. Экономическое и правовое содержание понятия «налог».
1.1. Налог как экономическая категория. Экономические теории налогообложения.
Понятие "налог" уходит своими корнями в глубь веков. В нем заключен не только экономический, но и философский смысл.
Налог
- элемент общественного бытия. Первые упоминания о налоге можно найти в философских трактатах античных мыслителей. На заре человеческой цивилизации философы трактовали налог как общественно необходимое и полезное явление, несмотря на то, что известные им налоговые формы были варварскими: военные трофеи, использование труда рабов, жертвоприношения и др. По мере общественного развития налоговые формы постепенно менялись, приближаясь к их современному содержанию. Неизменным оставался глубинный смысл понятия "налог"
- опосредовать процесс обобществления необходимой для общества части индивидуальных доходов (богатств) (в современном понимании это процесс перераспределения доходов в государственную казну). Налоговые формы взаимоотношений общества с государством носили самые разные названия. Немецкие ученые рассматривали налоги как поддержку, оказываемую государству её гражданами (staure - поддержка). В Англии налог до сих пор носит название duty - долг (обязательство). Законодательство США определяет налог как "tax" (такса). Закон о налогообложении во Франции налоговые отношения определяет как import (обязательный платёж). Принудительный характер налоговой формы в российской практике подчеркивал термин "подати" (принудительный платеж).
Не углубляясь в генезис налогообложения, выделим главные рубежи перехода налоговых отношений из одного качественного состояния в другое.
Вплоть до раскола мирового сообщества на две противоборствующие налоговые системы воззрения ученых на налоги выстраивались в логическую систему, отражая прогресс экономики и политики.
Труды Ф. Кенэ, А. Смита, Д. Рикардо положили начало классической теории налогообложения, реализуя которые национальные налоговые системы способны двигаться к оптимальному варианту. Это был невероятный прогресс научной мысли, намного опередивший практику не только тех лет, но и современное её состояние. Этот период принято считать началом развития подлинной науки о налогообложении как об экономической и правовой категории, воплощающей своё объективное содержание на практике в конкретных формах.
Обоснование налога как одного из воспроизводственных факторов содержаться в работах зарубежных и русских экономистов начала XVIII в. Э. Сакса, Ж.Б. Сэя, В.Т. Посошкова и др. Позже эту идею в России развили Н.И. Тургенев, В.Н. Твердохлебов, И.Х. Озеров и др. Несмотря на то, что их налоговые теории носили сугубо прикладной характер, то есть они ограничивались изучением способов мобилизации финансовых ресурсов для содержания государства, в них были учтены закономерности развития товарно-денежных отношений и международные тенденции формирования основ денежного хозяйствования. Вплоть до налоговой реформы 1930 года рекомендации этих русских ученых использовались по выработке мер по укреплению финансового хозяйства страны.
В истории развития налоговой науки определяющую роль сыграли два научных течения: марксизм и неоклассицизм, вобравший идеи А. Смита и Д. Рикардо о налогах. Классовый характер марксистского учения о государстве, природе стоимости, смысле и целях распределения и был положен в основу реформирования производственных отношений в СССР. Советский Союз, приступив к построению социализма, отошел от магистрального пути налоговых преобразований, по которому пошли США, Великобритания, Франция, Япония. Их налоговые системы строились согласно идеям А. Маршалла, Д. С. Милля, Э. Селегмана и др. Советские ученые М. М. Агарков, А. В. Бачурин, Г.Л. Рабинович и другие старались доказать преимущества происходящих идеологических преобразований в системе производственных отношений, трансформируя их экономическое содержание в неприсущие им административные, идеологические формы.
Рассматривая налог с экономической точки зрения, можно сделать вывод о том, что выделить его из состава других сборов, пошлин и платежей достаточно сложно. По мнению профессора А. Казака, "налоги как важная стоимостная категория представляют собой "денежные отношения", посредством которых государство безвозмездно изымает часть национального дохода для финансового обеспечения реализации своих функций". А. Дадашев определил налог как "изъятие" государством в пользу общества определенной части ВВП в виде обязательного взноса [28, 46], т.е. при определении экономической природы налогов важнейшим критерием выступает их сущностная принадлежность к финансово - бюджетной системе общества.
Налог как экономическая категория существует помимо воли одного лица, группы лиц. Однако государство может использовать эту категорию, как благо общества, так и во вред ему. Научная обоснованность налоговых форм зависит как от профессионализма лиц, занимающихся реформацией налоговых отношений, так и от степени демократической, правовой зрелости граждан, полноты их участия в распределении созданной стоимости. Здесь особую важность приобретает проблема собственности. Если формы собственности существуют в обществе на паритетных началах, дискриминация отдельных форм отсутствует, то и отдельные виды налогов должны в максимально возможной степени раскрывать потенциал налога, как такового. Налог выражает отношения собственности. При ее равномерном распределении в обществе происходит напряженное налоговое обложение. В таких условиях можно говорить об известной степени оптимальности налоговой системы.
Налоговые отношения
- это область централизованных финансовых отношений перераспределительного характера. Они возникают в силу объективно существующей потребности создания на общегосударственном уровне системы доходов. Эти доходы концентрируются в особом фонде денежных средств государства - бюджете. Следовательно, налоговые отношения есть часть бюджетных отношений.
На страницах экономической печати и в нормативных документах закрепился термин "бюджетно-налоговые отношения". В нем наиболее точно выражена специфика экономической категории налога.
Налоги являются экономической категорией, поскольку им присущи:
-устойчивые внутренние свойства;
-закономерности развития;
-относительные формы проявления;
-денежная форма выражения, в которой проявляется своеобразие отношений, составляющих содержание налогов как экономической категории.
Налог - категория историческая, она носит общественный характер. Вся история развития общества подтверждает необходимость налогов в обеспечении общественных интересов за счет централизации части финансов, централизация указанных ресурсов осуществляется для того, чтобы:
• способствовать возобновлению воспроизводственных процессов;
• обеспечить существование нетрудоспособных лиц и непроизводственной сферы;
• обеспечить обороноспособность страны и управление государством;
• проводить фундаментальные крупномасштабные научные исследования;
• создавать общегосударственные резервы на случай непредвиденных обстоятельств. В связи с этим часть созданной в производстве стоимости в форме финансовых ресурсов изымается в безэквивалентном, безвозвратном и одностороннем порядке. Такое движение финансовых ресурсов и отличает налоговые отношения от других перераспределительных отношений.
Налогу, с позиций всеобщности, свойственны отличительные черты, создающие индивидуальную специфику общественного предназначения. В соответствии с этими признаками и формируется конкретная налоговой система, применительно к условиям базиса надстройки подбираются виды налогов и определяются условия их практического действия.
Основными признаками налога, существующего на поверхности экономической действительности, уже как форма выражения сущности экономической категории, являются следующие:
• налог - обязательный денежный платеж, устанавливаемый исходя из экономических реалий, но строго императивно;
• в налоге выражен повсеместный охват дохода, групп граждан, видов деятельности, типов предприятий, отраслей, а также территорий;
• налог, используемый для пополнения доходов бюджета, не должен препятствовать развитию производства на новой структурно-технической основе.
В налоге должны соизмеряться на практике его фискальные и регулирующие "способности".
Последнее свойство налога наиболее значимо, ибо оно обеспечивает наибольшую рациональность налогового механизма.
Однако следует отметить, что до XVII в. все представления о налогах носили случайный и бессистемный характер, и серьезных теоретических работ в этой области не было, но в этот переходный период (XVII в.) начинают формироваться основные (первые) общенаучные теории о налогообложении.
В этот период «детства и отрочества» либеральных ценностей и идей, период возникновения и демократических принципов либеральной (раннебуржуазной) наукой и общественными деятелями выдвигаются такие общие теории возникновения и природы налогообложения, как:
1) теория «общественного», или «публичного», договора. Эта теория была сформулирована в работах раннебуржуазных мыслителей: Б.Спинозы, Г.Гроция, Т.Гоббса, Ж.Ж.Руссо и др. В России популяризатором этой теории был А. Н. Радищев. В этой теории проблема возникновения налогообложения рассматривается сквозь призму природы государства. Налог есть результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданый вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги. Вместе с тем, в конечном счете, этот обмен выгодный, поскольку самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет подданных, чем, если бы каждый из них защищал себя самостоятельно [63].Однако данная теория была применима только в условиях средних веков, когда за пошлины и сборы покупалась военная и юридическая защита, как будто между королем и подданными действительно заключался договор. С этой теорией тесно связана развившаяся на ее базе атомическая теория;
2) атомическая теория. Основные аспекты этой теории были сформулированы во Франции в эпоху просвещения (Ш. Л. Монтескье, С.П. де Вобана). Сторонники атомической теории рассматривали налоги как плату за оказываемые им государством услуги, как реальные, так и абстрактные, например, «спокойствие за охрану своего от посягательств имущества». Налогообложение, таким образом, рассматривалось, как писал Ш. Л. Монтескье «в качестве платы за право жить в цивилизованном обществе». Никто не мог отказаться от налогов, так же как и от пользования услугами, предоставляемыми государством. Продолжение этих идей мы находим в теории наслаждения и в теории страхования;
3) теория наслаждения и удобств. Эта теория была сформулирована швейцарским историком и экономистом Ж. Симондом де Сисмонди (1773 - 1842) в работе «Новые начала политэкономии, или О богатстве в его отношении к народонаселению» (опубликована в 1819 г.). Согласно этой теории, налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества наслаждения и удобства. С помощью налогов гражданин покупает не что иное, как удобства в виде общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности и т.д.
4) теория страхования (теория налога как страховой премии). Эта теория была сформулирована в Трактате о налогах и сборах английского историка и экономиста В. Петти (1623 -1687), а затем дополнена английским экономистом Д. Р. Мак-Куллохом (1789 - 1864) и французским государственным деятелем А. Тьером (1797 - 1877). В соответствие с этой теорией, налоги являются страховым платежом, уплачиваемым налогоплательщиками государству на случай наступления какого-либо риска. Налогоплательщики, являясь коммерсантами, в зависимости от своих доходов страхуют свою собственность от войны, пожара, кражи и т.д. При этом, в отличие от истинного страхования, налоги уплачиваются не для того, чтобы при наступлении страхового случая получить сумму возмещения, а чтобы профинансировать затраты правительства по обеспечению общественного порядка и защиты собственности - своего рода сборы на содержание охраны;
5) теория о налоге как, об общественной жертве (Б. Г. Мильгаузен), напротив, отсылала представителей идеи о естественной природе и общественном благе в раннебуржуазной либеральной науке к факту принудительности как основному признаку налоговых платежей:
«налогами и податями именуются пожертвования подданных своему государству».
Впоследствии по мере развития буржуазного общества необходимость налогообложения как института и его всеобъемлющее благо для общества считается уже доказанным, и на первое место (в первую очередь в капиталистических индустриально развитых странах) выходит проблема эффективности налогообложения, а следовательно, и норм налогового законодательства.
Выдвигается вторая группа общих теорий - теории налогового управления, наиболее фундаментальными из которых были:
a) теория экономической нейтральности налогов (ее также именуют классической или либеральной теорией налогов). Возникновение и развитие этой теории связано в первую очередь с именами английских экономистов А. Смита (1923 - 1790), Д. Рикардо (1772 - 1823) и их последователей.
В соответствии с взглядами представителей этой теории, единственная цель налога - финансирование государственных расходов. Роль налога должна ограничиваться «снабжением касс казначейства и признающая лишь чисто финансовые функции налога» [16, 383-384]. Экономическая нейтральность государства и налогов должна проявляться в невмешательстве государства в экономику налоговыми методами, т.е. в неиспользовании государством налогов для регулирования экономических процессов. Государство должно лишь охранять право собственности. Поэтому эта теория тесно связана с концепцией «государства-жандарма» или «государства-ночного сторожа». Впоследствии развитие экономических отношений привело к трансформации и смягчению этой теории. Так, не отрицая влияния налогов на экономику, сторонники неоклассических налоговых воззрений тем не менее исходили из того, что следует избегать такого искажения экономического процесса, при котором происходит благоприятствование одних отраслей производства во вред другим, или, иначе говоря, призывали к благоразумию при использовании налогообложения в экономических процессах [16, 383 -384];
b) кейнсианская теория. Эта теория основана на исследованиях английского экономиста Дж. М. Кейнса (1883 - 1946) и его последователей. Сущность идеи этой теории заключается в том, что налоги рассматриваются как главный рычаг регулирования экономики и выступают одним из слагаемых ее успешного развития. По сути, данная теория прямо противопоставляется теории экономической нейтральности налогов.
Как пишет Джон Кейнс в работе «Общая теория занятости, процента и денег» (1936), экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения следует изымать с помощью налогов [19,364-367].
c) Теория монетаризма была разработана в 60-х гг. XX в. М. Фридменом (1912), доктором философии (удостоен в 1946 г.), доктором права (1968 г.), лауреатом Нобелевской премии по экономике 1977 г. По мнению Милтона Фридмена, регулирование экономики может осуществляться через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентных ставок. При этом налогам отводится не такая важная роль, как в кейнсианских экономических концепциях. В данном случае налоги наряду с иными механизмами воздействуют на денежное обращение. В частности, через налоги изымается излишнее количество денег. Как видим, в монетаризме и кейнсианской теории налоги призваны сглаживать неблагоприятные факторы развития экономики, и выступают инструментом регулирования экономики (М. Фридмен называет это «налоговым управлением экономикой»). Однако, если в первом случае этим фактором считаются излишние деньги, то во втором - излишние сбережения [27,44-78].
d) Теория экономики предложения, сформулированная в начале 80-х годов американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером, в большей степени, чем кейнсианская теория, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что в конечном итоге приводит к уменьшению налоговых платежей. Как следствие, предлагается снизить ставки налогообложения и предоставить корпорациям все возможные льготы. Таким образом, снижение налогового бремени, по мнению авторов теории, приводит к бурному экономическому росту.
Частные налоговые теории.
• Среди частных теорий одной из наиболее ранних является теория соотношения прямого и косвенного обложения. В ранние периоды развития европейской цивилизации установление прямого или косвенного налогообложения зависело от политического развития общества. В городах раннего средневековья, где вследствие более равномерного распределения собственности еще сохранялись демократические устои, налоговые системы строились в основном на прямом налогообложении. Косвенные налоги считались более обременительными и негативно влияющими на положение народа, поскольку они увеличивали стоимость товара. Когда же аристократия набрала силы, чтобы сломить сопротивление народных масс, установился приоритет косвенного налогообложения, причем, как правило, на предметы первой необходимости (например, налог на соль). Таким образом, согласно первой позиции, косвенные налоги являются вредными, так как они ухудшают положение народа.
Вторая позиция, появившаяся в конце средних веков, напротив, обосновывала необходимость установления косвенного налогообложения. Посредством косвенных налогов предлагалось установить равномерное налогообложение. Дворянство через различные льготы и откупы не было обременено прямыми налогами. Поэтому сторонники идеи косвенного налогообложения стремились заставить платить привилегированные классы путем установления налога на их расходы. Тем самым косвенные налоги рассматривались в качестве средства по установлению равенства в обложении.
Сторонниками косвенного налогообложения являлись также А. Смит и Д. Рикардо, которые обосновывали его через идею добровольности. Эта идея исходит из утверждения о том, что косвенные налоги менее обременительны, чем прямые, потому что их легко избежать, не покупая налогооблагаемый товар.
Однако в конце XIX в. экономисты, спорившие по этому вопросу, пришли к выводу о необходимости поддержания баланса между прямым и косвенным налогами, считая, что прямое налогообложение предназначено для уравнительных целей, а косвенное - для эффективного получения поступлений. Некоторые специалисты идею о «разумном сочетании прямых и косвенных налогов» рассматривают даже в качестве одного из принципов налоговой системы.
• Теорию единого налога неоднократно брали на вооружение социально-политические реформаторы. Необходимо отметить, что эта теория в большей степени рассматривает социально-политические вопросы, чем налоговые. Идея установления единого налога была популярна в разные времена. В XVIII в. в Англии даже существовала партия, девизом которой был единый налог на строения. Различные сторонники данной теории представляли единый налог в качестве панацеи от всех бед. Утверждалось, что после установления этого налога бедность будет ликвидирована, повысится заработная плата, перепроизводство будет невозможно, во всех отраслях промышленности произойдет рост производства и т. д.
Единый налог - это единственный, исключительный налог на один определенный объект налогообложения. В качестве единого объекта налогообложения различными теоретиками предлагались земля, расходы, недвижимость, доход, капитал и др. Одним из самых ранних видов единого налога является налог на земельную ренту. Так, физиократы - сторонники сельскохозяйственной системы развития общества - считали, что промышленность не производит чистой прибавки к доходу. Все богатство сосредоточено в земле и проистекает из земли. Поэтому надо установить единый налог на земельную ренту как на единственный источник доходов. Следовательно, платить этот налог должны будут только землевладельцы. В качестве основы для установления этого единого налога предлагалась идея «всеобщности земли». Земля есть дар божий, она должна принадлежать всем. Более того, все богатства происходят от земли. А поскольку в действительности земля принадлежит конкретным людям, то они, как обладатели единственного источника богатства, должны платить единый налог. В XIX в. американский экономист Генри Джордж (1839 -1897 гг.), выдвинувший идею «единого земельного налога», рассматривал его как средство обеспечения всеобщего достатка и «социального мира».
Рассматривая теорию единого налога, необходимо отметить, что, каким бы ни был объект налогообложения, данная теория не может быть прогрессивной. Признавая положительные моменты единого налога, связанные, в частности, с простотой его исчисления и сбора, тем не менее, следует признать, что в чистом виде эта теория достаточно утопична и практически неприменима. Однако в сочетании с другими системами налогообложения она может сыграть положительную роль.
• Большое влияние на теоретические аспекты налогообложения оказала и социально-политическая природа налогов. Особенно это проявилось в соотношении теорий пропорционального и прогрессивного налогообложения. Это было вызвано тем, что, поскольку налог всегда есть ущемление и изъятие собственности, любая налоговая система так или иначе объективно отражает соотношение классовых и групповых интересов, социальных сил, а также их расстановку.
Согласно идее пропорционального налогообложения, налоговые ставки должны быть установлены в едином проценте к доходу налогоплательщика независимо от его величины. Данное положение всегда находило поддержку среди имущих классов и обосновывалось принципами равенства и справедливости.
В соответствии с прогрессивным обложением налоговые ставки и бремя обложения налогом увеличиваются по мере роста дохода плательщика налогов. В поддержку прогрессивной теории всегда выступали ведущие сторонники социалистического переустройства общества, а Карл Маркс и Фридрих Энгельс в своем Коммунистическом Манифесте даже связывали ее с уничтожением частной собственности и построением социализма. Данная теория окончательно сложилась в середине XIX в., но ее элементы встречаются в работах А. Смита, а также в работах французских просветителей Жан Жак Руссо (1712— 1778 гг.) и Жана Батиста Сэя (1767—1832 гг.). Сторонники налоговой прогрессии так или иначе склонялись к тому, что она более справедлива, так как смягчает неравенство и влияет на перераспределение имущества и доходов.
• Одна из основных проблем налогообложения нашла свое отражение в теории переложения налогов, исследование которой началось еще в XVII в. Эта проблема до сих пор является одной из наименее разработанных в налогообложении, и это с учетом того, что ее практическое значение огромно. Суть теории переложения заключается в том, что распределение налогового бремени возможно только в процессе обмена, результатом которого является формирование цены. Именно через обменные и распределительные процессы юридический плательщик налога способен переложить налоговое бремя на иное лицо - носителя налога, который и будет нести всю тяжесть налогообложения.
Основоположником теории переложения считается английский философ Джон Локк (1632— 1704 гг.), который, сделав вывод о том, что все налоги, в конечном счете, падают на собственника земли, предлагал конкретные пути и методы разрешения этой проблемы.
В конце XIX в. профессор Колумбийского университета Эдвин Селигмен (1861—1939 гг.) в книге «Переложение и падение налогов» (1892 год) изложил основные положения этой теории и указал две ее разновидности: переложение с продавца на покупателя (как правило, это происходит при косвенном налогообложении) и переложение с покупателя на продавца (косвенные налоги в случаях, когда цена на какой-либо товар слишком велика из-за высоких ставок, например акцизов, что существенно ограничивает спрос на этот товар).
Проблема переложения налогов окончательно не решена до сих пор. По словам современных американских экономистов К. Макконела и С. Брю: «Налоги не всегда исходят из тех источников, которые подлежат налогообложению. Некоторые налоги могут быть переложены. По этой причине необходимо точно определить сферу возможного переложения основных видов налогов и выявить конечные пункты, куда налоги перемещаются». По мнению других западных экономистов Р. Масгрейва и Д. Минза, от 30 до 50% налогов, уплачиваемых капиталистами, перекладывается ими на потребителей. Проблема переложения особенно актуальна в настоящий момент и в России, поскольку в структуре розничных цен на товары народного потребления в Москве, например, доля всех налогов, сборов и страховых взносов составляет 31 %.
Таким образом, для точного определения тенденций переложения каждого налогового платежа необходимо учитывать природу налога, а также все экономические и политические условия его взимания.
Сколько веков существует государство, столько же существуют и налоги, и столько же экономическая теория ищет принципы оптимального налогообложения. В финансовой науке принципы налогообложения известны как свод некоторых фундаментальных требований, которым должна удовлетворять любая система налогообложения, претендующая на то, чтобы считаться надежной (с точки зрения обеспечения функционирования государства), справедливой (с точки зрения распределения налогового бремени среди налогоплательщиков) и эффективной (с точки зрения экономии ресурсов, времени и сил всех участников налогового процесса).
Впервые принципы налогообложения сформулированы в трудах основоположников классической политэкономии Д. Рикардо и А. Смита как требования «определенности», «эффективности», «справедливости».
Требование «определенности налога», вошедшее в знаменитые «принципы налогообложения» А. Смита (известны, практически все, в идеях, и до него, но впервые сформулированы последним с исключительной ясностью и четкостью), представляло собой реакцию на тот произвол и беззаконие, которые до сего времени царили в отношениях государей со своими подданными - применение «раскладочных налогов», откупа, расчет налога в полновесной монете (которой нельзя было найти в свободном обороте), взимание вместо доли с дохода - доли с имущества, повторное взимание налога, взимание авансом за будущие периоды, и т.д.
«Определенность» в понимании А. Смита означала, что при введении любого налога властью должно быть заранее и гласно объявлено в отношении:
• лиц, которые должны платить налог;
• лица или учреждения, которому или в которое этот налог должен быть внесен;
• срок, в течение которого, или до которого, этот налог должен быть оплачен;
• твердой денежной суммы или твердой ставки в доле дохода/имущества лица, которую тот должен заплатить в качестве этого налога.
В современных условиях «определенность» налога должна дополняться еще условиями запрета на введение налога «задним числом» (в отношении уже истекших налоговых периодов) и на требование уплаты налога в иной материальной форме или в иных денежных знаках, кроме национальной денежной единицы. В распространенной форме это требование может быть обращено и против популярной и в прошлом, и сейчас практики властей извлекать доходы с помощью избыточной денежной эмиссии - при существующей прогрессии в налоговых ставках граждане непроизвольно подпадают под более высокие налоговые ставки при получении прежних или даже еще уменьшающихся по покупательной способности доходов.
«Эффективность» означает минимизацию для налогоплательщика всех дополнительных затрат времени, труда и денег в связи с выполнением им обязанности уплаты налога. В трактовке А. Смита, это - его третий и четвертый принципы (удобство времени и места уплаты налога, и минимум добавочных расходов для налогоплательщика).
Требование «эффективности» выдвинутое А. Смитом в связи с тем, что власти в те времена нередко злоупотребляли введением особых условий и ограничений при уплате налогов, которые тяжело отражались на благосостоянии налогоплательщиков (требованиями уплаты налога в неудобное время и в неудобном месте, неоправданно частым взиманием налога, условиями внесения налога только через посредников, откупщиков, требованиями содержать последних за счет самих налогоплательщиков, и т.д.).
«Справедливость» налога у А. Смита означала строгую равномерность распределения бремени налога между всеми его плательщиками. До него такая равномерность иногда трактовалась как арифметическое равенство по сумме налога, взимаемого с каждого гражданина (например, «подушевая раскладка налога»). Заслуга А. Смита состоит в том, что он предложил считать «налоговой справедливостью» соразмерность взимаемого с каждого гражданина налога размеру его дохода (имущества) - то есть ввел за правило пропорциональность обложения. Вместе с тем А. Смит еще не дошел до равенства всех граждан перед налогами - его идеи «налоговой справедливости» ограничивались равенством при уплате налогов в рамках отдельных сословий независимых граждан; другие сословно или имущественно «недостаточные» слои населения на такое равенство права не имели.
В новые времена это условие А. Смита получило новый смысл. Во-первых, в современных демократических государствах уже не все граждане абсолютно равны перед налогами - как при их уплате, так и в праве принимать участие - непосредственно или через представителей - в утверждении законов о введении или изменении размеров и порядка налогообложения. Во-вторых, сама «справедливость» налогообложения стала приниматься как изъятие с большего дохода (капитала) большей доли налога - что стало идеологическим обоснованием для перехода от пропорциональных к прогрессивным ставкам налогообложения. Принцип «равного участия в общих расходах» государства уступил место принципу «равной жертвы» (богатому легче заплатить большую, долю налога, чем ту же сумму бедному).
Д. Рикардо, исследуя за А. Смитом, придерживается «вещного, материального воззрения на хозяйство». Отсюда и его понимание налога: «Нет налогов, которые не тормозили бы накопление, поскольку нет ни одного налога, который не мешал бы производству. Налоги имеют тот же эффект, что и неплодородная почва, плохой климат, отсутствие ловкости, плохое распределение рабочих мест».
Защита интересов налогоплательщика от произвола государства, в духе общедемократической традиции, свойственной Д. Рикардо и А. Смита, была чужда «государственнику» Вагнеру, что и обусловило невысокую популярность его взглядов в наши дни (характерно, что А. Вагнер даже не упоминал вполне общепризнанное задолго до его времени требование в введении налогов исключительно с согласия народа (самих налогоплательщиков или их представителей).
Кроме норм, ставших «классическими» уже на протяжении XIX века, современная теория и практика налогообложения выработала еще ряд не менее важных принципов. Эти принципы, чаще всего, выражаются в виде «запретов». Среди них выделим следующие: запрет на введение налога без закона, запрет двойного взимания налога, запрет налогообложения факторов производства и запрет необоснованной налоговой дискриминации.
Запрет на введение налога, не основанного на законе, означает запрещение для государственной власти вводить налоги без ведома и против воли народа. Фактически, под этим лозунгом прошли все буржуазные революции, и сейчас в любом современном государстве любое налоговое обложение граждан должно быть обязательно вотировано его представителями в органах законодательной власти (в парламенте). В случае неодобрения налогового закона парламентом граждане вправе не платить предусмотренный этим законом налог, и никакой другой уровень власти (вплоть до президента страны или монарха) не вправе принудить их к уплате этого налога. И в теории, и на практике этот «запрет» давно приобрел незыблемую силу, и в реальной жизни попытки' государственной власти навязать обществу тот или иной налог обычно кончаются отставкой правительства (если не хуже - двести лет назад английский король потерял свои американские колонии из-за своего упорства в навязывании нежеланного для колонистов налога).
Следующий запрет имеет дело с ситуацией, когда один и тот же объект за один и тот же отчетный период может облагаться идентичным налогом более одного раза (так называемое «юридическое двойное налогообложение»).
Важнейшее значение имеет запрет привлекать к налогообложению базовые факторы производства. К таким факторам, как известно, относятся труд и капитал. Поскольку этот запрет носит экономический характер, он не закреплен каким-либо образом в законодательных документах. Однако это не мешает властям во всех достаточно развитых странах следовать ему столь строго, как, если бы он был признан на уровне конституционного закона. Фактически все налоговое законодательство во всех развитых странах формировалось и формируется при непременном соблюдении этого основополагающего запрета.
Для капитала, вложенного в производство, формально существуют налог на прибыль и налоги на доходы от капитала. Однако первый налог на деле сконструирован таким образом, что им фактически облагается только капитал, выводимый из производства: капитал, примененный в процессе производства, защищен от налогообложения щедрыми амортизационными льготами, а полученная на этот капитал прибыль практически всегда освобождается от налога, если она реинвестируется на развитие производства в рамках этого же предприятия.
Труд как фактор производства свободен от налогообложения во всех развитых странах. Фактически это обеспечено установлением не облагаемого налогом минимума дохода на таком уровне, который превосходит нормальную для данной страны стоимость воспроизводства рабочей силы (для стран Западной Европы - в диапазоне 5-6 тыс. дол. в год). На этом прожиточном уровне дохода работник может всю жизнь быть свободным от налога и получать еще при этом широкий круг социальных пособий.
В целом же не следует считать жертву властей для таких случаев слишком значительной. На самом деле государство имеет свою долю налогов с этих минимальных доходов - в форме, например, акцизов и налога на добавленную стоимость, которые в западноевропейских странах достигают, в совокупности, 30% и более. Кроме того, если ввести налогообложение получателей таких низких доходов, то часть просто бы вышла из трудового сектора, пополнив ряды получателей социальных пособий, а другая - перешла бы на нелегальные, укрываемые от налогов, приработки.
Наконец, последний запрет касается, в основном, международных отношений и отражает ту известную реальность, что сейчас граждане и капиталы широко мигрируют между странами и, например, в Европе в целом, а в приграничных районах - в особенности, сотни тысяч и даже миллионы граждан живут, работают, занимаются бизнесом и получают доходы в разных странах. В большинстве этих стран государство уже давно отошло от различения, в налоговом смысле, граждан и неграждан - в пользу принципа резидентства (постоянного местожительства). Соответственно, в этих условиях сама жизненная необходимость требует отказаться от какой-либо налоговой дискриминации иностранцев (хотя бы в расчете на встречную взаимность).
В финансовой науке и налоговой практике иногда выделяются также следующие принципы и правила налогообложения: принцип приоритета экономической сущности сделки перед ее юридической формой; правило свершившегося факта, требование достаточной информированности налогоплательщика, принцип «дружелюбия» и создания максимальных удобств для налогоплательщиков, принцип доступности и открытости информации по налогообложению; и т.д.
В условиях тоталитарного государства налог утрачивает эти принципы. Налогообложение приобретает одностороннюю фискальную направленность.
Налог становится простой формой субъективистского управления перераспределением созданной стоимости. Такое использование налога преследует единственную цель: за счет максимальной централизации валового национального продукта в руках государства обеспечить экономические устои тоталитарного государства.
Отсюда следует, что вопросы сущности налога как экономической категории важны не только с научной точки зрения, они необходимы и для практики. Поэтому в случае принятия законов о налоговой системе или налогообложении без учета требований экономических законов в реальной жизни происходит утрата налогом своей объективности, т.е. его отрыв от экономического базиса. И это непосредственно влияет на экономические интересы граждан, снижая, а зачастую и препятствуя их удовлетворению.
Таким образом, экономическое содержание понятия "налог" - двуедино:
* налог - это теоретическая абстракция реально существующих производственных отношений перераспределительного характера, т.е. экономическая, объективная категория;
* налог - это практическая форма существования этой категории на поверхности экономической действительности в виде целенаправленного орудия действия на качественные и количественные параметры воспроизводства, т.е. способ управления ими, формы существования категории. Налог на практике - это виды налогов и системы управления ими.
На практике не существует разграничения между понятиями "налог как экономическая категория" и "налог как реальная форма движения денежных средств от их создателей в пользу государства". Однако это неоднозначные понятия. Налог как экономическая категория столь же отличен от конкретного вида налога, например, на прибыль, доход, прирост капитала, добавленную стоимость, имущество и т.д., как могут быть отличны, например, прогнозируемые запасы нефти по качественному и количественному содержанию от тех, которые будут извлечены на поверхность и использованы с той или иной пользой для общества.
Налоги как стоимостная категория имеют свои отличительные признаки и функции, которые выявляют их социально-экономическую сущность и назначение. Развитие налоговых систем исторически определили три основные функции - фискальную, стимулирующую и регулирующую. Функция показывает, каким образом реализуется общественное значение данной экономической категории как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов государства. Отсюда возникает главная распределительная функция налогов, выражающая их сущность как особого централизованного (фискального) инструмента распределительных отношений.
Посредством фискальной функции
реализуется главное общественное назначение налогов - формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для осуществления собственных функций. Формирование доходов государственного бюджета на основе централизованного взимания налогов, превращает само государство в крупнейшего экономического субъекта. Это перераспределение должно осуществляться по мере экономической целесообразности, т.е. так, чтобы обеспечить общегосударственные интересы и не нарушить нормальный ход воспроизводства. Следовательно, налоги в дополнение к фискальной функции должны выполнять и регулирующую функцию
по отношению к производству, обмену, распределению и потреблению.
Регулирующая налоговая функции проявляется на практике в двух плоскостях: в виде льгот и санкций. Налоговые санкции есть проявление контрольной функции налога. Контрольное свойство всей системы налогообложения заложено в ней благодаря самой сути налога как экономической категории. Перераспределение финансовых ресурсов налоговым методом неотделимо от контроля за качественными и количественными параметрами этого процесса. Любое движение стоимости в денежной форме должно сопровождаться постоянным контролем за ним. Следовательно, налоговое регулирование несет нагрузку и контрольного свойства. Благодаря контрольной функции оценивается эффективность налогового механизма, обеспечивается контроль за движением финансовых ресурсов. Появляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Осуществление контрольной функции налогов, ее полнота и глубина в известной мере зависят от налоговой дисциплины. Суть ее в том, чтобы налогоплательщики (юридические и физические лица) своевременно и в полном объеме уплачивали установленные законодательством налоги.
Экономическая функция налогов состоит в воздействии через налоги на общественное воспроизводство, т.е. любые процессы в экономике страны, а также социально-экономические процессы в обществе.
Регулирующая и стимулирующая роль налогов проявляется путем влияния на спрос и предложение, инвестиции и сбережения, масштабы и темпы роста производства в целом и в отдельных отраслях экономики. Это воздействие достигается через изменения размеров ставок налогов, применение льгот и санкций, налоговых кредитов и отсрочек платежей, а также другие способы.
Функции налогов взаимосвязаны. Рост налоговых поступлений в бюджет, т.е. реализация фискальной функции, создает материальную возможность для осуществления экономической роли государства, т.е. экономической функции налогов. В то же время, достигнутое в результате экономического регулирования ускорение развития и роста дохода производства позволяет государству получить больше средств.
Это означает, что экономическая функция налогов способствует осуществлению фискальной, укрепляет ее, а эффективное выполнение распределительной функции создает благоприятную социально-экономическую атмосферу для выполнения других функций налогов.
Таким образом, функциональное предназначение налога объективно определяется сущностным потенциалом налога и не зависит от одностороннего волеизъявления государства. На практике оно может быть деформировано. Особенно это относится к регулирующей функции налога. Фискальная функция налога реальна во всех общественно-политических формациях, а регулирующая функция может существовать номинально, т.е. только теоретически. Это может быть в случае, если внутренний потенциал налога, его сущностное предназначение не используется или используется в искаженном виде государством из-за субъективистских подходов к выбору видов налогов и определению условий их действия. При этом складываются негативные тенденции развития налогов. Номинальной остается регулирующая налоговая функция и в том случае, когда система налогообложения не учитывает требований объективных экономических законов и используется государственной властью в одностороннем порядке: только в целях формирования максимального бюджета в ущерб потребностям экономики. Эти тенденции вредны экономике.
1.2. Налог как юридическое понятие.
Налог есть категория комплексная, имеющая как экономическое, так и юридическое значение. Однако, решающее значение дефиниция налога приобретает именно в праве, поскольку, во-первых, точное уяснение содержания категории "налог" способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право частной собственности плательщика; во-вторых, понятие налога должно быть одной из отправных точек при подготовке законов, регулирующих порядок установления и взимания налоговых платежей; в-третьих, четное понимание термина "налог" позволяет определить объем полномочий и компетенцию налоговых органов.
Однако самое важное - это то, что без ясного определения термина "налог" невозможна правильная реализация как финансовой, так и иных видов ответственности.
Для характеристики налога необходимо выделить те специфические юридические признаки, которые позволяют определить условия и порядок его существования как правового явления. Представляется. Что налогам присущи следующие характерные черты, которые закреплены в соответствующих нормативных актах по вопросам налогообложения.
1. Важнейшим юридическим признаком налогов является то, что налог представляет собой отчуждение части собственности субъектов в пользу государства при внесении налоговых платежей в бюджет. Основанием для лишения собственника принадлежащего ему права собственности является его конституционная публично-правовая обязанность платить законно устанавливаемые налоги. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. С публичным характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога. Обязанность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств [8].
2. Другим основополагающим признаком налога выступает законность его установления и введение, т.е. установление налога, а также его взимание осуществляется в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Поскольку установление налога законом является его обязательным признаком, любые обязательные платежи, не предусмотренные законом, не могут считаться налогом.
Налог - это обязательный взнос, т.е. в силу закона налогоплательщики при определенных условиях обязаны осуществлять уплату налога. В соответствии со ст. 57 Конституции России обязанность по уплате налогов является конституционной. Конституции большинства развитых государств также придают налоговым обязательствам своих подданных конституционный характер, что демонстрирует их особую важность и значение.
Необязательных налогов не существует. Не случайно в древнерусском языке слово «налог» имело значение «обременение», «тягость», «неудобство» [9].
Обязательность налога обеспечивается силой государства в лице налоговых, правоохранительных и судебных органов, что свидетельствует о том, что уплата налогов носит не добровольный, а принудительный характер.
Система средств принуждения и санкций оказывает определенное воздействие на налогоплательщика с тем, чтобы обязать его исполнить свои обязательства по уплате налогов. Такое принуждение очень часто действует в виде угрозы применения ответственности.
По словам П. Годме, «элемент принуждения настолько важен в понятии налога, что это влечет за собой исключение из налоговой сферы поступлений, не носящих принудительного характера» [16, 373]. Так, не являются налогами добровольные сборы и пожертвования в бюджет, а также государственные займы.
4. Внесение налога в бюджет происходит в денежной форме. Уплата налога имуществом действующим законодательством по общему правилу не предусмотрена. Денежная форма уплаты налога предопределена самой сутью налога, который является. Как уже было установлено, взносом. Слово «взнос» в русском языке означает внесенные за что-либо деньги [20, 378].
В этой связи обязанность налогоплательщика по уплате налога выступает однообъектной, поскольку только уплата налога в денежной форме, по общему правилу, рассматривается в качестве надлежащего исполнения его обязанности.
В соответствии с Постановлением Правительства России от 1 апреля 1996 г. № 481 «Об упорядочении расчетов по осуществлению налоговых и других платежей предприятий и организаций - налогоплательщиков в федеральный бюджет, включая погашение задолженности по ним» [17] в целях создания необходимых условий для исполнения расходной части федерального бюджета с 1 мая 1996 года прекращено использование любых неденежных форм осуществления налоговых и других платежей предприятий и организаций - налогоплательщиков в федеральный бюджет, а также неденежных форм погашения задолженности по ним. Обращение взыскания на имущество налогоплательщика в случаях недоимки по налогам также не является исключением, поскольку в итоге (после реализации имущества) внесение налога в бюджет происходит в денежной форме.
В некоторых странах до сих пор существует сугубо натуральные налоги, т.е. налоги, которые вносятся вещами, услугами или работами. Например, в Лаосе и Вьетнаме сельхозналог уплачивается рисом.
5. Существенным признаком налога является безвозмездность его уплаты, которая характеризуется односторонностью, безэквивалентностью и безвозвратностью налогов. В общем же плане безвозмездность означает, что денежные средства, уплачиваемые в качестве налога, переходят в государственный бюджет без получения встречного возмещения или удовлетворения для плательщика.
Обязательства по уплате налога являются односторонними, и в налоговых правоотношениях существует только одна обязанная сторона - налогоплательщик. Государство, получая в бюджет налоги и налоговые платежи, не принимает на себя каких-либо встречных обязательств перед налогоплательщиком и не должно что-либо совершить в его пользу. В то же время плательщик, уплатив налог, не приобретает каких-либо прав.
Однако данное положение должно пониматься в узком смысле, т.е. при уплате налога не возникает прямой выгоды или прямого преимущества для плательщика. Но это не означает, что плательщик налогов вообще не получает от государства различных благ. Разумеется, косвенная польза от уплаты налога для частного лица всегда присутствует. Деятельность государства носит публичный характер и направлена на реализацию некоего «общего блага» - общих, стратегических интересов населения в целом. Налогоплательщик как часть этого целого получает некоторую часть благ от выполнения государством различных функций политического, социально-экономического, правоохранительного, гуманитарного характера. Однако речь идет о совершении государством общественно полезных действий в интересах всего социума, но не о соразмерной реализации интересов отдельного налогоплательщика. Пользование общественными благами, их качество и размер не зависят от уплаты налога конкретным лицом. Государство реализует публичные функции в равной мере в отношении всех налогоплательщиков, независимо от размера уплаченных ими налогов. Данный признак отличает налоги от сборов, носящих частично возмездный характер, уплата сбора предполагает встречные действия государства в интересах налогоплательщика. Это может быть выдача лицензии, предоставление права торговли или парковки автотранспорта, обеспечение правосудия, совершение регистрационных или иных юридически значимых действий. Частное лицо связывает с уплатой сбора достижение определенных благ. Уплатив сбор, налогоплательщик вправе требовать от государства совершения соответствующих действий, в том числе и через суд.
Между тем, налоги безэквивалентны, и пользование общественными благами никак не пропорционально величине налогов, уплаченных налогоплательщиками.
Проявлением безвозмездности выступает также безвозвратность налога: налог подлежит возврату только в случае законодательно установленной льготы или в случае неправильной его уплаты с бюджет (переплата налога).
6. Налоги вносятся в бюджет или внебюджетный фонд, которые выступают получателями налогов. Они поступают как непосредственно в федеральный бюджет, так и в бюджеты республик в составе РФ, бюджеты краев, областей, автономной области, автономных округов, а также в местные бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством России.
7. Налоги - это абстрактные платежи, которые при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения.
Признак абстрактного налогового взимания основан на бюджетно-правовом принципе запрета на индивидуализацию (специализацию) бюджетных доходов. Это означает, что налоговые доходы не предназначены для конкретных государственных расходов, за исключение доходов целевых бюджетных фондов, средств целевых иностранных кредитов, а также в случае централизации средств из бюджетов других уровней бюджетной системы РФ. Данный принцип выводится из базового положения финансового права о всеобщности и единстве бюджета. Единый бюджет предупреждает возникновение тесной связи между определенными видами государственных расходов и налоговых доходов, которая могла бы привести к ранжированию государственных расходов и соответственно их финансированию по «остаточному принципу».
Таким образом, налоговые платежи обеспечивают неконкретные расходы государства, а их общую совокупность. В этом смысле бюджет представляет собой своеобразный «общий котел», где поступающие доходы суммируются и обезличиваются на едином бюджетном счете. Основная причина такого положения - гарантия на случай катастрофического недобора отдельных доходов. Те или иные расходы государства не могут полностью зависеть от конкретного доходного источника. После происходит формирование государственного бюджета, и уже затем средства перераспределяются по отдельным статьям расходов: на финансирование федеральных экономических и социальных программ, на содержание систем здравоохранения и образования, обеспечение национальной безопасности и обороноспособности страны и т.д.
Налог может быть рассмотрен с позиции не только его правовой природы, но и юридической техники между двумя подходами не может быть кардинальных противоречий, так как законы не должны противостоять праву, быть "беззаконными".
Однако есть объективные условия, которые определяют различия этих двух позиций.
Право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога. С этой позиции исследуется правовая природа налога.
Взимание налога согласовывается с парламентом как с представителем народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества. Более того, во многих странах существуют конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении путем референдума (например, Конституция Итальянской Республики, ч.2 ст.75). На аналогичных позициях находится и Федеральный конституционный закон от 10 октября 1995года №2 - ФКЗ "О референдуме РФ", п.3 ч.2 ст.3 которого предусматривают, что на всероссийский референдум не могут выноситься вопросы о налогах и бюджете.
Это представляет главную юридическую черту налога - односторонний характер его установления. Поскольку налог взимается в целях покрытия общественных потребностей, которые обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика, налог является индивидуально безвозмездным. Уплата налогоплательщиком налога не порождает встречной обязанности государства совершить что-либо в пользу конкретного налогоплательщика.
Налог взыскивается на условиях безвозвратности. Возврат налога возможен лишь в случае его переплаты или в качестве льготы, что не противоречит принципу безвозвратности, поскольку эти условия определяются государством в одностороннем порядке и не влияют на характер платежа в целом.
Так как налог представляет собой одностороннее движение средств и его принципы прямо противоположны принципам гражданского оборота, приводным механизмом налогообложения может быть принуждение. В большинстве случаев применять меры принуждения нет необходимости, так как налогоплательщик уплачивает налог самостоятельно. Однако при отступлении от установленных правил налогообложения простая угроза применения санкций находит практическое выражение.
Налог следует рассматривать как средство упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Налогоплательщику он указывает меру его обязанности, а государственному налоговому органу - меру дозволенных действий. Принудительный характер налога не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее агентов, как средство поддержания баланса и законных интересов граждан и их объединений - с одной стороны, общества и государства как выразителя интересов общества - с другой.
К определению понятия "налог" можно подходить с различных позиций: правовой, экономической, социальной и т.п. При этом будут по-разному учитываться аспекты налогообложения в зависимости от цели дефиниции. В законодательстве определение налога дается с целью указать черты этого платежа и тем самым ограничить возможности органов власти и управления самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны эти черты. Имеются примеры, когда органам управления вводились обязательные платежи, налоговые по сути, но не налоговые по названию. Оспорить законность таких поборов при отсутствии четкого определения понятие "налог" весьма сложно.
В связи с явно недостаточным нормативным содержанием правовой категории налога юридическая наука была вынуждена самостоятельно определять эту дефиницию [Табл. 1]:
1. По мнению С. Пепеляева, «налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти» [18, 24]. Такое наиболее оптимальное определение налога представляется все же неполным, так как его определение дается путем исключения («не носящая характер наказания или контрибуции») и не отражает позитивных его признаков.
Предлагаемое определение подчеркивает прерогативу законодательной власти устанавливать налог.
Определение исходит из того, что плательщик налога является собственник, а не гражданин. Уплата налога - социальная обязанность, вытекающая из права частной собственности. Посредством уплаты налога частная собственность служит интересам общества.
При обложении собственности уплата налога мыслится как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов. Это одно из основных правил налогообложения.
Круг участников налоговых отношений не зависит всецело от политико-правовых отношений налогоплательщика и государства. Облагая собственность, государство распространяет свой налоговый суверенитет, как правило, на доходы любых лиц, полученных в связи с их деятельностью на территории государства, на имущество, находящееся на его территории, на товарный спрос, возникающий на его территории.
Определение подчеркивает, что налог устанавливается с целью получения дохода. Любой налог способен выполнять регулирующую роль. Для этого чаще всего используется способ установления льгот либо же, наоборот, ужесточения. Принудительное отличие платежей, воздействующих на поведение плательщика (иногда их называют "регулирующими налогами"), состоит в том, что они побуждают его отказаться от занятия деятельностью и, следовательно, подрывают собственную базу, сокращают число плательщиков, сокращают доходы бюджета. Поскольку "регулирующие налоги" не имеют финансовой цели, они не являются налогами в строгом смысле слова.
Не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозмездности и безвозвратности, являются налогами. Например, взимаемые по приговору или решению суда штрафы в пользу третьих лиц или государства, хотя и отвечают этим характеристикам, налогами не являются.
Налоги поступают в пользу субъектов публичной власти - органов государственной власти или самоуправления.
Как следует из определения, целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще,
а не какого-то конкретного расхода. Основные статьи государственных расходов не могут зависеть от того или иного источника. Задача налогового законодательства - "изыскать денежные средства на покрытие общественных расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности... Такое обеспечение финансовыми средствами является целью, но не имеет определенного адреса; оно не может определить ни мотивы налоговых законов, ни конечные цели их использования".
Налог как юридический механизм не имеет непосредственной цели собрать конкретную сумму, необходимую для покрытия расходов. Эти расходы могут заранее планироваться, но их предполагаемая сумма не оказывает императивного воздействия на налогообложение. Размер собираемых налогов зависит от правил, установленных в Законе о налоге, а не в Законе о бюджете, и, в принципе, не ограничен.
2. В. Гуреев дает следующее определение: «Налог - это обязательный взнос, взимаемый государством с юридических и физических лиц в бюджет соответствующего уровня (федеральной, региональный, местный)». Обязательный взнос он определяет как «установленный законом способ изъятия у юридических и физических лиц в денежной форме части дохода (прибыли, имущества), полученного от предпринимательской деятельности и иных источников» [17, 28-29]. В то же время, очевидно, что предпринимательский характер объектов налогообложения - критерий не всеобщий, а частый, поэтому этот критерий не может быть использован при определении понятия «налог».
3. Е. Покачалова рассматривает налоги как обязательные и по юридической форме индивидуально-безвозмездные платежи юридических и физических лиц. Установленные органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему с определением их размеров и сроков уплаты [24, 226].
4. По мнению И. Денисовой, «налоги - это обязательные индивидуально-безвозмездные денежные платежи в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленных порядке и размерах» [18, 181].
В то же время все вышеуказанные определения правоведов о дефиниции налога во многом отражают экономическую природу этих изъятий (табл. 1), и точно установить, чем налог отличается от иного неналогового платежа, не представляется возможным.
Таблица 1
Первая эволюция доктринального определения понятия «налог» в XX в.
| 1902 | М.И.Слуцкий | Налоги – это принудительные сборы, которые государство взимает с граждан для удовлетворения своих денежных потребностей |
| 1904 | И.И.Янжул | Налоги – односторонне экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек. |
| 1909 | А.А.Никитский | Налог – это принудительный сбор с граждан, установленный для покрытия общих расходов государства. |
| 1925 | М.Н.Соболев | Налоги – это принудительные сборы, взимаемые государством или уполномоченными им публично-правовыми организациями в силу права верховенства, без какого-либо эквивалента со стороны государства на основании изданного закона и идущие на покрытие общественных потребностей. |
| А.А.Тривус | Налог представляет собой принудительное изъятие от плательщика некоторого количества материальных благ без соответствующего эквивалента. Конечно, в некотором отношении, эквивалентом являются те услуги, которые оказывает плательщику государственная власть. | |
| 1926 | В.А.Альтшулер | Обложение налогом представляет собой вторжение государственной власти в частно-правовую сферу граждан, из имущества которых в принудительном порядке изымается часть ценностей на сокрытие государственных расходов. |
| 1928 | А. Соколов | Под налогом нужно рассматривать принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия его расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики, без предоставления плательщикам его специального эквивалента. |
| 1984 | Л.В.Ходский | Налоги – принудительные сборы, которые государство взимает на свои нужды с населения, независимо от каких-либо частных специальных услуг, оказываемых государственными учреждениями данным плательщикам. |
| 1995 | В.И.Гуреев | Налог – это обязательный взнос, взимаемый государством с юридических и физических лиц в бюджет соответствующего уровня. |
| С.Г.Пепеляев | Налог – единственно законная (установленная законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти. | |
| С.В.Покачалова | Налоги – это обязательные и индивидуально-безвозмездные по юридической форме платежи юридических и физических лиц, установленные органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему или в указанных случаях – внебюджетные целевые фонды. | |
| 1996 | И.Г.Денисова | Налоги - это обязательные и индивидуально-безвозмездные денежные платежи в бюджеты и внебюджетные фонды, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленном порядке и размерах. |
| А.З.Дадашев | Налог – изъятие государством в пользу общества определенной части ВВП в виде обязательного взноса. | |
| 1997 | Н.И.Химичева | Налоги – это обязательные и индивидуально-безвозмездные по юридической форме платежи юридических и физических лиц, установленные представительными органами государственной власти или местного самоуправления для зачисления в государственную или местную казну с определением их размеров и сроков уплаты. |
| Г.В.Петрова | Налоги – это обязательный и безвозмездный платеж, установленный законодательством и осуществляемый плательщиком в определенном размере и в определенный срок. Налоги зачисляются в бюджет соответствующего уровня и обезличиваются в нем. | |
| 1998 | Е.Ю.Грачева | Налоги – это обязательные и индивидуально-безвозмездные платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведования или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования. |
| 2000 | Г.И.Иванова | Налоги – это обязательный, безвозмездный платеж, установленный законодательством и осуществляемый плательщиком в определенном размере и в определенный срок. Налоги зачисляются в бюджет соответствующего уровня и обезличиваются в нем. |
| С.Г.Пепеляев | Налог – единственно законная (установленная законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти. | |
| Н.Д.Эриашвили | Налог – это обязательный, индивидуально-безвозмездные платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащего им на праве собственности, хозяйственного ведования или оперативного управления. | |
| 2001 | Ю.А.Ежов | Налог – это установленный государством (в лице уполномоченных органов) в одностороннем порядке и надлежащей правовой форме платеж, производимый налогоплательщиком в определенном порядке и размерах, носящий безвозвратный, безэквивалентный и стабильный характер, уплата которого обеспечивается мерой государственного принуждения. |
| И.И.Кучеров | Налоги – это обязательные и индивидуально-безвозмездные платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведования или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования. |
Однако, законодательное определение налога, данное в ст.8 ч.1 Налогового кодекса РФ позволяет отделить налоги от сборов и пошлин. При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы (плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа). Налоги тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако они никогда не бывают индивидуально (непосредственно) возмездными.
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, (ст.8 ч.1 НК РФ).
В определении понятия "налог" законодателя опередил Конституционный Суд РФ. Он указал, что налоговый платеж - это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.
Все приведенные определения, хотя и различаются некоторыми деталями, едины в главном: налогообложение является формой отчуждения собственности; право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога.
Эта позиция является основополагающей для всего налогового законодательства.
Глава 2. Теоретическая концепция современной налоговой реформы.
2.1. Развитие принципов налогообложения.
Несущей концепцией налоговой системы являются принципы налогообложения. Такие принципы были разработаны еще А.Смитом:
1. "Подданные государства должны делать взносы с целью поддержания деятельности правительства, которые как можно точнее пропорциональны экономическим возможностям налогоплательщиков, т.е. пропорциональны доходам, которые они получают благодаря государственному устройству общества». Адам Смит считал, что принципу справедливости соответствует пропорциональное налогообложение, когда лица с разными доходами вносят в бюджет одинаковую долю своих доходов. Пропорциональность соответствовала существовавшим по времена Адама Смита социально-экономическим условиям. В настоящее время принцип справедливости значительно трансформировался под влиянием изменившихся экономических, политических и социальных обстоятельств. Он приобрел два аспекта: «справедливость по горизонтали» и «справедливость по вертикали».
Исходя из более широкого принципа равенства, одинаковые факты должны получать единую оценку, поэтому лица, находящиеся в равном положении и получившие одинаковый налогооблагаемый доход, должны уплачивать налог по единым ставкам. В этом суть «справедливости по горизонтали».
Те же, кто располагает разными материальными возможностями, должны отчуждать в виде налогов разные доли своих доходов. Поэтому к более высоким доходам должны применяться повышенные ставки налога. Это направлено на перераспределение доходов. Так понимается «справедливость по вертикали».
2. "Налог, который обязан уплатить каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому". Это - принцип определенности.
3. "Каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее удобны для плательщика". Это - принцип удобства. Удобные и необременительные способы уплаты налога должны обеспечить как можно меньшее влияния налогообложения на экономическое поведение лица и устранить разрушающее воздействие на рынок. В современной науке этот принцип получил название «принципа нейтральности налогообложения».
4. Принцип эффективности налоговой системы означает, что правила взимания налога должны быть таковы, чтобы налог извлекал из кармана налогоплательщика как можно меньше сверх того, что поступает в казну. Иначе говоря, это требование применения дешевых методов администрирования в налоговой системе. Если сбор налогов требует использования труда большого числа чиновников, так что значительная часть собранных налогов расходуется на их оплату, то налоговая система будет неэффективной.
Принцип эффективности нарушается, если правила налогообложения допускают возможность официальным лицам чинить препятствия предпринимательской деятельности, дающей работу и средства существования множеству людей. Комментируя этот принцип, можно сказать, что данное нарушение нередко в нашей системе.
Принципу эффективности не соответствуют некоторые методы налогового контроля, унижающие достоинство налогоплательщика, нарушающие его гражданские права. Моральный ущерб от таких мероприятий соизмерим с суммой, которую налогоплательщик согласился бы заплатить, лишь бы оградить себя от неприятных процедур. Например, исследуя первую историческую форму домового налога - подымную подать, А.Смит замечает: «Для того чтобы удостоверить, сколько очагов в доме, сборщику налогов надо было осматривать комнаты в нем. Это неприятное посещение сделало налог невыносимым. Поэтому вскоре после революции он был отменен как «клеймо рабства» [25, 603].
Обобщенно говоря, правила, выработанные А.Смитом, вводят налоговую практику в определенное русло, ограничивающее произвол правительства, направленное на создание взаимных прав и обязанностей граждан и государства. Таким образом, принципы налогообложения - это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет). Следовательно, для обеспечения стабильного развития всякая страна должна учитывать и строго соблюдать все вышеназванные базовые принципы налогообложения. На них должна основываться налоговая политика страны, налоговые законы не должны приниматься и проводиться в нарушение этих принципов, суды должны разрешать налоговые споры в духе этих налоговых принципов, даже если они не выражены прямо в форме конкретной нормы закона или иного правового документа (если налоговые правила допускают неоднозначное толкование или намеренно оставляют вопрос на усмотрение исполнительной власти).
На российскую почву учение о принципах налогообложения было привнесено благодаря Николаю Ивановичу Тургеневу, автору вышедшей в 1818 году книги «Опыт теории налогов» [13]. Н.И. Тургенев обобщил распространенные в то время взгляды на роль налогов и принципы их взимания, способствовал их популяризации в России.
В настоящее время вопрос о принципах налогообложения по-прежнему актуален. В различных странах ученые и специалисты государственных органов обращаются к исследованию этой проблемы, ключевой в процессе совершенствования налогового законодательства.
Развитие принципа справедливости идет в направлении наиболее точного определения понятий «доход», «накопления», «платежеспособность», изучения и разрешения таких проблем налогообложения, как проблема эффективных налоговых ставок, переложения налогов, влияния инфляционных процессов на налогообложение, избежания налогов и уклонения от налогообложения и др.
Так, использование различных налоговых лазеек приводит к необходимости повышения ставок налогов, чтобы компенсировать недополучение доходов бюджетом. В результате добросовестные налогоплательщики вынуждены нести дополнительные обязательства. Реализация принципа справедливости в данном случае - это внесение изменений в налоговое законодательство, предотвращающих использование так называемых налоговых схем с целью уклонения от уплаты налогов.
В условиях инфляции номинальные доходы налогоплательщиков возрастают, хотя покупательская способность остается прежней или даже уменьшается. Тем не менее, такие доходы облагаются подоходным налогом по более высоким ставкам, налогоплательщик вынужден уплачивать «инфляционный налог». Принцип справедливости требует, чтобы законодатель налоговой индексацией или другими методами учитывал «эрозию доходов».
Акцизы - фискальные надбавки к цене товаров - уплачивают в бюджет производители подакцизных товаров. Однако всю тяжесть налогообложения несут потребители этих товаров, которые оплачивают акцизы в составе цены товаров. Это пример экономического переложения налогов. Принцип справедливости был бы нарушен, если бы акцизами облагались товары первой необходимости, одинаково востребованные как состоятельными, так и малообеспеченными гражданами. Это верно, поскольку уплата одинаковой суммы налога означает изъятие большей доли из дохода бедняка и меньшей доли из дохода богача.
Отклонение от принципа справедливости, выдвинутого А. Смитом, наблюдается в налогообложении физических лиц, а именно в налоге на доходы. А. Смит придерживался пропорционального налогообложения в этом налоге. Принципиальное отличие состоит в том, что с 2001г. введена плоская шкала налога (ранее, до 2000г. существовала прогрессивная шкала налоговых ставок). Однако необходимо выявить недостатки прогрессивного налогообложения, которые состоят в том, что шкалы налогообложения были внесены в отечественную налоговую систему из зарубежной практики, где доходы граждан по уровню среднего заработка относительно уравновешены, а высокие доходы улавливаются фискальной системой с помощью хорошо отлаженных способов. Доходы граждан РФ все более дифференцируются, высокие доходы отдельных граждан минуют фискальную систему, а технические возможности МНС РФ еще недостаточны для их отслеживания в целях налогообложения. Такая шкала облегчала налоговую нагрузку на лиц с достаточно высокими доходами. Эта тенденция приобрела характер устойчивой закономерности и с введением плоской шкалы налога не изменила своего направления, опять таки основную нагрузку несут граждане с низким (средним) доходом.
Принцип справедливости никогда не утратит своей актуальности и не будет полностью исследован, поскольку он имеет чрезвычайно подвижное содержание, изменяющееся вслед за условиями жизни общества. Пожалуй, справедливость можно назвать «синей птицей» юриспруденции: она так же желанна и так же неуловима. Справедливость давно уже признана основным принципом законодательства, но вряд ли сейчас можно найти страну, где могут, не кривя душой, признать, что у них этот принцип нигде не остается затушеванным. В полной мере это относится и к налоговому праву.
Принцип определенности современные исследователи тесно связывают с проблемой стабильности налогового законодательства. Налогоплательщик должен точно знать не только условия взимания того или иного налога, но и быть уверенным в том, что эти условия останутся неизменными в течение определенного периода. Глобальная неопределенность воспитывает недоверие к государству и является серьезным препятствием развития производства и повышения благосостояния граждан.
В то же время необходимо учитывать, что стабильность налогового законодательства важна не сама по себе, а как средство достижения общей экономической стабильности. Это требует периодически внесения поправок в налоговое законодательство для устранения обнаружившихся неточностей, пробелов, применения новых мер регулирующего воздействия, перераспределения тяжести налогообложения и т.п.
Поэтому налоговая система должна быть гибкой, способной использовать меры налоговой политики в целях стабилизации и экономического роста. Непростая задача ученых, политиков, правоприменителей состоит в том, чтобы вырабатывать и совершенствовать такие методы проведения налоговой реформы, которые бы не в ущерб возможностям налогоплательщиков «предвидеть свое экономическое будущее» позволяли бы эффективно влиять на налоговую систему в целях реализации экономической политики.
Современные исследователи выделяют ряд новых аспектов принципа эффективности. Признано, что сопутствующие уплате налогов затраты плательщиков не должны быть велики. Однако на практике такие затраты могут даже превышать административные расходы, связанные со сбором налогов, контролем за их уплатой. Так, предприятия для выполнения возложенных на них законом функций по удержанию подоходного налога из заработной платы рабочих и служащих вынуждены нести расходы по содержанию соответствующих работников бухгалтерии. Нечеткое, непонятное налоговое законодательство вынуждает налогоплательщиков нести расходы на оплату консультантов, а при возникновении споров с налоговыми органами — на оплату адвокатов. Изменения налогового законодательства помимо указанных затрат вынуждают плательщиков нести расходы по адаптированию их учетных систем к новым условиям.
В результате возникают новые специальности, складываются целые отрасли экономики, основными занятиями которых является обслуживание налогоплательщиков: аудиторы, консультанты, налоговые адвокаты и др.
Такие расходы, увеличивающие налоговый гнет, редко когда подсчитываются в масштабах национальной экономики. По данным английских исследователей они составляют приблизительно от 2,5 до 4,4% от собираемых сумм налогов.
Дальнейшее развитие получил и принцип нейтральности налогообложения. Признано, что налогообложение из-за высоких размеров может приводить к «эффекту замещения», когда налогоплательщики исключительно из-за налоговых факторов реструктуризируют свою деятельность с целью снижения расходов по уплате налогов. Это выражается, например, в том, что работники стараются сократить объем своего рабочего времени, так как из-за налогообложения нет стимулов увеличивать заработки; посильную домашнюю работу человек старается сделать сам, а не с помощью привлеченных мастеров, поскольку с зарабатываемых для их оплаты средств надо уплачивать налог, так что экономичнее потратить время не на зарабатывание средств, а на самостоятельное выполнение работы; предприниматели отказываются от перехода к более выгодному бизнесу, если остающаяся после налогообложения сумма не может покрыть издержек, понесенных в связи с изменением рода деятельности.
Помимо «эффекта замещения» высокое налогообложение заставляет компании искать формы оплаты труда, не связанные с выплатой денег и трудноуловимые для налогообложения. Используются формы предоставления работникам различных благ и привилегий, которые трудно оценить в денежном выражении, например, предоставление служебного автомобиля, бесплатных ссуд и т.п.
Подрыв стимулов к труду в результате высокого налогового гнета оборачивается, таким образом, недополучением доходов бюджетом. Зависимость поступлений в бюджет от величины налоговых ставок была в схематичном виде представлена экономистом из Южно-Калифорнийского университета (г. Лос-Анджелес) Артуром Лаффером. Составленный им график зависимости доходов бюджета от прогрессивности налогообложения получил название «кривая Лаффера».
В
Т1
Т
0
D
Концепция, отраженная на графике, подразумевает, что до определенного предела (Т')
Рис. 1. Зависимость доходов бюджета от прогрессивности налогообложения [15,61]:
В — налоговая база; заинтересованность в легальном заработке;
D — доходы бюджета;
Т— прогрессивность налогообложения (ставка налога, %).
Повышение ставки налога увеличивает, хотя и замедляющимися темпами, сумму доходов бюджета. Побудительные мотивы участников экономического процесса при этом серьезно не затрагиваются, поэтому заинтересованность в легальном заработке, общий объем производства (верхняя кривая) сокращаются медленнее, чем возрастает норма налогообложения.
За пределами Т' налог начинает подавлять экономическую активность, налоговая база сужается. Следовательно, несмотря на рост ставок, доходы бюджета сокращаются. Принимая во внимание психологию людей — никто не будет работать только для того, чтобы платить налоги, легко сделать вывод, что, чем выше налоговые ставки, тем сильнее побудительные мотивы для уклонения от налогов, тем большую долю в валовом национальном продукте составляют доходы теневой экономики.
Сокращение же налогов, снижение налоговой ставки оказывают стимулирующий эффект. Во-первых, поскольку чистая доходность труда и капитала возрастает, повышается их рыночное предложение, расширяется объем производства и, как следствие, увеличивается налоговая база. Во-вторых, улучшается распределение капитала по сферам хозяйственной деятельности, так как сужается разрыв между низко- и высокооблагаемыми отраслями. В-третьих, сокращается уклонение от налогов.
Таблица 2
Признаки нарушений принципов налогообложения
| Несправедливость | Неопределенность | Неудобство | Неэффективность |
1. Нарушение «справедливости по горизонтали»; 2. Нарушение «справедливости по вертикали»; 3. Широкие возможности принять налоговые схемы; 4. инфляционные налоги; 5. Высокое качественное налогообложение товаров первой необходимости; 6. Неспособность налоговой системы учитывать экономические и социальные перемены |
1. Неясные, неконкретные нормы законов; 2. Нестабильное налоговое законодательство. |
1. Обременительные способы уплаты; 2. Несоблюдение принципа нейтральности налогообложения; 3. «Эффект замещения». |
1. Большие затраты на налоговое администрирование; 2. Возможности для бюрократического произвола; 3. Разорительные взыскания; 4. Неадекватные методы контроля; 5. Большие сопутствующие расходы налогоплательщиков; 6. Сверхвысокие ставки налога. |
Обобщая сказанное, необходимо отметить, что принципы налогообложения и сборов способствуют достижению наиболее общих задач, стоящих перед обществом. Именно с учетом того, насколько налоговая система ориентирована на достижение этих задач, оценивают эту систему и определяют направления ее совершенствования.
Можно выделить четыре фундаментальные задачи, четыре стратегических направления развития общества:
• увеличение объема продукции и услуг, необходимых населению;
• обеспечение справедливого распределения произведенных товаров и услуг среди индивидов и групп населения;
• защита прав и свобод граждан при наличии представительной системы, ответственного правительства и правления закона;
• сохранение и укрепление федерации.
Принципы налогообложения и сборов должны быть направлены на создание такой налоговой системы, которая бы способствовала наиболее полному достижению всех четырех фундаментальных задач в совокупности.
Будучи закрепленными в конституциях и законах, принципы налогообложения оказывают непосредственное влияние на практику налогообложения.
С формальной точки зрения почти все основные принципы налогообложения отражены и в Налоговом законодательстве РФ. Так, в Налоговом кодексе РФ (ст.3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах») вышеуказанные принципы отражены следующим образом:
• «определенность» налога - налог считается установленным лишь с том случае, когда определены налогоплательщики и основные элементы налогообложения (ст.3 п.6 и ст. 17 НК РФ);
• под «справедливостью» налогообложения в НК РФ понимается необходимость для налогов иметь экономическое обоснование и недопустимость применения налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав (ст.3 п.3 НК РФ);
• запрет на применение налогов, не основанных на законе, содержится в ст.3 п.5 и в ст. 12 НК РФ, согласно которым не допускается введение налогов, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ;
• запрет налоговой дискриминации установлен ст.3 п.2 НК РФ, согласно которой не допускается дискриминация при налогообложении исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев; Запрещается также дифференциация налогообложения в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (последнее не распространяется на ставки ввозных таможенных пошлин).
Однако если обратиться к сути вопроса, то на деле, соблюдению этих принципов не уделяется должного внимания - как при формировании налогового законодательства, так и при проведении конкретной налоговой политики. Так, принцип «справедливости» декларируется в Налоговой кодексе РФ как «всеобщность и равенство налогообложения» (ст.3 п.1 НК РФ), однако, конкретные определения этих понятий отсутствуют. Предполагается, что любой налог, введенный в соответствии с НК РФ, как по ставкам, так и по режимам вложения, является экономически и социально обоснованным, справедливым и приемлемым для налогоплательщиков. Аналогичным образом Налоговым кодексом не определены минимальные финансовые обстоятельства (минимальный прожиточный доход), при которых для налогоплательщика не возникает обязанности платить налоги. Предполагается, что при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (ст.3 п.1 НК РФ), однако в ст.41 НК РФ определено, что доходом для целей налогообложения может быть любая экономическая выгода в денежной или натуральной форме, получаемая налогоплательщиком. А на деле получается, что получатели минимальных и особо высоких доходов облагаются подоходным налогом по единой ставке; получатели доходов от собственного труда облагаются высочайшим социальным налогом, от которого освобождены лица получающие доходы, например от финансовых спекуляций (или в виде прямого присвоения имущества); акцизы и НДС занимают несоразмерно большую долю именно в доходах малообеспеченных слоев населения и т.д.
В НК также не содержится прямого запрета на экономическое двойное налогообложение; юридическое двойное налогообложение доходов физических лиц в отношениях с зарубежными странами считается законным и обоснованным и может быть исключено только по условиям заключенных Россией международных договоров (ст.232 НК РФ). Не отражены в НК РФ также и ограничения на обложение факторов труда (на деле, согласно нормам соответствующих режимов налогообложения, именно факторы труда несут на себе основное налоговое бремя) и требование стабильности налогового законодательства.
Этих и многих других ситуаций можно было избежать, если бы:
• при принятии налоговых законов особо учитывался открытый характер российской экономики, и соответствующие нормы налоговых законов корректировались бы с учетом их последствий для конкурентных позиций российских производителей;
• при подписании налоговых соглашений с другими странами учитывались финансовые последствия от их применения для бюджетных интересов России;
• по примеру других стран в налоговом законодательстве России был бы выделен особый раздел, касающийся налогового регулирования иностранцев в России и российских граждан и предприятий, осуществляющих деятельность за ее пределами.
Если провозгласить идею справедливости в качестве базового постулата российской налоговой системы, результатом этого будет признание законодателем и неуклонное следование им нижеуказанным положениям.
Бюджетная и налоговая политика государства должна строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями. Это означает, что сама мысль об «одинаковости в налогообложении» несостоятельна. Выработка направлений любого реформирования системы налогообложения должна происходить с учетом того, что среди плательщиков тех или иных налогов присутствуют самые различные группы, объединяемые между собой по способности одинаково нести налоговое бремя. Так, справедливая налоговая система не может не учитывать, что крупные промышленные предприятия и малые предприятия - это плательщики с разными возможностями и их нельзя приравнивать, к примеру, в вопросе по уплате авансовых платежей по налогу на прибыль и НДС. Кроме того, необходимо выделять налоговые возможности вновь создаваемых предприятий и предприятий, функционирующих на протяжении нескольких лет. Чем подробнее и тщательнее будет проведена дифференциация плательщиков налогов и режимов налогообложения для них, тем справедливее в этой части будет налогообложение.
Для достижения справедливости налоговая система должна быть дифференцирована в части разновидности тех или иных налогов. В любой налоговой системе должны быть налоги, которые были бы ориентированы на финансирование определенных государственных нужд, в то время как плательщиками этих налогов выступали бы лица, так или иначе больше других получающие в этой части от государства.
Наличие льгот - основной признак справедливой налоговой системы. Льготы, представляющие собой определенные преимущества при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимым элементом любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономикой страны.
Как правильно указал в Постановлении Конституционный суд России, налоги не должны быть чрезмерными, но налоговые законы должны предусматривать определенные льготы, что не означает прямой увязки с доходами. Следует согласиться с профессором Д. А. Черником, который высказался против «всемирного сокращения налоговых льгот» при разработке концепции Налогового кодекса [29, 70 - 72]. Представляется, что основное зло кроется не в налоговых льготах как таковых, а в их неразборчивости и непросчитанности, когда при их введении превалирует политическая конъюнктура или популизм, а не взвешенный и не обоснованный подход.
С юридической точки зрения налоговые органы и налогоплательщики должны иметь равные права и равные возможности при защите своих интересов. Укреплению принципа справедливости послужит различный подход к возложению финансовой ответственности на налогоплательщиков в зависимости от их вины в совершении налогового правонарушения. В настоящее время лица, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов, и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки несут одинаковую ответственность, что представляется неправильным.
Учитывая многоаспектность содержания налогов, их комплексный характер и неоднозначную природу, необходимо отметить, что каждой сфере налоговых отношений соответствует своя система организационных, экономических, юридических принципов.
Одно из ведущих мест в системе принципов налогообложения занимает система организационных принципов, через которые на практике осуществляется построение и структурное взаимодействие, реальное функционирование национальной налоговой системы.
В настоящий момент основные организационные принципы российской налоговой системы закреплены преимущественно в Конституции России и в Законе об основах налоговой системы. Многие организационные принципы были сформулированы в постановлении Конституционного Суда России от 21 марта 1997 г. «О проверке конституционности положений абзаца второго п.2 ст. 18 и ст.20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ». Представляется, что в настоящий момент налоговой системе России соответствует следующие организационные принципы.
Принцип единства налоговой системы.
Единство финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы закреплены в ряде статей Конституции РФ и, прежде всего, в пп. «б» ст. 114, согласно которому Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. Это положение развивает одну из основ конституционного строя России - принцип единства экономического пространства (ст. 8 Конституции), означающей в том числе, что на территории России не допускается установление таможенных границ, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых средств (ст. 74 Конституции).
Кроме того, принцип единства налоговой системы обеспечивается системой федеральных налоговых органов. Именно поэтому, Конституцией России не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства, т.е. недопустимо как введение региональных налогов, которое может ограничивать свободное перемещение средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое может позволить формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других территорий.
Принцип подвижности (эластичности).
Данный принцип был сформулирован еще в конце XIX в. немецким экономистом В. Вагнером, отмечавшим приоритет публичных интересов в налогообложении, по сравнению с частными. Принцип подвижности гласит, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства.
Этот принцип характерен не только для российской налоговой системы, переживающей свое становление (с 1992 г. в Закон о налоге и на добавленную стоимость было внесено 16 изменений и дополнений, в Закон о налоге на прибыль - 14, в Закон о налоге на имущество - 8, в Закон об акцизах - 5), но и для установившихся и сформировавшихся налоговых систем (в 1992 г. в Германии в законодательство по подоходному налогу было сделано 125 поправок).
Кроме того, подвижность налогообложения проявляется в регулярном заполнении правовых пробелов в налоговом законодательстве страны. В своем большинстве подвижность выступает в качестве контрмер государства против активных действий по уклонению от уплаты налогов. Поскольку не все налоги обладают подвижностью, то налоговая система государства в обязательном порядке должна содержать в себе такие налоги, которые при увеличении потребностей можно было бы увеличить. В то же время подвижность означает, в первую очередь, постепенное внутреннее развитие налоговой системы, но никак не ее качественное реформирование.
Реализация данного принципа в российской налоговой системе имеет серьезные недостатки. По мнению многих иностранных экспертов, частые и непредсказуемые изменения налогового законодательства являются одной из самых серьезных причин, по которым иностранные инвесторы отказываются работать в России.
Принцип стабильности.
Согласно принципу стабильности налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы. Налоговая реформа по общему правилу не допустима. Введение налоговой реформы должно проводиться только в исключительных случаях в строго определенном порядке. Во многих зарубежных странах с давних пор сложилась нормотворческая практика, согласно которой любые изменения и дополнения, вносимые в налоговые законы, могут вступать в силу только в начала нового финансового года. Именно такое правило предполагалось установить в налоговой системе России в конце 1994 года путем внесения соответствующих изменений и дополнений в Закон об основах налоговой системы.
Этот принцип обусловлен не только интересами налогоплательщика. Необходимо помнить, что смена налоговой системы объективно влечет к резкому сокращению налоговых поступлений в бюджет, а для восстановления равновесия необходим ряд лет.
Принцип множественности налогов.
Данный принцип включает в себя несколько аспектов. Важнейшим является то, согласно которому налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая бы отвечала требованию перераспределения налогов по плательщикам.
Другим по значимости аспектом этого принципа выступает недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.
Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государства, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и сделать общие налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм, воздействовать на потребление и накопление.
Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно влечет за собой рост платеже» по другому.
В последнее время в странах Западной Европы, США и России широко обсуждается вопрос о замене множества налогов так называемым «единым налогом» (flattax - плоский налог). Идея единого налога не нова, но пока она не нашла признания и поддержки ни в одном государстве мира.
Действительно, следует согласиться с предложениями об отмене «надуманных» и неэффективных налогов, об объединении в один налог платежей со сходным объектом (например, введение единого социального налога взамен четырех самостоятельных отчислений предприятий во внебюджетные фонды). Кроме того, представляется необоснованным, когда государство стремится на каждую бюджетную проблему ввести какой-нибудь фискальный сбор.
Однако практически всегда необходимо учитывать, что любая налоговая система только тогда по настоящему результативна, когда она предусматривает множественность налогов, так как установление единого налога имеет массу финансовых, политических и этических недостатков.
Единое экономическое пространство в России предопределяет политику Российского государства на унификацию налоговых изъятий. Этой цели служит принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов,
которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления.
Данное положение является проявлением государственно-правовой идеи фискального федерализма, как основного способа распределения налоговых полномочий между федеральными и региональными властями, а также органами местного самоуправления. Стержень идеи – распределение налоговых доходов между различными уровнями бюджета на научно оптимальной основе.
В соответствии с Законом РФ от 16 июля 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России» п.2. ст. 18 закона «Об основах налоговой системы» был дополнен положением, согласно которому органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, которые не предусмотрены законодательством РФ, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей.
Необходимо отметить, что рассматриваемый принцип не был последовательным и однозначным в процессе развития налоговой системы страны. Так, с 1 января 1994 г. после указа Президента России от 22 декабря 1993 г. № 2268 региональным и местным органам власти были предоставлены самостоятельные права по установлению и введению налогов. Даже после отмены этого положения (Указ Президента России от 18 августа 1996 г. №1214) органы власти на местах продолжали практику «налогового творчества». Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов нашел свое окончательное воплощение только после того, как этот вопрос стал предметом рассмотрения Конституционного Суда России, который в постановлении от 21 марта 1997 г. указал, что данный принцип фактически закреплен во взаимосвязанных п.2. ст. 18, п.1 и п.2 ст.20 Закона об основах налоговой системы.
На протяжении нескольких лет вышеуказанные организационные принципы подвергались тем или иным испытаниям, но, тем не менее, доказали свою жизнеспособность и необходимость.
Экономические последствия налогообложения в 1990-х гг., как и сама налоговая политика, оказались противоречивы. В 1992 - 1998 гг. налогообложение не соответствовало общепринятым принципам: соотношение налогов и уровня платежеспособности налогоплательщика;
определенность, экономичность налогов; удобство и простота техники их взимания. В то время у государства было стремление к сокращению бюджетного дефицита. Для достижения этого количество налогов и их ставки увеличивали. Чрезмерный рост в этот период налогового бремени еще более усугубил тяжелое финансовое положение товаропроизводителей.
По объему и по количеству нормативных документов, изданных с 1992 года, систему налогового законодательства можно назвать ведущей в отечественной правовой системе, насчитывающей на настоящий момент в общей сложности более полутора тысяч актов. Другой особенностью налогового законодательства можно назвать его «сверхдинамизм» и постоянную изменчивость. Так, практически в каждый налоговый закон изменения и дополнения вносятся в среднем 2 раза в год, а в инструкции по конкретному налогу - 4 - 5 раз в год.
В связи с этим, с 1996 года в периодической печати широко начали обсуждать вопрос о возможности внутренней систематизации налогового законодательства путем его кодификации и принятия Налогового Кодекса. Так, 16 июня 1998 года Государственная Дума приняла, а Совет Федерации одобрил Федеральный закон от 31.07.1998 №147 - ФЗ "О введении в действие части 1 Налогового кодекса РФ". Позже, 19 июля 2000 года принят Государственной Думой Федеральный закон от 5 августа 2000 года №118-ФЗ "Закон о введении в действие части 2 НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах".
Сражу же после опубликования Налогового кодекса ученые, экономисты, юристы начали вносить множество предложений по корректировке, изменению и дополнению многих статей указанного кодекса. Потребовался год, чтобы изучить их, проверить на практике, подготовить, согласовать и применять эти поправки. Поэтому, по своему значению и последствиям для цивилизованных налоговых отношений принятый Государственной Думой и подписанный Президентом РФ в июле 1999 г. Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть 1 Налогового кодекса РФ" трудно переоценить. Аналогичная ситуация складывается и со второй частью НК РФ.
Таким образом, с 1999 г. изменяется концепция налоговой реформы. Была провозглашена необходимость нейтрального налогообложения, как это осуществлялось в развитых странах, хотя оно пока не соответствует социально-экономической ситуации в стране, поскольку предполагается высокий уровень развития экономики. Суть данного принципа налогообложения заключается в том, чтобы не оказывать влияния на мотивы поведения предпринимателя, выбора вида его деятельности и соответственно вложения капитала.
Так, принципиально новым подходом стало установление добровольного выбора малыми предприятиями системы налогообложения (с 1 января 2003 г.), за счет введения главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства», благодаря которой должно заметно снизиться налоговое бремя на субъекты малого предпринимательства, а также упрощается процедура налогообложения, т.е. создаются благоприятные условия для ускорения развития в стране малого бизнеса.
Другим принципиальным новшеством является введение единого социального налога вместо трех видов платежей в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонд обязательного медицинского страхования; а также введение равного налогообложения вместо прогрессивного в налоге на доходы физических лиц. Также в переходный период экономического реформирования России наблюдались значительные отклонения от принципа уплаты налога в виде денежных средств. В последние годы усилились тенденции к полному отказу от натуральных форм исполнения налоговой обязанности.
Принципиально новым в налогообложения, стало усиление рентной составляющей в доходах бюджетов, это является стратегическим направлением реформирования системы налогообложения при недропользовании. С 1 января 2004 г. установлена ставка налога в отношении добываемой нефти и газового конденсата на уровне 400 руб. на 1т и предполагается сохранить специфическую ставку на период с 2005 до 2010г.
Таким образом, Налоговый кодекс должен был способствовать изменению общей экономической ситуации, заключающейся в решении острых социальных и экономических проблем, стоящих перед обществом. Таким образом, целями этого документа были:
1) Обеспечение стабильности и предсказуемости фискальных условий деятельности;
2) Установление предельных ставок региональных и местных налогов;
3) Сокращение количества налогов и упрощение правил определения размеров налоговых платежей, т.е. максимальная унификация налоговой системы, что дает дополнительные гарантии для предприятий и инвесторов. Число налогов не должно превышать 30, с учетом федеральных, региональных и местных. В первую очередь должны быть отменены те налоги, которые выплачиваются с выручки, в частности налог на пользователей автодорог и налог на содержание социально-культурной сферы.
4) Кодификация правил взаимоотношений налогоплательщика и налоговых органов;
5) Выравнивание условий налогообложения за счет рационализации и сокращения налоговых льгот. Однако многие из налоговых льгот нельзя отменить сразу, поэтому предлагается схема поэтапной отмены таких льгот.
6) Определение экономически обоснованного состава затрат, относимых на себестоимость;
7) Применение единых правил установления акцизов на отечественные и импортные товары.
8) Дифференциация акцизов на продукцию добывающих отраслей в зависимости от горно-геологических условий, поэтапного замещения акцизов рентными платежами;
9) Снижение налоговой нагрузки на предприятия за счет ее увеличения для физических лиц.
10) Урегулирование проблемы просроченной задолженности путем ее реструктуризации.
11) Повышение защищенности прав налогоплательщиков, а именно предоставление налоговых отсрочек, налоговых и инвестиционных кредитов, проведение налоговой амнистии.
12) Усовершенствование механизмов и процедур исполнения налоговых обязательств.
13) Введение специальных налоговых режимов, что, прежде всего, касается введения единого сельхозналога, упрощенной системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства.
Следовательно, Налоговый кодекс должен прямо или косвенно способствовать решению ряда проблем, которые связаны с необходимостью повысить собираемость налогов и увеличить в перспективе доходы государства, дать прочную собственную доходную базу регионам, стимулировать инвестиционную деятельность, решить ряд вопросов по обслуживанию государственного долга; также поставленные цели должны привести к стимулированию отечественных производителей, обеспечению расширения и модернизации производства, ускорению внедрения достижений науки и техники, к созданию устойчивого представления предпринимателей о перспективных условиях деятельности, т.е. обеспечивается поощрение инвестиционной активности во всех сферах производственной, научно-технической и коммерческой деятельности.
2.2. Изменения в структуре налогов, их значимости, условиях расчета и уплаты
2.2.1. Налог на прибыль.
При применении общепринятой системы налогообложения налог на прибыль организаций оказывает существенное влияние на предпринимательскую деятельность.
В РФ в 1992 - 1998 гг. преобладала фискальная функция налога на прибыль. Допустимый предел налогообложения прибыли был нарушен, государство не получало запланированных доходов. Общей тенденции изменений ставки налога на прибыль с 1992 по 1998 г. было ее повышение, что соответственно увеличивало налоговую нагрузку. Показателей разрушительного воздействия увеличения ставки налога на прибыль является рост убыточных предприятий, который можно проследить исходя из таблицы 3.
Таблица 3
Ставки налога на прибыль и доля убыточных предприятий (%)
1993 г. |
1994г. |
1995 г. |
1996 г. |
1997г. |
1998г. |
1999г. |
2000 г. |
|
Ставки налога на прибыль |
32 |
38 |
35 |
35 |
35 |
35 |
30 |
30 |
Убыточные |
14,0 |
32,5 |
34,2 |
50,6 |
50,1 |
53,2 |
40,8 |
39,8 |
предприятия |
Источник: Российский статистический ежегодник. - М. 2001. С. 547.
Необоснованное увеличение в 1994 г. по сравнению с 1993 г. ставки налога (с 32 до 38%) и одновременное введение налогов специального (аналогичного НДС) и транспортного (с фонда оплаты труда) привело к росту налоговой нагрузки и сокращению прибыли, остающейся в распоряжении предприятий. Вследствие этого снизилась их платежеспособность, и возросло (в 2,3 раза) количество убыточных предприятий. Последующее снижение ставки налога на прибыль на 3%не изменило тенденцию ухудшения финансового состояния предприятий, так как в этот период были введены новые налоги, которые уменьшили прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий. Отмена с 1996 г. налога на превышение нормируемого фонда оплаты труда и специального налога снизили темпы роста убыточности в 1997 г., но их удельный вес составил в 1998 г. уже 53,2%.
1999 - 2000 гг. характеризуются отменой большинства многочисленных налогов с оборота и с фонда оплаты труда (за исключением налога на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищно-коммунального хозяйства) и снижением ставки налога на прибыль с 35% до 30%, что привело к улучшению финансового положения предприятий и соответственно уменьшения доли убыточных предприятий.
Аналогичная динамика нерентабельных предприятий за 1993 - 2000 гг. наблюдалась по регионам, но в слаборазвитых регионах удельный вес прибыльных предприятий меньше, чем по стране.
С 1 января 2001 г. ставка налога опять таки претерпела изменения (табл. 4)
Таблица 4.
Динамика ставок по налогу на прибыль (%)
Бюджеты |
2000 год |
2001 год |
2002 год |
2003 год |
2004 год |
Федеральный бюджет |
11,0 |
11,0 |
7,5 |
6,0 |
5,0 |
Региональный бюджет |
19,0 |
19,0 (27,0) |
14,5 |
16,0 |
17,0 |
Местный бюджет |
- |
5,0 |
2,0 |
2,0 |
2,0 |
Итого: |
30,0 |
35,0 |
24,0 |
24,0 |
24,0 |
При этом законодательные органы субъектов РФ смогут снижать ставку, по которой налог перечисляется в региональный бюджет, только до 10,5%.
Как отмечено в таблице 4 с 1 января 2002 г. ставка налога на прибыль снизилась до 24%, но одновременно отменены льготы. Результат от данного уменьшения ставки не будет таким же эффективным как в 1999 — 2000 гг., потому что в предыдущие годы льготы позволяли уменьшать сумму налога на 50%, это равносильно ставкам 15 – 17% при действовавших ставках в зависимости от региона 30—35%, то есть упразднение льгот для инвесторов по налогу на прибыль привело фактически к росту налоговой нагрузки на предприятия, активно занимающихся обновлением основных фондов.
Вследствие отмены льгот произошло значительное увеличение доходной части бюджета (с 2001 г.). Были отменены следующие льготы:
• на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели;
• затрат предприятий на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений и др.
• взносы на благотворительные цели
• и ряд других.
Одновременно с этим, сохранился ряд льгот для отдельных категорий налогоплательщиков на региональном уровне (на примере Пермской области). Согласно Закону Пермской области от 05.11.2002 №423 - 77 ст. 16 установить организациям ставку по налогу на прибыль в размере 12 процентов в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджет Пермской области, для следующих категорий налогоплательщиков:
• общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды составляют не менее 80 процентов, единственными учредителями которых являются общероссийские общественные организации инвалидов;
• учреждения, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам и их законным представителям, единственными собственниками которых являются общероссийские общественные организации инвалидов;
• хозяйственных обществ, уставный ка
Альтернативой отмененным многочисленным налоговым льготам служит предоставление некоторым налогоплательщикам возможности применения механизма ускоренной амортизации, а также предусматривается возможность переноса убытков на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.
В результате Налоговой реформы внесены изменения в круг плательщиков налога на прибыль. Согласно ст. 14 Закона РФ от 27.12.91 №2116 - 1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» ими являлись:
1. предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями, а также международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность;
2. коммерческие банки различных видов, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию Центрального банка РФ;
3. филиалы иностранных банков - нерезидентов, получившие лицензию Центрального банка РФ на проведение на территории РФ банковских операций;
4. организации, получившие в Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью лицензию на осуществление страховой деятельности.
На сегодняшний же день, налоговый кодекс (глава 25) определяет, что плательщиками этого налога признаются:
1. российские организации;
2. иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Таким образом, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций являются любые юридические лица, у которых возникает объект налогообложения, вне зависимости от цели их создания, т.е. как коммерческие, так и некоммерческие организации. Данная норма реализует на практике идею о необходимости обеспечения единого подхода к налогообложению различных организаций.
В итоге круг плательщиков увеличился, этот рост произошел еще вследствие того, что сократился перечень тех организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль, вышли из этого списка:
• Центральный банк и его учреждения по прибыли, полученной от деятельности, связанной с регулированием денежного обращения;
• Организации, по прибыли, полученной от предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса.
В то же время произошло увеличение объекта налогообложения, вследствие того, что предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, при определении прибыли исключают из выручки от реализации продукции (работ, услуг) уплаченные экспортные пошлины.
Положительным результатом явилось то, что глава 25 НК РФ предусматривает открытый перечень расходов налогоплательщика, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Одновременно осуществлена отмена ограничений по целому ряду расходов, ранее относившихся на себестоимость в пределах установленных норм и нормативов.
К расходам в целях обложения налогом на прибыль организаций относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Но одновременно с этим ст. 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые не учитываются в целях обложения налогом на прибыль организаций и, соответственно, не уменьшают налоговую базу.
Еще одним важным положением рассматриваемой главы НК является обязательное применение налогоплательщиками метода начисления при определении даты получения дохода (осуществления расхода). В целях главы 25 НКРФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Налогоплательщики (за исключением банков) вправе использовать кассовый метод в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.
В 2003 г. объем поступлений налога на прибыль организаций на федеральном уровне, по данным Минэкономразвития РФ, составил 7,7% от доходов федерального бюджета (170,82 млрд. руб.), что на 0,8% в абсолютном значении меньше по сравнению с предыдущим годом. В консолидированный бюджет субъектов РФ сборы налога на прибыль выросли по сравнению с 2002 г. на 22% и составили, по данным Минфина РФ, 351,66 млрд. руб. Итого в консолидированный бюджет РФ по налогу на прибыль в 2003 г. поступило 522,5 млрд. руб., что на 13,5% больше чем в 2002 г.
С 2002 г. наблюдается сокращение доли налога на прибыль в налоговых доходах на всех уровнях бюджетной системы:
Рис. 2. Доля налога на прибыль в налоговых доходах бюджетной системы России.
Снижение ставки по налогу на прибыль с отменой инвестиционной льготы не дало ожидаемого эффекта:
во-первых, не послужило стимулирующим фактором для развития предприятий, так как на их инвестиционную деятельность и деловую активность в основном влияние оказали другие факторы макроэкономического и институционального характера, особенно в отношении иностранных инвесторов.
во-вторых, оказало негативное влияние в целом на налоговую собираемость.
Налог на прибыль на уровне 24% с ликвидацией льгот по сути является “припаркой мертвому”, так как реально ничего не затрагивает. Уровень налога на прибыль должен определяться двумя факторами – необходимостью свести к нулю привлекательность налоговых оффшоров и реальным стимулированием инвестиционной деятельности в России. Уровень налога на прибыль на уровне 15% был бы шагом вперед, хотя, по большому счету, его можно было бы вообще ликвидировать. В настоящее время в России налог на прибыль является сомнительным, так как ни при каком уровне ставки налога (что показала практика собираемости в 2002-2003 гг.) не появится стимул его платить, если можно этого не делать.
2.2.2. Налог на добавленную стоимость.
С вступлением в силу гл. 21 НК РФ круг налогоплательщиков увеличился, в ряды плательщиков вступили индивидуальные предприниматели. Однако в противовес этому с 1 января 2002 года на основании Федерального закона от 05.08.2000 №118-ФЗ вступили в силу некоторые положения ст. 149 НК РФ, касающиеся операций, освобождаемых от налогообложения. Согласно ст.3 названного закона теперь не подлежит налогообложению реализация и передача важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, изделий медицинского назначения, медицинской техники. Также с 1 января 2002 года вводится в действие пп.15 п.2 ст. 149 НК РФ в части освобождения от налогообложения ремонтно-реставрационных работ, выполняемых по восстановлению памятников истории и культуры, а также культовых зданий и сооружений. Но заметно сократившаяся налоговая база была дополнена, в связи утративших силу некоторых пунктов НК РФ, а именно пп.17 и 21 п.3 ст. 149 НК РФ. Таким образом, теперь подлежат налогообложению по ставке 10%:
• Реализация научной и учебной книжной продукции, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по ее производству и реализации;
• Реализация продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;
Произошло изменение в налоговых ставках. С середины 2003 года налоговая ставка сократилась до 18%. Однако Президент В. Путин возобновил разговоры о снижении НДС, а заместитель министра финансов РФ С. Шаталов назвал цифру в 16 - 17 % вместо нынешних 18 %. В то же время правительственные чиновники утверждают, что такое снижение возможно только при условии отмены всех льгот по НДС. Отмена льгот, в свою очередь, затруднена политически, т. к. льготами пользуются достаточно влиятельные силы, прежде всего СМИ.
По отношению к этому налогу рассматривается возможность альтернативного подхода к его зачету, вследствие того, что резко увеличился возврат НДС экспортерам из федерального бюджета из-за повышения экспортной выручки в связи с благоприятной внешнеэкономической конъюнктурой. Предлагается при экспорте товаров суммы уплаченного НДС не возвращать из бюджета, а относить на себестоимость продукции. Конечно, это приведет к сокращению налога на прибыль, но такая процедура позволит ограничить число злоупотреблений с возмещением НДС. Другой подход заключается в отказе от НДС и переходе к налогу с продаж, однако целесообразность данного шага должна основываться, прежде всего, на детальных экономических расчетах.
К примеру, в США роль НДС выполняет другой косвенный налог - налог с продаж, который также в значительной степени перекладывается на конкретного потребителя. В Европе используется иной подход - там центральную роль играет НДС.
Отказ от НДС в пользу налога с продаж имеет следующие плюсы: сократится число злоупотреблений, связанных с «обналичиванием», отпадает необходимость возмещения НДС экспортерам (это не затронет высокотехнологичный сектор экономики, поскольку основу экспорта составляют сырьевые ресурсы). В целом данная мера направлена на упрощение налоговой системы.
2..2.3. Налог на доходы физических лиц.
Официальным документом, регулирующим порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, является Налоговый кодекс РФ, часть 2, глава 23, которая действует с 1 января 2001 г. вместо Закона РФ от 7 декабря 1991 года .№1998 - 1 «О подоходном налоге с физических лип»
Заметим, нововведением стало установление пропорциональной ставки этого налога в размере 13% - против трехуровневой шкалы ставок налога.
На введение 13-процентной ставки налога (пропорциональной ставки) эксперты смотрят с разных позиций. Одни считают, что введение 13-процентной ставки способствовало стимулированию легализации выплат заработной платы и вывода ее из теневой экономики, т.е. ставка стимулирует рост производства и потребления, а с другой упрощает налоговую систему и тем самым снижает склонность налогоплательщиков к снижению налоговых обязательств. Другие считают введение ставки 13% недостатком выбранного курса налоговой реформы, так как отмена прогрессивного налогообложения доходов физических лиц усилила дифференциацию доходов населения России. Вся мировая история налога на доходы связана с использованием прогрессивной шкалы налогообложения. Прогрессивное обложение доходов изначально было направлено на решение проблемы социальной справедливости, с этой точки зрения единая ставка обложения доходов для физических лиц нарушает справедливость налогообложения в «вертикальном разрезе» - налог должен взиматься в точном соответствии с материальными возможностями конкретного лица, то есть с повышением доходы ставка налога увеличивается. Что касается использования единой ставки налога на доходы для борьбы с «черной» оплатой труда, то только практика сможет доказать эффективность предложенного эксперимента. Очень трудно надеяться, что единая ставка налогообложения доходов физических лиц действительно создаст стимул для честного декларирования гражданами реального уровня своих доходов. Однако статистические данные, приведенные в главе 3, показывают, что поступления в Консолидированный бюджет 2002 г. превышают поступления этого налога в 2001 г. на 3%:
2001 г. - 13%; 2002г. -16%.
Но необходимо отметить, что одновременно с этим возросла и заработная плата, следовательно, отчисления с каждого работника возрастают.
Положительным моментом стало веяние изменений в часть 2 Налогового кодекса в cт. 224, согласно которым доходы от долевого участия в деятельности организаций полученных в виде дивидендов облагаются по ставке 6%, против 30% (установленных ранее).
Кроме того, с 1 января 2002 года введен в действие п. 2 ст. 220 НК РФ в части предоставления имущественного вычета при продаже ценных бумаг, что ведет к сокращению налогооблагаемой базы, а это благотворно скажется на налогоплательщике.
Представляется, что следует постепенно увеличивать используемые при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц размеры ежемесячных налоговых вычетов до достижения их размера установленного законодательством прожиточного минимума. Такие изменения будут направлены на реализацию ст. 7 Конституции РФ, определяющей РФ как социальное государство. Первым шагом, полностью отвечающей данной норме, могла бы стать отмена ограничения размера дохода величиной в 20 000 руб. в год, после достижения которого стандартный налоговый вычет не представляется.
Однако, «ложкой дегтя» стало то, что до 1 января 2002 года при определении налоговой базы для налога на доходы физических лиц учитывались суммы страховых (пенсионных) взносов, уплачиваемых за физических лиц из средств организации, в части сумм, превышающих 10000 руб. в год на одного работники. Теперь в соответствии со ст. 18 Федерального закона от 05.08.2000 №118-ФЗ стоимостнойкритерий понижен до 2000 руб. в год на одного работника.
Таким образом, цели поставленные Минфином достигнуты. Поступления от налога на доходы физических лиц сохраняются на достаточно высоком уровне, но, по моему мнению, произошло увеличение налоговой нагрузки физических лиц, т.к. до введения пропорциональной ставки большая часть населения платила 12% от начисленной заработной платы, а теперь вынуждена платить 13%.
2.2.4. Единый социальный налог.
Начиная с 1 января 2001 года, отчисления в государственные внебюджетные фонды заменены единым социальным налогом. Установление регрессивной шкалы налогообложения позволяет снизить общий размер отчислений в фонды и создает стимул для работодателей увеличить выплаты своим работникам.
С введением в действие главы 24 НК РФ - «Единый социальный налог» - полемика относительно правового статуса отчислений в фонды — пенсионный, медицинский и социального страхования, закончилась. Ст. 234 НК РФ дала однозначное тому толкование — это налог, предназначенный для мобилизации средств с целью реализации прав граждан, определенных Конституцией РФ, на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь.
Название налога и направленность использования средств говорит о том, что с его помощью решаются насущные проблемы жизнедеятельности народа и конкретно каждого человека. От того, как будут аккумулироваться эти средства, точнее, сколько будет этих средств в консолидированном бюджете, во многом зависит достижение основных целей проводимых в стране реформ и смягчение возникающих острых проблем социального характера, в том числе таких, как: обеспечение достойной пенсии, стимулирование эффективной демографической политики, включая рост продолжительности жизни нации за счет проведения своевременной квалифицированной профилактической и статической медицинской помощи, создание условий для нормального трудового процесса и отдыха.
В соответствии с главой 24 части 2 НК РФ «ЕСН» этим налогом облагаются выплаты работникам и иным физическим лицам, за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями, в том числе по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказания услуг, авторским, лицензионным и другим договорам. Таким образом, объект обложения ЕСН идентичен объекту обложения взносами в государственные внебюджетные социальные фонды.
Однако, изменился состав плательщиков этого налога, в него вошли физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, но производящих выплаты физическим лицам, адвокаты.
В 2002 году претерпел изменения объект налогообложения, а именно из него исключены:
• Выплаты по лицензионным договорам;
• Выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором - так называемые выплаты в пользу третьих лиц.
Согласно новой редакции ст.236 НК РФ с 1 января 2002 года выплаты и вознаграждения работникам признаются объектом налогообложения только в том случае, если они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (для организаций) или по налогу на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей и физических лиц).
В этой связи, начиная с 1 января 2002 года, в налоговую базу по ЕСН не включается:
- материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работниками от работодателей заемных средств на льготных условиях;
- материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях.
С 2001 года ставки ЕСН при среднем размере выплаты на одного работника и иного физического лица до 100 тыс. руб. в год составляют 35,6%, что на 2,9% ниже общего размера взносов во внебюджетные фонды, уплачиваемые до 01.01.2001 года. Снижение ставки ЕСН произошло в связи с уменьшением размера его доли, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования, с 5.4 до 4% и отменой взноса в Государственный фонд занятости населения, в размере 1,5%.
До 1 января 2002 года при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы единого социального налога (взноса), подлежащей уплате в Пенсионный фонд РФ, превышающей 600000 руб., применялась ставка в размере 5% (на основании ст. 17 Федерального закона от 05.08.2000 №118-ФЗ). С начала текущего года в этом случае уплачивается 83 300 руб. плюс 2% от суммы, превышающей 600 000 руб.
Много вопросов вызывает у налогоплательщиков процедура уплаты единого социального налога. Уже возникли серьезные проблемы. В главе 24 НК прописаны регрессивная ставка налогообложения по единому социальному налогу, с выделением четырех категорий (от 100 до 600 тыс. руб.). Однако, если 98 - 99% налогоплательщиков попадают в первую категорию (фонд оплаты труда не превышает 100 тыс. руб.), то тогда никакой регрессивной ставки налогообложения не получается, но если же предприятие выплачивает достойную заработную плату своим работникам, то оно получает право на применение регрессивной шкалы налогообложения. Эта политика направлена на то, чтобы уже в этом году многие предприятия пересмотрели политику заработной платы.
Правительство РФ рассматривает возможность снижения максимальной налоговой ставки ЕСН с 2005 года до 26%, а также ввести трехуровневую шкалу налога вместо четырех уровней. Принципиально важно снижать этот налог, при этом возможно два варианта - снижение базовой ставки налога либо сужение диапазона выплат, на котором применяется ставка. Существующая ставка этого налога не способствует легализации заработ. В частности, налог будет уплачиваться по ставке 26% при среднегодовом уровне зарплат на одного сотрудника в 300 тыс. руб., по ставке 10% – при уровне зарплат в 300-600 тыс. руб. и 2% – при уровне зарплат свыше 600 тыс. руб. ной платы работников, несмотря на то, что ставка подоходного налога в РФ очень низкая.
2.2.5. Налоги, зачисляемые в дорожные фонды.
С 01.01.2001 года отменяются некоторые налоги, поступающие в дорожные фонды:
a) налог на реализацию ГСМ, что привело к снижению себестоимости на 76 тыс. руб. в 2001 году;
b) налог на приобретение транспортных средств, это положительно сказалось на предприятия, в особенности тех, основной деятельностью которых является строительство автомобильных дорог, дорожных сооружений, объектов дорожного хозяйства, производственных объектов, жилья и социально-культурных объектов;
С 01.01.2001 года ставка налога на пользователей автомобильных дорог снизилась с 2,4 % (в 2000 году) до 1 %, при этом вся сумма налога будет зачисляться в территориальный дорожный фонд.
Налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляемые предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, иностранные юридические лица; филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, организаций и учреждений, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.
Объектом обложения налогом на пользователей автодорог является выручка от реализации продукции, работ и услуг. При реализации товаров налог уплачивается с разницы между продажной и покупной ценами этих товаров.
Однако с 1 января 2003 года этот налог отменяется, является оборотным налогом. Одновременно отменяется и налог с владельцев транспортных средств.
Об этих изменениях речь шла еще в Федеральном законе от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах». Согласно ст.4,5 вышеназванного Федерального закона налог на пользователей автомобильных дорог сохранялся до 2003 года со ставкой в размере 1%. Компенсировать потери доходов бюджета субъектов РФ предполагается за счет введения нового налога - транспортного налога, который призван заменить налог с владельцев транспортных средств и налог на водно-воздушные транспортные средства, предусмотренные Законом РФ от 09.12.1991 №2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».
В этих целях раздел IX «Региональные налоги и сборы» части второй НК РФ дополнен главой 28 «Транспортный налог» с 1 января 2003 года.
Транспортный налог отнесен к региональным налогам. Это означает, что данный налог обязателен к уплате только на территории того субъекта РФ, где принятым в соответствии с НК РФ соответствующим законом субъекта РФ налог введен в действие. Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на имя которых зарегистрированы транспортные средства.
Объектами налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства.
Налоговая база по транспортному налогу определяется:
1) в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, — как мощность двигателя в лошадиных силах;
2) в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, — как валовая вместимость в регистровых тоннах;
3) в отношении иных водных и воздушных транспортных средств — как единица транспортного средства.
Налоговым периодом признается календарный год. Главой 28 НК РФ, устанавливающей транспортный налог, определены ставки данного налога, которые усиленно дифференцированы в зависимости от мощности двигателя, причем максимальные предельные ставки установлены на более мощные и, как правило, более дорогие транспортные средства, что оправдано как в социальном, так и в фискальном аспекте. Однако первоначально предложенные правительством ставки налога на легковые автомобили, мотоциклы и автобусы были уменьшены в 2 - 3,5 раза. Однако это необоснованно, поскольку владельцами подобного имущества являются юридические и физические лица с достаточными доходами, а сумма налога невелика.
В то же время приведенные в НК РФ ставки транспортного налога могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз.
Учитывая, что транспортный налог является региональным налогом, глава 28 НК РФ не содержит налоговых льгот, но предоставляет субъектам Российской Федерации право по установлению льгот по транспортному налогу своими законами о налоге.
Тем не менее, некоторые категории транспортных средств исключены из объектов обложения транспортным налогом. Так, в частности, не признаются объектами налогообложения промысловые морские и речные суда, транспортные средства, принадлежащие федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы и др.
Устанавливается, что налогоплательщики, являющиеся организациями, будут исчислять сумму транспортного налога самостоятельно.
Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, будет исчисляться налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской федерации.
Таким образом, физические лица будут уплачивать транспортный налог на основании налоговых уведомлений, которые будут направляться им налоговыми органами.
Отдельной статистики по этому налогу еще нет, поэтому говорить о положительных или отрицательных моментах рано.
2.2.6. Налог с продаж.
Развитие налогового законодательства происходит и в результате деятельности судебных органов, большое значение в толковании основных начал законодательства имеют постановления Конституционного Суда РФ - это особенность реформы. Характерным примером является постановление Конституционного Суда РФ о налоге с продаж от 30.01.2001 №2-П, признавшее не соответствующим Конституции РФ, например, определение круга налогоплательщиков налога с продаж в зависимости от формы осуществления ими расчетов.
Поскольку поступления от налога с продаж являются источником доходов региональных и местных бюджетов, на текущем этапе проведения налоговой реформы отказ от взимания налога с продаж признан преждевременным. Вместе с тем, срок действия главы 27 «Налог с продаж» НК РФ ограничен 31 декабря 2003 года. При этом с введением на территории соответствующего субъекта РФ налога с продаж перестает взиматься целый ряд региональных и местных налогов, что в целом сокращает количество налогов, уплачиваемых налогоплательщиком.
Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели. Объектом налогообложения согласно ст. 349 НК РФ признаются операции по реализации физическими лицами товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ. Таким образом, теперь, в отличие от ранее действовавшего порядка, налогом с продаж не облагаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) юридическим лицам за наличный расчет. А вот реализация товаров индивидуальному предпринимателю по-прежнему облагается налогом.
Налоговым периодом по данному налогу является календарный месяц хотя ранее был установлен календарный год.
Налоговая ставка осталась без изменений, в размере не выше 5%.
Произошедшая отмена налога с продаж с 1 января 2004 года требует поиска новых источников поступлений в региональные и местные бюджеты.
В качестве такового может рассматриваться налог на игорный бизнес, включенный НК РФ в перечень региональных налогов, но, по своей сути, являющийся разновидностью вмененного налога на отдельные виды деятельности (в данном случае - это использование игровых столов, игровых автоматов, содержание касс тотализаторов и касс букмекерских контор).
2.2.7. Акцизы.
Нормативным обеспечением акцизов является НК РФ в виде гл.22 «Акцизы». В нее неоднократно вносились изменения, касающиеся как объекта налогообложения, так и ставок на подакцизные товары, которые постоянно увеличиваются.
С 1 января 2001 года к подакцизному минеральному сырью не относится нефть и стабильный газовый конденсат. В рамках действующей системы взимания акцизов на нефтепродукты облагается только часть производимой и реализуемой продукции. Изменения в ставках налога очень существенны. С 1 января 2002 года они практически по всем подакцизным товарам увеличились на 12%. Ставка акциза на спирт сырец из всех видов сырья увеличилась на 76,4%. Однако, производителям пива, в котором содержание объемной доли этилового спирта составляет не более 0,5%, больше не придется платить акциз (до 2001 г. ставка составляла 1руб. за литр).
Кроме того, в связи с отменой 1 января 2003 г. налога на пользователей автодорог, от которой бюджет территорий потерял 200 млрд. руб., была разработана новая схема акцизного налогообложения бензина, дизельного топлива и моторных масел, ставки по которым были увеличены на 45%. При этом с 2003 г. 40% поступлений зачисляются в федеральный бюджет, а 60% передаются непосредственно территориям.
Ряд изменений в главу 22 «Акцизы» ужесточил налоговый контроль подакцизных товаров для нефтяной отрасли, являющейся одной из наиболее рентабельных в национальной экономике. Так, устанавливается требование для организаций, занимающихся производством, оптовой и розничной реализацией нефтепродуктов. Одновременно уточняется объект налогообложения для нефтепродуктов и особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределами территории РФ.
Для усиления налогового контроля за производством и реализацией нефтепродуктов по решению руководителя налогового органа у налогоплательщиков могут создаваться постоянно действующие налоговые посты, контролирующие каждую его операцию, что свидетельствует о признании государством фактов массового сокрытия доходов налогоплательщиками и неэффективности существующей налоговой системы. Решение проблемы видится не только в ужесточении контроля, но и в изменении принципов построения налоговой системы.
В 2005 году специфические ставки акцизов (на алкоголь, бензин, моторные масла, дизельное топливо, пиво) предполагается проиндексировать на 8,5%. Специфическую ставку акциза на табак предполагается повысить с 60 руб. до 70 руб. за 1000 штук, сохранив адвалорную ставку на уровне 5% от цены.
2.2.8.
Haлor на добычу полезных ископаемых.
1 января 2002 года была введена в действие федеральным законом от 08.08.2001 № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнении в часть вторую Налогового кодекса Российской федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ. Для введения в действие данной главы потребовалась разработка большого числа нормативных правовых актов Правительства РФ и ведомственных актов МНС России (декларация, инструкция по ее заполнению, методические рекомендации).
С введением этой главы с 01.01.2002г. отменены регулярные платежи за пользование недрами (за добычу полезных ископаемых), отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз на нефть.
Вместо дифференцированной ставки налога, которая устанавливалась органами исполнительной власти, налогоплательщики стали уплачивать налог на добычу полезных ископаемых по единой ставке. Единая стайка налога позволяет с большей долей вероятности прогнозировать налоговую нагрузку при добыче полезные ископаемых.
Сложившаяся система платежей за природные ресурсы не обеспечивает экономически обоснованный объем природной ренты. Министр финансов А.Кудрин отметил, что Минфин предлагает “уточнения прямой зависимости ставки налога на добычу полезных ископаемых от цен на нефть, снижая ее на низких ценах, но повышая на более высоких”. По его оценкам, при цене на нефть $27 за баррель, дополнительные поступления составили бы $2 млрд., без ущерба для развития отрасли, при ценах около $24, размер поступлений оценивается в $900 млн., а при $30 за баррель – до 3 млрд. При этом министр финансов добавил, что основным способом изъятия должны стать экспортные пошлины, а НДПИ существенно повышаться не будет.
Вместе с тем, А.Кудрин заявил, что Минфин будет готов рассмотреть возможность перехода к дифференцированным ставкам НДПИ через 1-2 года, а пока решено остановиться на единой ставке [34].
2.2.9. Налогообложение малого предпринимательства.
В последнее время большое значение придается совершенствованию налогообложения малого предпринимательства.
В настоящее время во исполнение поручения Президента Российской Федерации принят Федеральный закон от 24.07.2002 № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнении в часть вторую Налогового кодекса Российской федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах с сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», предусматривающий ведение в действие с 1 января 2003г. главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства» и главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». В нем нашли отражение положения Концепции государственной политики поддержки и развития малого предпринимательства в Российской Федерации, рассмотренной Государственным советом 19 декабря 2001г. Вступление федерального закона в действие позволило заметно снизить налоговое бремя на субъекты малого предпринимательства, упростить процедуры налогообложения и представления отчетности и в конечном счете создать более благоприятные условия для ускорения развития в стране малого бизнеса.
Глава 26.2. «Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства» попыталось устранить недостатки существующей системы налогообложения.
Упрощенная система, в частности предусматривает, что организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства н перешедшие на упрощенную систему, освобождаются от таких наиболее сложных по режиму применения налогов, как налог на прибыль организаций, НДС, налог с продаж, налог на имущество организаций и единый социальный налог. Сохраняется обязанность налогоплательщиков уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) в соответствии с законодательством об обязательном пенсионном страховании.
В отличие от действующей упрощенной системы налогообложения, когда выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта Российской Федерации (совокупный доход или выручка), предлагаемая упрощенная система предусматривает два объекта налогообложения: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и доходов, уменьшенный на понесенные налогоплательщиком расходы. При этом выбор объекта налогообложения налогоплательщик осуществляет самостоятельно.
Ставка налога при упрощенной системе устанавливается в следующих размерах:
• 6% - если объектом налогообложения для субъектов малого предпринимательства является доход;
• 15% - если объектом налогообложения для субъектов малого предпринимательства является доход, уменьшенный на величину расходов.
Определяются критерии перехода на упрощенную систему налогообложения. Так, например, не вправе применять упрощенную систему организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, превышает 100 человек. Еще одним критерием для перехода на упрощенную систему является ограничение дохода налогоплательщика 15 млн. руб. и стоимости амортизируемого имущества, находящегося в собственности налогоплательщика-организации, - 100 млн. руб., которые не должны превышать указанных сумм по итогам налогового (отчетного периода).
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает замену ряда существующих налогов единым налогом.. В частности, предлагается освободить организации и индивидуальных предпринимателей, перешедших на единый налог на вмененный доход, от уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога с продаж, налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц, налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
Следует отметить, что в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24.04.2002 № 104-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели — плательщики единого налога, на вмененный доход освободились от уплаты единого социального налога с 1 января 2002 гола.
Вместе с тем в целях гарантирования пенсионного обеспечения работников организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих едины и налог на вмененный доход, предусматривается сохранить обязанность уплаты страховых взносов в ПФР в соответствии с законодательством об обязательном пенсионном страховании.
Систему налога на вмененный доход предлагается распространить на следующие виды деятельности: оказание бытовых услуг физическим лицам, оказание ветеринарных уcлуг; оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; розничная торговля, общественное питание; оказание автотранспортных услуг; разносная торговля.
Ставка единого налога устанавливается в размере 15% вмененного дохода.
Для упрощения порядка уплаты налога предусматриваются лишь квартальные платежи по этому налогу по итогам налогового периода.
Таким образом, произошедшие изменения в структуре, условиях расчета и кплаты очень существенны, они в некоторой степени оказали влияние на распределение доходов между бюджетами разного уровня. В каждый налог, соразмерно его особенностям, были внесены дополнения и изменения, которые должны усовершенствовать систему налогообложения, обеспечить эффективное и бесперебойное функционирование налогового механизма, усилить стимулирующую функцию налогов, поощрение товаропроизводителей, осуществление региональной экономической политики и устранение противоречий в действующем законодательстве. Изменения внесли как положительные, так и отрицательные последствия. К положительным можно отнести постепенную отмену налогов с оборота, снижение ставки подоходного налога и налога на прибыль К основным недостаткам выбранной стратегии относятся:
• отмена прогрессивного налогообложения доходов физических лиц, которая усилила дифференциацию доходов населения России;
• сокращение налогового бремени предприятий осуществляйся в основном за счет региональных и местных налогов, что снижает заинтересованность территориальных органов власти в укреплении собственной финансовой базы;
• упразднение льгот для инвесторов по налогу на прибыль привела фактически к росту налоговой нагрузки на предприятия, активно занимающихся обновлением основных фондов.
Следовательно, дальнейшее развитие налоговой системы должно идти в направленииустранения подобных недостатков и сведению к минимуму возможности незаконного уклонения от налогов.
Глава 3. Первые результаты реализации Налоговой реформы
3.1. Основные тенденции, обусловленные Налоговой реформой в масштабе экономики России
В настоящее время объектом повышенного внимания является оценка итогов экономического развития нашей страны по годам. Причина этого такова, что для уточнения стратегии дальнейшего осуществления преобразований особую значимость приобретают объективный анализ сложившейся ситуации, определение наиболее важных экономических проблем и разработка предложений по их решению.
Налоговый кодекс определяет виды налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, их иерархию, устанавливает систему федеральных, региональных, местных налогов и сборов, общие принципы налогообложения в субъектах федерации, утверждает основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов, определяет права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налоговых правонарушений..
Налоговые правонарушения теперь классифицируются, и ответственность за них носит дифференцированный характер. Она зависит от тяжести нарушения и его последствий, умышленности или случайности совершения, повторности и т.д. Введен принцип презумпции невиновности по отношению к налоговым правонарушениям, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов должны толковаться в пользу налогоплательщика. Права налогоплательщиков гарантируются обязанностями налоговых органов.
Обратимся к фактическим результатам реформирования налоговой системы в 2001-2002 гг. Величина уплаченных налогов в процентах ВВП в этот период варьировала незначительно (см. табл. 5). Означает ли это, что реформа не изменила налоговую нагрузку?
Таблица 5.
Суммарные уплаченные и начисленные налоги (в % к ВВП). [47]
| 2000 | 2001 | 2002 | |
| Фактически уплаченные налоги | 33,9 | 34,3 | 34,0 |
| Фактически начисленные налоги | 34,9 | 34,6 | 33,4 |
Заметно снизилась величина начисленных налогов: за два года на 1,5% ВВП. При этом в 2002 г. начисленные налоги впервые оказались меньше уплаченных. Очевидно, такая ситуация может быть только временной, то есть предстоит дополнительное сокращение налоговых доходов.
Даже если использовать в анализе лишь фактически уплаченные, а не начисленные налоги (см. табл. 6), неизменность налоговых сборов еще не будет свидетельствовать о том, что на них не повлияла реформа. На самом деле для измерения эффекта реформы необходимо сравнивать ситуацию не "до" и "после" ее проведения, а "с реформой" и "без нее". Такой подход позволяет учесть тот факт, что даже при неизменном налоговом законодательстве сбор налогов существенно меняется под воздействием сдвигов в макроструктуре экономики. Рассмотрим эффект реформирования основных налогов.
Таблица 6.
Сбор основных налогов (в % к ВВП). [47]
| Основные налоги | 2000г. | 2001г. | 2002г. |
| Подоходный налог | 2,4 | 2,8 | 3,3 |
| Социальный налог | 7,4 | 6,8 | 7,5 |
| Налог на прибыль | 5,4 | 5,6 | 4,2 |
| Экспортные пошлины | 2,3 | 2,5 | 1,8 |
| Импортные пошлины | 0,9 | 1,2 | 1,2 |
| НДС на импорт | 1,4 | 1,8 | 2,0 |
| Внутренний НДС | 4,9 | 5,3 | 4,9 |
| Акцизы | 2,1 | 2,5 | 2,4 |
| Ресурсные платежи | 1,7 | 1,6 | 3,1 |
| Прочие налоги | 5,5 | 4,2 | 3,6 |
| Всего | 33,9 | 34,3 | 34,0 |
Значительный позитивный эффект оказало снижение в 2001 г. "оборотных" налогов (на содержание жилищного фонда и на пользователей автодорог). Оно облегчило налоговое бремя в промышленности на 8,5% добавленной стоимости (ДС), в строительстве - на 7,3, на транспорте - на 5,8% ДС. Окончательная их отмена с 2003 г. привела к дополнительному сокращению налоговой нагрузки в этих секторах еще соответственно на 3% ДС, 2,5 и 2% ДС. Важно также, что снижение, а затем и отмена "оборотных" налогов (начислявшихся на всю стоимость продукции независимо от величины издержек) в первую очередь позитивно сказались на положении обрабатывающей промышленности и в существенно меньшей степени - добывающих отраслей. Снижение ставки "оборотных" налогов на 3% в 2001 г. было эквивалентно уменьшению ставки НДС на 5-7% для таких отраслей, как топливная промышленность и цветная металлургия, и на 10-13% для перерабатывающих отраслей - химии и нефтехимии, машиностроения, пищевой промышленности и др. Таким образом, снижение "оборотных" налогов в 2001 г. и их полная отмена с 1 января 2003 г. - несомненный стимул к диверсификации экономики.
Переход к плоской шкале подоходного налога мало повлиял на его эффективную ставку: отношение поступлений к фонду заработной платы (ФЗП) составляло 12,8% в 2000 г., 12,2% - в 2001 г. и 12,7% - в 2002 г. (две последние цифры для сопоставимости рассчитаны без учета налога на военнослужащих, судей и прокурорских работников, введенного с 2001 г.). Незначительный эффект объясняется тем, что фактически и до реформы подавляющая часть налогоплательщиков (90%) платили подоходный налог по минимальной ставке. Напротив, реформирование социального налога обусловило серьезное снижение эффективной ставки: с 39,4% ФЗП в 2000 г. до 31,0% ФЗП в 2001 и 2002 гг. Вместе с тем расширение базы этих налогов привело к тому, что их суммарные поступления за два года даже возросли.
Реформа ЕСН включала два канала дифференциации влияния по отраслям: изменение базовой ставки и "регрессивность" шкалы. Ясно, что снижение базовой ставки ЕСН дает большее преимущество тем отраслям, в которых доля фонда заработной платы в добавленной стоимости выше. К ним относятся отрасли, производящие конечную продукцию: машиностроение, легкая, пищевая; на противоположном полюсе находятся сырьевые отрасли - нефтедобыча, газовая, металлургия. В то же время от "регрессивности" ЕСН выигрывают в первую очередь отрасли, характеризующиеся более высоким уровнем оплаты труда. Фактические данные об итогах реформирования ЕСН в 2001 г. показали, что больший выигрыш обрабатывающих отраслей по сравнению с добывающими от снижения средней ставки социальных налогов и меньший - от введения регрессивной шкалы практически уравновесили друг друга. Представляется, что предлагаемая некоторыми экономистами радикализация регрессивной шкалы ЕСН усугубит неоправданные преимущества сырьевого сектора в доходности и еще больше закрепит наблюдаемый в России синдром "голландской болезни".
Наибольшие споры вызвали результаты реформирования налога на прибыль, где одни изменения (снижение ставки, новый порядок исчисления амортизации, расширение списка расходов, исключаемых из налогооблагаемой базы) привели к уменьшению начислений, а другие (отмена льгот для тех, кто ими пользовался) - к их увеличению. Самой крупной (предоставляемой, что важно, не в индивидуальном порядке, а на общей основе) была инвестиционная льгота - в 2001 г. вычет по ней составлял 15% прибыли, предъявленной для налогообложения.
Полный эффект реформирования налога на прибыль складывался из двух составляющих: изменения эффективной ставки в сопоставимых экономических условиях (с учетом как номинальных ставок, так и предоставляемых льгот) и изменения самих условий (внешних либо возникших в результате действий предприятий). Для оценки первого эффекта сравнили фактические эффективные ставки налога на прибыль для 2001 г. с их расчетными значениями, приняв, что в 2001 г. действовало законодательство 2002 г. (см. табл. 7).
Таблица 7.
Расчетный эффект действия новой редакции налога на прибыль в условиях 2001г (в млн. руб.). [47]
| Факт | При новом налоге на прибыль (расчет) | |
| Прибыль, предъявляемая в целях налогообложения | 2030 | 1915 |
| Вычитаемые расходы на инвестиции | 300 | - |
| Эффективная налоговая база (с учетом всех налоговых льгот) | 1461 | 1787 |
| Номинальная ставка процента, % | 35 | 24 |
| Начисленный налог | 488 | 429 |
| Эффективная ставка (к налогооблагаемой прибыли 2001г.), % | 24 | 21,1 |
Как видно из данных таблицы 7, реформа налога на прибыль должна была (при прочих равных условиях) сократить его в среднем на 12%. Несмотря на то, что действовавшие льготы уже снижали эффективную ставку в 2001 г. до 24%, в новых условиях она должна была уменьшиться еще больше - до 21% (к прибыли в старом определении). Таким образом, реформа налога на прибыль была выгодна среднестатистическому производителю. Результат мог оказаться иным для предприятий, активнее использующих инвестиционную льготу. Предприятия, у которых льготируемые инвестиции превышали 1/3 прибыли, при новом законодательстве должны были платить больше, чем при старом. Однако фактический уровень инвестиций из фонда накопления для большинства отраслей был существенно ниже этого порога: так, в 2001 г. для промышленности он составлял 20%, а в целом по экономике был равен 15%. Лишь в пищевой промышленности потери от отмены льготы в среднем должны были уравновесить выигрыш от снижения ставки.
Фактические выплаты налога на прибыль уменьшились в 2002 г. на 1,4% ВВП (то есть на 1/4 в реальном выражении). Еще больше (на 1,7% ВВП, или почти на 1/3) упала начисленная величина налога на прибыль. Самое существенное сокращение произошло на транспорте и в связи (7,3% добавленной стоимости) и в промышленности (3,2%). Следует, правда, отметить, что налоговая нагрузка в большей степени уменьшилась в сырьевых секторах (в которых доля прибыли выше, чем в обрабатывающих): среди отраслей промышленности наибольший выигрыш получили топливная (6,8% добавленной стоимости), электроэнергетика (4,3%) и металлургия (4,1%), наименьший, как и предполагалось, - пищевая промышленность (0,3%).
Формальная причина снижения поступлений - резкое сокращение прибыли: отчетная чистая прибыль ("финансовый результат") по крупным и средним предприятиям уменьшилась в реальном выражении сразу на 1/3. Однако более точную оценку истинного финансового положения производителей дает рассчитываемый в системе национальных счетов показатель "экономической" прибыли, который учитывает всю (в том числе укрываемую от налогов) прибыль по всему кругу предприятий и не зависит от административных решений о переоценке фондов, поскольку он очищается не от амортизации, а от расчетного "потребления капитала". Оказывается, величина чистой "экономической" прибыли в процентах ВВП в 2002 г. лишь минимально (на 5%) снизилась по сравнению с 2001 г., то есть с экономической точки зрения не произошло существенного уменьшения базы налога на прибыль. Соответственно увеличился разрыв между "экономической" чистой прибылью и "финансовым результатом": их соотношение возросло со 184% в 2001 г. до 265% в 2002 г. Снижение валовой прибыли, рассчитанной по национальным счетам, на 1,8% ВВП в 2002 г. было почти полностью компенсировано сокращением выплат налога на прибыль. Значит, финансовые ресурсы предприятий, которыми они располагали после уплаты всех налогов, остались практически неизменными и, таким образом, это не могло стать причиной резкого и неожиданного замедления роста инвестиций.
Анализ показал, что основной причиной падения поступлений налога на прибыль в 2002 г. послужило снижение его ставки (которое объясняет сокращение сборов на 0,6% ВВП). Еще часть потерь (0,4% ВВП) была связана с косвенным эффектом переоценки основных фондов и реформирования НДПИ (рост последнего по сравнению с налогами, которые он заменил, привел к уменьшению прибыли в нефтедобыче). Сокращение "экономической" прибыли за счет структурных сдвигов в экономике объясняет уменьшение сборов лишь на 0,2% ВВП. Наконец, оставшаяся часть потерь налога на прибыль (0,2% ВВП) стала результатом расширения уклонения от налогообложения, что подтверждается как зафиксированным в 2002 г. увеличением разрыва между отчетной и "экономической" прибылью, так и активизацией оттока капитала (по оценкам Экономической экспертной группы) очищенные от сезонности квартальные данные показывают, что наметившаяся с конца 2000 г. тенденция к снижению оттока российского капитала сменилась в 2002 г. его ростом). Таким образом, снижение налоговой нагрузки не всегда приводит к уменьшению масштабов теневой экономики.
Рассмотрим поступление налога на прибыль в различные бюджеты (см. Табл.8).
Таблица 8.
Динамика поступлений налога на прибыль в бюджеты, млрд. руб. [34]
Бюджеты |
2000 г. |
2001 г. |
2002г. | 2003г. |
Консолидированный бюджет |
368,5 |
511,15 |
460,35 | 522,48 |
Федеральный бюджет |
170,8 |
214,28 |
172,19 | 170,82 |
За последние несколько лет наблюдается неуклонное снижение темпов сбора налога на прибыль.
Можно предположить, что в 2002 г. данная тенденция объясняется предполагаемым, но еще не реализованным эффектом от вывода рядом предприятий прибыли из тени в результате снижения ставки по налогу на прибыль. Однако 2003 г. показывает, что данного эффекта по-прежнему не наблюдается. Так, по данным Госкомстата РФ, сальдированный финансовый результат организаций вырос в 2003 г. на 42,6% по сравнению с предыдущим годом. В тоже время сборы налога на прибыль в консолидированный бюджет России, как отмечается выше, выросли всего на 13,5%.
Еще одна существенная мера налоговой реформы - попытка усовершенствовать налогообложение нефтегазового сектора. Введение в 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых привело к увеличению поступлений ресурсных платежей по сравнению с 2001 г. на 1,5% ВВП. В результате налоговой реформы укрепилась связь между налоговой нагрузкой на нефтегазовый сектор и мировыми ценами на нефть. Расчетная сумма НДПИ, экспортных пошлин и налога на прибыль увеличилась (по сравнению с налогами, которые они собой заменили) при ценах на нефть марки "Юралс" выше 21 долл. за 1 баррель и уменьшилась при ценах ниже этого уровня.
В целом с точки зрения производства, рассматриваемая реформа частично решила задачи, которые изначально перед ней ставились. Налоговая нагрузка была несколько перераспределена (по крайней мере, в условиях дорогой нефти) с обрабатывающих секторов на сырьевые; налоговая система стала более справедливой: снизилась нагрузка на честных налогоплательщиков, отменены многие произвольно предоставлявшиеся льготы. Ликвидированы наиболее искажающие - "оборотные" - налоги, улучшилось определение базы налога на прибыль. Полный расчет уменьшения налоговой нагрузки в результате реформы приводится ниже.
Вместе с тем реформа имела и серьезные негативные последствия: она существенно ослабила стимулирующее воздействие налогов на приток инвестиций. Как было показано выше, при наличии возможности легкого и безопасного уклонения от уплаты налогов, сопровождаемого нелегальным оттоком капитала, только предоставление инвестиционной льготы может сделать внутренние инвестиции конкурентоспособной альтернативой оттоку. Ее отмена подорвала привлекательность инвестирования в российскую экономику, несмотря на то, что реформа в целом не привела к уменьшению инвестиционных ресурсов предприятий. По нашему мнению, резкое замедление роста инвестиций в основной капитал в 2002 г. прежде всего, было обусловлено отменой инвестиционной льготы.
Помимо прямых эффектов, выражающихся в изменении ставок и определения налоговых баз, реформа имела ряд серьезных косвенных последствий. Прежде всего, реформирование того или иного налога сказывалось на распределении добавленной стоимости и тем самым на размерах налоговых баз. При этом могла меняться база, как самого реформируемого налога, так и других налогов. Кроме того, в ходе реформы варьировала степень уклонения от налогообложения. Рассмотрим подобные взаимные влияния на примере реформы подоходного и социального налогов.
Реформа этих налогов сопровождалась быстрым ростом зарплаты, средний размер которой возрос в 2001 г. на 20% в реальном выражении (в 2002 г. - еще на 16%). Увеличение зарплаты намного обгоняло в данный период рост производительности труда, что проявляется в повышении доли суммарной заработной платы в ВВП. Официально выплачиваемая ("белая") зарплата увеличилась с 20% ВВП в 2000 г. до 24% в 2001 г. и 26% ВВП в 2002 г. (см. табл. 9).
Таблица 9.
Структура ВВП по первичным доходам (в %).[47]
| 2000г. | 2001г. | 2002г. | |
| Оплата труда | 40,2 | 42,7 | 46,1 |
| Заработная плата, в том числе: | 31,5 | 34,7 | 37,5 |
| - Открытая | 20,4 | 23,6 | 26,0 |
| - Скрытая | 11,1 | 11,1 | 11,5 |
| Социальные начисления | 8,7 | 8,0 | 8,6 |
| Чистые налоги на производство и импорт | 17,1 | 15,4 | 13,6 |
| Валовая прибыль экономики и валовые смешанные доходы | 42,7 | 41,8 | 40,2 |
| Справочно: Доля скрытой заработной платы | 35,2 | 32,0 | 30,6 |
Рост официально регистрируемой средней зарплаты мог быть обусловлен следующими причинами:
- ростом средней производительности труда;
- сокращением доли "теневой" зарплаты;
- использованием на повышение зарплаты части средств, высвобождаемых в результате снижения налоговой нагрузки;
- увеличением спроса на рабочую силу, то есть изменением конъюнктуры на рынке труда.
Первый фактор явно недостаточен для объяснения роста зарплаты, поскольку ее доля в ВВП заметно повысилась. Нижняя строка таблицы 8 позволяет оценить масштабы вывода зарплаты из "тени". Нетрудно видеть, что и данный фактор объясняет лишь часть наблюдаемого роста заработной платы. Для точной оценки влияния каждого из перечисленных факторов нами была построена и проанализирована опирающаяся на экономическую теорию модель, описывающая спрос предприятий на рабочую силу.
В 2004г. было отмечено, что реформа уже дает положительные результаты: поступления налоговых и неналоговых доходов в консолидированный бюджет РФ за январь-февраль т.г. составили 387,3 млрд. Руб., что на 11,7% больше, чем за тот же период минувшего года. Из них в федеральный бюджет поступило 57,5%, в консолидированные бюджеты субъектов РФ – 42,5%. По оценкам ее экспертов, этот рост – следствие тех прогрессивных преобразований, которые происходят в налоговой политике России.
Основные налоги, которые платят сегодня юридические и физические лица России, это – подоходный налог, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог на имущество, налог на операции с ценными бумагами, акцизы, таможенная пошлина и еще ряд других, включая региональные и местные. По весу налоговых поступлений в федеральный бюджет наибольшая доля приходится на НДС – 47,7%, налог на добычу полезных ископаемых (так называемые платежи за пользование природными ресурсами) – 25,8%, акцизы - 18,1%, единый социальный налог – 15%, налог на прибыль – 7,2%. Подоходный налог, полностью зачисляемый в консолидированные бюджеты субъектов РФ, составляет на сегодня около 3% ВВП, что значительно ниже уровня экономически развитых стран. Практически по всем видам налога за рассматриваемый период наблюдается рост.
Налоговая нагрузка в стране за последнее время заметно снизилась – с 34,2% до 33% ВВП. Сегодня она ниже, чем в западноевропейских странах, но выше, чем в США и Японии. Основными наполнителями консолидированного бюджета страны являются базовые отрасли экономики, на долю которых приходится почти 80% всех поступлений или 25,7% ВВП. Пятьсот крупнейших предприятий и компаний обеспечивают около 60% всех налогов и сборов. Вклад "Газпрома", например, составляет почти 10%, РАО "ЕЭС России" – около 3% (по причине незначительной доли экспорта электроэнергии).
НДС, как основной поставщик средств в федеральный бюджет, за последние годы претерпел существенные изменения. В середине минувшего года его ставка снизилась с 20% до 18%.
Было отмечено, что реформа уже дает положительные результаты: поступления налоговых и неналоговых доходов в консолидированный бюджет РФ за январь-февраль 2004 г. составили 387,3 млрд. руб., что на 11,7 % больше, чем за тот же период минувшего года. Из них в федеральный бюджет поступило 57,5 %, в консолидированные бюджеты субъектов РФ – 42,5. По оценкам ее экспертов, этот рост – следствие тех прогрессивных преобразований, которые происходят в налоговой политике России.
3.2. Результаты Налоговой реформы в масштабе отдельного предприятия (на примере 0А0 «Морион»)
Совершенствование налоговой системы происходит в направлении последовательного снижения налогового бремени с переориентацией налоговой нагрузки на конечного потребителя. Это благотворно влияет на улучшение финансового состояния предприятий и, как следствие, на их налоговую дисциплину.
Налоговые органы провели в 2000 году большую работу по всеобщему декларированию доходов граждан и присвоению ИНН. При этом почти все инспекции действовали организованно и слаженно, доказав на практике, что правильно поставленная разъяснительная работа дает положительные результаты.
Одним из наиболее распространенных и часто используемых показателей оценки фискального потенциала действующей налоговой системы является налоговая нагрузка на экономику. Как показывает мировой опыт, достижение определенного уровня экономического развития и стабильности позволяет государству усиливать централизацию финансовых средств для решения социальных и других проблем общегосударственного значения. В зависимости от степени социальной ориентированности общества налоговая нагрузка на экономику развитых стран колеблется от 30 (США) до 55% (Швеция). Что касается стран с переходной экономикой, то уровень налоговой нагрузки, характерный для них в период рыночных реформ, достигает, как правило, 26 - 28%. России необходимо выбрать, либо во главу угла ставить увеличение притока денег в казну посредством усиления налогового давления, замедляя процессы экономического роста, либо ориентация на налогообложение, стимулирующее экономический рост и привлечение инвестиций.
Не менее важным является определение налоговой нагрузки на предприятия. Рассчитаем ее на примере реального предприятия 0А0 «Морион». Конечная цель расчетов определить произошло ли снижение налоговой нагрузки в период 1999 - 2003 года, вследствие введения многочисленных изменений в законодательные акты, в частности в часть 2 НК РФ.
Налоговая нагрузка - это обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Отражает ту часть производимого обществом продукта, которая перераспределяется посредством бюджетных механизмов.
Налоговое бремя = Н
*100% (1)
где Н - сумма начисленных налогов за отчетный период;
V - объем реализованной продукции.
Для расчета налоговой нагрузки по 0А0 «Морион» проанализируем изменения сумм налоговых платежей за 1999г., 2000 г., 2001 г., 2002 г. и 2003г. Данные приведены в таблице 10.
Таблица 10.
Динамика налоговых платежей
Тыс. руб.
| 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | Изменения 2000г. к 1999г. | Изменения 2001г. к 2000г. | Изменения 2002г. к 2001г. | Изменения 2003г. к 2002г | Причины | ||||||
| + | - | + | - | + | - | + | - | ||||||||
| Налог на прибыль | 11412,5 | 20404,8 | 14906,6 | 10730,4 | 12842,14 | 8992,3 | 5498,2 | 4176,2 | 211,74 | Снизилась ставка налога: 1999–30% 2000–30% 2001–35% 2002–24% 2003–24% |
|||||
| НДС | 67083,6 | 162342,2 | 134952,24 | 121193 | 137392,6 | 92258,6 | 27389,96 | 23759,24 | 16199,6 | Увеличилась выручка от работ и услуг | |||||
| Налог на имущество | 4323,8 | 7598,7 | 11245,4 | 10670,7 | 10236,3 | 3274,9 | 3646,7 | 574,7 | 434,4 | ||||||
| Налог на приобретение автотранспортных средств | - | 2500 | - | - | - | 2500 | 2500 | Отменен с 01.01.2001 | |||||||
| Налог с владельцев транспортных средств | 223,1 | 250,2 | 258,35 | 7240,7 | - | 27,1 | 8,15 | 6982,55 | 7240,7 | С 01.01.02 ставка налога возросла в 7 раз. Отменен с 01.01.03 | |||||
| Налог на пользователей автодорог | 2416,4 | 4256,8 | 2100,4 | 1187,4 | - | 1840,4 | 2156,4 | 913 | 1187,4 | С 01.01.01 произошло уменьшение ставки с 2,4% до 1%. Отменен с 01.01.03 | |||||
| Жилфонд | 4441,5 | 2660,5 | - | - | - | 1781 | 2660,5 | Отменен с 01.01.2001 | |||||||
| Транспортный налог | - | - | - | - | 7541 | 7541 | Введен с 01.01.03 | ||||||||
| Ставка центрального банка | 3025,12 | 1399 | 1543,2 | - | - | 1626,12 | 144,2 | 1543,2 | Отменен с 01.01.2002 | ||||||
| Налог с продаж | 16770,9 | 40585,55 | 36238,06 | - | - | 23814,65 | 4347,49 | 36238,06 | Отменен с 01.01.2002 | ||||||
| Сборы на нужды образовательных учреждений | - | - | - | 1187,4 | 1195,7 | 1187,4 | 8,3 | Введен с 01.01.2002 | |||||||
| Единый социальный налог | |||||||||||||||
| •ПФ | 15730,33 | 27204,1 | 33219,84 | 34339,05 | 35457,78 | 11473,77 | 6015,74 | 1119,21 | 1118,73 | ||||||
| ПФ (федеральный бюджет) | 34339,05 | 35457,78 | 34339,05 | 1118,47 | |||||||||||
| Отчисления на страхование от несчастных случаев | |||||||||||||||
| • ФСС | 2980,5 | 5246,5 | 4745,69 | 4905,58 | 4925,89 | 2266 | 500,81 | 159,89 | 20,31 | Ставка налога увеличилась 5.4% до 4% | |||||
| • ТФЗН | 719,91 | 1457,36 | - | - | - | 737,45 | 1457,36 | Отменен с 01.01.2001 | |||||||
| • ФОМС | 1717,91 | 3497,67 | 4171,12 | 4215,02 | 4287,5 | 1779,76 | 673,45 | 43,9 | 72,48 | ||||||
| Налог на землю | 2102 | 2112 | 2320 | 2540 | 2540 | 10 | 208 | 220 | |||||||
| Сбор на содержание милиции | 74 | 77,4 | 91,44 | 81,04 | 75,24 | 3,4 | 14,04 | 10,4 | 5,8 | ||||||
| Подоходный налог | 5536,1 | 11658,9 | 15423,5 | 15943,13 | 16462,54 | 6122,8 | 27082,4 | 519,63 | 519,41 | ||||||
Проанализируем таблицу 10.
Рассмотренные налоги могут влиять как на себестоимость, так и на операционные расходы. Сначала сделаем выводы по налогам, влияющим на себестоимость, к ним относятся:
• налоги, зачисляемые в дорожные фонды:
- налог на приобретение транспортных средств;
- налог с владельцев транспортных средств;
- налог на пользователей автодорог.
• налог с продаж;
• единый социальный налог;
• подоходный налог;
• земельный налог;
• отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
1. Поподробнее рассмотрим налоги, зачисляемые в дорожные фонды. Размеры отчислений в дорожные фонды:
Таблица 11
Динамика ставок налог зачисляемых в дорожные фонды [6, 123]
| Наименование | Налогооблагаемая база | Нормативные отчисления | |
| До 01.01.01 | После 01.01.01. | ||
| Налог на пользователей автодорог | Выручка без НДС | ||
| - В федеральный дорожный фонд | 0,5% | 0% | |
| - В территориальный дорожный фонд | 1,9% | 1% | |
| Налог с владельце транспортных средств | Мощность в л.с. | По ставкам для разных видов транспортных средств | По ставкам для разных видов транспортных средств |
| - В территориальный дорожный фонд | |||
| Налог на приобретение транспортных средств | Стоимость транспортных средств | ||
| - В территориальный дорожный фонд | Автомобили, автобусы, … | 10% | 0% |
| Прицепы, полуприцепы | 10% | 0% | |
Таким образом, по данным отраженным в таблице 11 видно, что отменены некоторые налоги, а именно:
• налог на приобретение транспортных средств. Это положительно сказалось на предприятиях, в частности на 0А0 «Морион». Отмена налога привела к сокращению себестоимости на 2500 тыс. руб. в 2001 году.
• С 01.01.2001 года ставка налога на пользователей автомобильных дорог снизилась с 2,4 % (в 2000 году) до 1 %, при этом вся сумма налога стала зачисляться в территориальный дорожный фонд. Это нововведение положительно отразилось на предприятии, в том плане, что себестоимость сократилась на 2156,4 тыс. рублей, хотя выручка заметно увеличилась.
Ставка налога в 2002 г. не изменилась, т.е. были установлены следующие размеры:
• 1 % от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);
• 1 % от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
С 1 января 2002 года начисление налога необходимо было отражать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Однако необходимо отметить, сумма налога, уплаченная предприятием в 2002 г. сократилась на 913 тыс. руб., так как выручка от реализации продукции, работ, услуг снизилась на 16,4% по отношению к 2001.
Налоговая нагрузка на 0А0 «Морион» уменьшилась вследствие того, что с 1 января 2003 года этот налог отменен, следовательно себестоимость сокращается на 1187,4 тыс. руб. (данные из таблицы 10):
Год |
1999 | 2000 г. |
2001 г. |
2002 г. |
2003г. |
Ставки, % |
2,4 | 2,4 |
1 |
1 |
0 |
Уплаченные суммы, тыс. руб. |
2416,4 | 4256,8 | 2100,4 | 1187,4 | - |
• Налог с владельцев транспортных средств ежегодно уплачивают предприятия, объединения, учреждения и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также граждане РФ, иностранные юридические лица и граждане, лица без гражданства, имеющие транспортные средства (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы) и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу, в следующих размерах (с каждой лошадиной силы):
Таблица 12.
Динамика ставок налога
с владельцев транспортных средств [6, 124]
| Наименование объектов обложения | Ставка налога | |
| до 01.01.02 | после 01.01.02 | |
| Автомобили легковые с мощностью двигателя, руб.: | ||
| • До 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно, | 0,42 | 3,5 |
| • Свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт), | 1,1 | 9.1 |
| Мотоциклы и мотороллеры, руб. | 0,25 | 1,5 |
| Автобусы, руб. | 1,67 | 14,0 |
| Грузовые автомобили и тракторы с мощностью двигателя, руб.: | ||
| • До 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно | 1,67 | 14,0 |
| • Свыше 100 до 150 л.с. (свыше 73,55 до 110,33 кВт) | 3,34 | 28,0 |
| • Свыше 150 до 200 л.с. (свыше 110,33 до 147,1 кВт) | 4,0 | 33,6 |
| • Свыше 200 до 250 л.с. (свыше 147,1 до 183,9 кВт) | 4,34 | 36,4 |
| • Свыше 250 л.с. (свыше 183,9 кВт) | 6,01 | 50,4 |
| Другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу, руб. | 1,67 | 14,0 |
Не являются плательщиками налога предприятия автотранспорта общего пользования в отношении транспортных средств, осуществляющих перевозки пассажиров (кроме такси). С 1.01.2002 года ставки налога заметно увеличились, что вызвало рост себестоимости.
• в 1999 году сумма налога составила 223,1 тыс. руб.
• в 2000 году - 250,2 тыс. руб. (изменение суммы составило 27,1)
• в 2001 году – 258,35 тыс. руб. (до роста ставок изменение суммы налога составила 8,15 тыс. руб.);
• в 2002 году – 7240,7 тыс. руб. (сумма налога по сравнению с 2001 годом увеличилась на 6982,35 тыс. руб.).
2. Налог с продаж
До 01.01.2001 года ставка налога с продаж по Пермской области - 5 %; плательщиками являлись: юридические лица, индивидуальные предприниматели, физические лица. Объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.
С 1 января 2002 года вступила в действие глава 27 «Налог с продаж» НК РФ, введенная Федеральным законом от 27.11.2001 №148- ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ». Ставка налога с продаж, в соответствии со ст. 353 НК РФ, устанавливается Субъектами РФ, но не более 5%.
Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели. Объектом налогообложения согласно ст. 349 НК РФ признаются операции по реализации физическими лицами товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ.
В результате изменения объекта налогообложения снизилась себестоимость:
В 1999 году сумма налога составила 16770,9 тыс. руб.
В 2000 году – 40585,55 тыс. руб. (увеличение суммы налога на 23814,65 тыс. руб. связано с резким увеличением выручки от реализации)
В 2001 году – 36238,06 тыс. руб. (снижение суммы налога на 4347,49тыс. руб.);
В 2002 году предприятие 0А0 «Морион» не платит налог с продаж, т. к. он был отменен в Пермской области. Это привело к снижению налоговой нагрузки на предприятие а 2002 году на 36238,06 тыс. руб.
3. Единый социальный налог (ЕСН)
ЕСН предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.
Таблица 13.
Динамика уплаты взносов во внебюджетные государственные фонды.
Тыс.руб.
| ЕСН | 1999г. | 2000г. | Отклоне- ния, % |
2001г. | Отклоне- ния, % |
2002г. | Отклоне- ния, % |
2003г. | Отклоне- ния, % |
| ПФ | 15730,33 | 27204,1 | 72,9 | 33219,84 | 22,1 | 34339,05 | 3,4 | 35457,78 | 3,3 |
| ФСС | 2980,5 | 5246,5 | 76,0 | 4745,69 | -9,5 | 4905,58 | 3,4 | 4925,89 | 0,4 |
| ФОМС | 1717,91 | 3497,67 | 103,6 | 4171,12 | 19,3 | 4215,02 | 1,1 | 4287,5 | 1,7 |
| ФЗН | 719,91 | 1457,36 | 102,4 | - | - | - | |||
| Итого | 21148,65 | 37405,63 | 76,9 | 42112,65 | 12,6 | 43459,65 | 3,2 | 44671,17 | 2,8 |
Таблица 14
Ставки, зачисляемые в ЕСН, %. [6, 124]
| 1999г., % | 2000г., % | 2001г., % | 2002г., % | 2003г., % | Отклонения, % | |
| ПФ | 28 | 28 | 28 | 28 | 28 | 0 |
| ФСС | 5,4 | 5,4 | 4 | 4 | 4 | -1,4 |
| ФОМС | 3,6 | 3,6 | 3,6 | 3,6 | 3,6 | 0 |
| ФЗН | 1,5 | 1,5 | - | - | - | -1,5 |
| С работника в ПФ | 1 | 1 | - | - | - | -1 |
| Итого: | 38,5+1 | 38,5+1 | 35,6 | 35,6 | 35,6 | -3,9 |
Отмена ставки в ГФЗН привело к сокращению себестоимости на 1457,36 тыс. руб., снижение ставки ФСС (с 5,4 % до 4%)привело к снижению налоговой нагрузки на предприятие на 500,81тыс. руб.
Отчисления в ПФ, ФСС и ФОМС увеличились соответственно на 72,9 %, 76,0 %, 103,6 % в 2000 г. В 2001г. из-за снижения ставки ФСС увеличение поступлений в ПФ и ФОМС увеличилось соответственно на 22,1% и 19,3 %, а поступления в ФСС сократилось на 9,5 %, несмотря на то, что ставка ЕСН снизилась. Однако это вызвано ростом затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды. Но в 2002 и в 2003 году по сравнению с 2001 и 2002 годом соответственно налоговые поступления все же увеличились, хотя и незначительно, что вызвано увеличением затрат на оплату труда.
Таблица 15
ФОТ ОАО «Морион»
Тыс.руб.
| 1999 | 2000 | Отклонения, % | 2001 | Отклонения, % | 2002 | Отклонения, % | 2003 | Отклонения, % | |
| Затраты на оплату труда | 47994,28 | 97157,5 | 102,4 | 118642,3 | 22,1 | 122639,46 | 3,4 | 126634,92 | 3,5 |
4. Подоходный налог:
Вряд ли ошибаются те, кто считает налог на доходы физических лиц одним из самых важных элементов налоговой системы любого государства. Его доля в государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. В развитых странах он составляет значительную часть доходов государства. В нашей стране подоходный налог занимает более скромное место в доходной чисти бюджета, так как затрагивает в основном ту часть населения, которая имеет средний уровень доходов или ниже. В последние годы его доля не превышала 12 - 13%, с одной стороны ставка 13% стимулирует рост производства и потребления, а с другой - упрощает налоговую систему и тем самым снижает склонность налогоплательщиков к занижению налоговых обязательств.
Исходя из таблицы 10 видно:
Таблица 16
Динамика уплаты НДФЛ.
Тыс.руб.
| 1999 | 2000 | Изменение 2000г. к 1999 | 2001 | Изменение 2001г. к2000 | 2002 | Изменение 2002г. к 2001 | 2003 | Изменение 2003г к 2002 | |
| НДФЛ | 5536,1 | 11658,9 | 210,6 | 15423,5 | 132,3 | 15943,13 | 103,4 | 16462,54 | 103,3 |
Резкое увеличение налога на доходы физических лиц в2000 году произошло из-за увеличения числа работников (на баланс ОАО «Морион» принял пищевой комплекс). Увеличение суммы подоходного налога в 2001 г. не говорит об ухудшении положения налогоплательщиков, наоборот, проанализировав динамику выплаты заработной платы,, можно сказать, что оплата труда в 2001 года увеличилась по сравнению с 2000 годом на 40,7%, в то время как сумма налога на доходы физических лиц выросла на 32,3 %. 2002 г. характеризуется следующими данными: сумма выплаченного налога увеличилась на 519,63 тыс. руб. (на 3,4%). Аналогичная ситуация произошла в 2003г. Это связано с повышением заработной платы работникам.
К группе налогов, которые влияют на операционные расходы (относимые на финансовый результат), относятся:
1. сбор на нужды образовательных учреждений;
2. налог на содержание милиции;
3. налог на имущество;
4. налог на жилфонд;
5. др.
Сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемых с организаций
Объектом налогообложения признается годовой фонд заработной платы.
Ставка налога - 1%.
Настоящий закон вступил в силу с 1 января 2002 года.
Так как этот налог влияет на прибыль, то его введение отрицательно сказалось на предприятии, снизив прибыль на 1187,4 тыс. руб. в 2002 году и на 1195,7 тыс. руб. в 2003 году
Налог на содержание милиции.
Объектом налогообложения является годовой фонд заработной платы, рассчитанный из установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда и фактической среднемесячной численности работников. Ставка налога - 3%.
Налоговая декларация предоставляется ежеквартально. Заполняется расчет нарастающим итогом с начала года. Перечисляется в местный бюджет 1 раз в квартал в 10-дневный срок со дня установленного для предоставления бухгалтерского учета.
Таблица 17
Динамика уплаты сбора на содержание милиции.
Тыс.руб.
| 1999 | 2000 | Изменение 2000г. к 1999 | 2001 | Изменение 2001г. к2000 | 2002 | Изменение 2002г. к 2001 | 2003 | Изменение 2003г к 2002 | |
| Сбор на содержание милиции | 74 | 77,4 | 3,4 | 91,44 | 14,04 | 81,04 | -10,4 | 75,24 | -5,8 |
Увеличение суммы налога произошло вследствие роста минимальной заработной платы с 83 руб. 49 коп. до 100 руб. в 2001году.
Налог на имущество
Налоговая ставка, действующая на территории субъекта РФ не изменилась, однако произошло увеличение налоговой базы с 01.01.2001 г. В настоящее время в налоговую базу входят остатки по счету 08 «Капитальные вложения». Причем расходы по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и т.д. включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации в квартале, следующим за истечением срока строительства (монтажа). Разумеется, этот срок должен быть установлен договором строительного подряда и отражен в проектно-сметной документации.
Налог на прибыль
Уменьшение суммы налога, уплаченной в 2001 году по сравнению с 2000, произошло из-за снижения выручки от реализации на 19%,хотя ставка налога на прибыль увеличилась с 30% (2000 г.) до 35% (2001 г.). В 2002 году произошли кардинальные изменения в пользу налогоплательщиков, а именно ставка налога на прибыль снижена до 24%, но в то же время с 2002 года отменена льгота на капитальные вложения, что отрицательно сказалось на налогоплательщиках. Сумма налога все же снизилась на 4176,2 тыс. руб., что вызвано еще и сокращением объемов производства.
Подводя итоги третьей главы, рассчитаем налоговую нагрузку на предприятие 0А0 «Морион»:
Налоговую нагрузку рассчитаем по формуле:
Налоговое бремя = Н
*100% (1)
где Н - сумма начисленных налогов за отчетный период;
V - объем реализованной продукции.
• в 1999 году
138557,67
Налоговая нагрузка= ----------------------------- = 41,3 %
335418
• в 2000 году
291139,68
Налоговая нагрузка = —————————= 35,9 %
811711
• в 2001 году
261215,84
Налоговая нагрузка =
———————— = 36,0 %
724761
• в 2002 году
214233,42
Налоговая нагрузка = ————————— = 35,3 %
605965
• в 2003 году
232956,69
Налоговая нагрузка = --------------------------- = 33,9 %
686963
Анализируя налоговую нагрузку 2001 года можно сказать, что она возросла по сравнению с 2000 годом, однако меньше чем была в 1999 году. Скорее всего, это связано с тем, что у предприятия сильно снизились объемы производства, снизилась выручка от продажи товаров (работ, услуг) и не пропорционально уменьшилась себестоимость. Но в целом видна тенденция снижения налоговой нагрузки:
Рис. 3. Налоговая нагрузка на ОАО «Морион».
3.3. Развитие налоговой реформы в 2004-2006 годах.
Судя по плану работы правительства на 2004 г., кабинет не собирается в этом году проводить новые реформы. Чиновники согласны лишь утвердить прежние налоговые новации, ослабить антимонопольное регулирование и разработать концепции будущих реформ. Эксперты надеются, что новое правительство будет активнее.
До конца 2004 г. Минэкономразвития (МЭРТ) предлагает устранить очередные недостатки налогообложения малого бизнеса.
В 2005 году планируется снижение ставки единого социального налога (ЕСН). Предполагается ставка в 26 % - для годовых зарплат до 300 тысяч рублей, 10 % - при их размере в 300-600 тысяч и 2 % - для годовых зарплат свыше 600 тысяч рублей. При этом реальная эффективная ставка ЕСН в 2005 году снизится с нынешних 30,4 % до 24,15.
Нетрудно заметить, что по сравнению с ныне действующими ставками налоговая нагрузка на зарабатывающих от 100 до 300 тыс. руб. в год увеличивается. Вместо нынешних 20 они будут платить 26%. Однако министра финансов это ничуть не смущает. По его мнению, "эффект в том, что первый интервал ниже, поэтому и совокупная ставка оказывается не выше, чем при прежней шкале".
При ныне действующей шкале ЕСН с первых 100 тыс. руб. приходится отдавать 35,6 тыс., включая и тех, для кого ставка налога составляет 20% (35,6 тыс. руб. + 20% с суммы превышения в интервале выплат до 300 тыс. руб. в год).
К сожалению, это утверждение верно лишь частично. Для тех, кто зарабатывает от 100 до 250 тыс. руб. в год, налоговая нагрузка действительно снижается, причем для тех, кто получает 200 тыс. руб. в год, это снижение составит 3600 руб. (в год), для выплат в размере 250 тыс. руб. - целых 600 руб. в год. А дальше - явное повышение суммы налога. И чем быстрее будет расти заработная плата, тем увесистее будут уходящие в налог суммы
В итоге больше платить придется относительно крепким середнячкам, в которых так нуждается наше государство, и доходы которых так старается вывести из тени. В среднем по России, по данным Координационного совета объединений работодателей, такой рост коснется более 15% всех работающих, в отдельных отраслях - до 20%, в топливной промышленности - до 40%.
Конечно, платить придется не самим работникам, а работодателю. Который, как уверено правительство, спит и видит, как повысить заработную плату, пустив на это денежки от экономии на ЕСН, или создать новые рабочие места, инвестируя в развитие бизнеса.
Реформа ЕСН приведет к дефициту средств в Пенсионном фонде. По оценке Михаила Зурабова, сумма дефицита составит около 160 млрд. руб.
Поскольку общий размер взносов (14%) решили не менять, с 14 до 6% снижается размер взноса, приходящегося на федеральный бюджет. Размер отчислений в ФСС сокращается с 4 до 3,2% (выпадает примерно 20 млрд. руб.), в ФОМС - с 3,6 до 2,8% (минус еще 16 млрд. руб.). Правда, Минфин выразил готовность возместить недостачу в ПФР из федерального бюджета.
Возможно, на это пойдет часть профицита бюджета, обросшего с 2000 года уже 29 млрд. дол. изъятых из экономики и неизрасходованных денег. Идею об отказе от профицитного бюджета уже высказал вице-премьер А. Жуков. В принципе особого смысла обложиться "подушками безопасности" со всех сторон нет, учитывая, что в стабилизационном фонде на 1 апреля скопилось 143 млрд. руб.
В условиях снижения ЕСН Минфин предлагает новый порядок финансирования накопительной части пенсии. Граждане 1953-1967 годов рождения освобождаются от обязательной уплаты отчислений на финансирование накопительной пенсии (сейчас они составляют 2 % от зарплаты). Для людей помоложе предложено сохранить до 2007 года включительно отчисления в размере 4 %, а с 2008 года увеличить их до 6 %. Все эти платежи осуществляют работодатели в рамках уплаты ЕСН. Однако предполагается ввести и добровольный платеж в счет накопительной части пенсии в размере 4%.
"Усовершенствованию" подвергнется налогообложение сектора природных ресурсов и налогообложение в условиях трансфертного ценообразования, уплата госпошлины, налог на прибыль организаций в части приближения налогового учета к бухгалтерскому.
Под предлогом борьбы с коррупцией заблокирован законопроект о природной ренте. По всей видимости, и правительство, и законодатели согласятся на том, что сегодня и для добытчиков природных ресурсов, и для державы удобнее платить скорректированный налог на добычу полезных ископаемых и на увеличение экспортной пошлины, чем вводить неисследованную относительно последствий природную ренту. Правительство предлагает округлить НДПИ до 400 руб. с каждой тонны добытой нефти. Сейчас нефтяники платят 347. Планка экспортной пошлины повышается до 65 процентов. Сказать, что это окончательные цифры, было бы преждевременно. Свои коррективы, и в этом можно не сомневаться, внесет еще и Дума. Законодатели считают, что даже незначительное повышение НДПИ тут же приведет к аналогичному росту розничных цен в стране.
Реформе подлежат имущественные налоги, в частности налог на имущество физлиц, граждане страны получат настоящий налог на имущество - квартиры, дома, дачи, гаражи, исчисляемый не по оценке БТИ, а по рыночной стоимости (снижение ставки с 2 до 0,1 %). По мнению экспертов, подобная рокировка увеличит размер налоговых изъятий в 10-15 раз. Земельный налог, налог на наследование и дарение (увеличение необлагаемого минимума с одновременным снижением налоговой ставки). Кроме того, в 2005 году предполагается введение водного налога и отмена налога на рекламу. В 2007-2008 годах - введение регионального и местного налогов на недвижимость.
В 2006-м - снижение налога на добавленную стоимость (НДС) с одновременной отменой льготной ставки. Ожидается, что в 2006 году он может уменьшится до 16% при одновременной ликвидации 10-процентной льготы. Кроме того, предполагается ввести НДС-счета, на которые будут зачисляться средства, подлежащие возврату после реализации экспортной продукции. Однако окончательного решения по этому вопросу еще не принято. В Минфине ищут способы более удобного способа администрирования этого налога. На данном этапе дискутируется проблема ускоренного возмещения НДС экспортерам и упрощенного - при капстроительстве.
Налог на прибыль, как один из наиболее трудных при взимании, тоже ожидают перемены. Главная здесь проблема – квалифицированное и объективное определение базы налогообложения. Соответствующим департаментом ФНС подготовлен законопроект, который предусматривает упрощенную систему учета объектов налогообложения, идентичность правил бухгалтерского и налогового учета, изменение подхода к определению налоговой базы по операциям с ценными бумагами и ряд других.
Депутаты дали "зеленый свет" очередной налоговой инициативе кабинета министров - увеличению акцизов с 2005 года. 14 мая в первом чтении были приняты поправки в гл.22 НК РФ «Акцизы».
Чтобы не допустить снижения налоговых поступлений от акцизов и в качестве лекарства для бюджета Правительство предложило с 1 января будущего года проиндексировать специфические ставки акцизов на все виды подакцизных товаров на уровень прогнозируемой в 2005 году инфляции. Ежегодная индексация акцизов становится уже традицией - в последние годы парламенту приходится каждый год принимать соответствующие законы.
В среднем со следующего года акцизы на автомобили, алкоголь и топливо будут повышены на 8%. Более существенное повышение, с опережением инфляции, грозит табачной продукции. Депутаты поддержали предложение Правительства оставить ставку акциза на табак комбинированной, процентную (адвалорную) часть не менять, а специфическую составляющую поднять на 15-30%. Так на сигареты с фильтром специфическая ставка акциза установлена в размере 70 руб. за одну тысячу штук, на сигареты без фильтра - 30 рублей за тысячу штук.
Однако за время "парламентского пути" поправки, скорее всего, будут несколько пересмотрены. Уж известно, что ко второму чтению депутаты намерены рассмотреть вопрос о более "мягкой" индексации акциза на натуральные вина, а также о возможности установления реальной ставки акциза на прямогонный бензин. Кроме того, депутаты собираются обсудить вопрос об унификации ставок акцизов на табак и табачные изделия.
На просьбу президента уточнить, планирует ли правительство менять ставку подоходного налога, министр финансов ответил двусмысленно: "Мы считаем, что в настоящее и ближайшее время правительство должно оставить навсегда ставку в 13 % и сдержать этот уровень". Глава МЭРТ Герман Греф с коллегой согласился, за исключением слова "навсегда". Подоходный налог сохраняется на прежнем уровне – 13%. Добровольная 4-процентная добавка, которая, по замыслу должна была перечисляться в накопительный фонд, из которого в сочетании с государственными социальными гарантиями при достижении пенсионного возраста россияне смогли бы получать пенсию, сопоставимую с их реальной заработной платой, отложена на неопределенное будущее.
Какова будет реакция россиян на эти нововведения, покажет будущее.
Проведение оценки первых результатов налоговой реформы выявили недостатки и проблемы новой системы. Одной из них является противоречие и параллелизм налогового и бухгалтерского учетов. Рассмотрим ее подробнее.
Со вступлением в силу главы 25 НК РФ в отношении налога на прибыль получило нормативное закрепление понятие налогового учета системы обобщения информации для определения базы по налогу на прибыль (ст. 313 НК РФ). Обоснование создания и существования подобной системы критикуется в экономической литературе.
Налоговые органы, как представители государства, выступили, по сути дела, за создание собственной информационной системы – налогового учета прибыли, неявно, таким образом, признав, что иная система информации, в частности, система бухгалтерского учета не удовлетворяет в полной мере их фискальным целям.
«Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности…».
В лице государства в получении достоверной информации о хозяйствующем субъекте заинтересованы: Министерство финансов РФ, МНС РФ, Министерство экономического развития и торговли РФ, МАП РФ, ЦБ РФ и иные кредитные организации, Министерство государственного имущества РФ, Федеральная служба России по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению, Государственный комитет по статистике и прочие.
Если, последовав примеру МНС РФ, данные пользователи финансовой отчетности сочтут, что система бухгалтерского учета не удовлетворяет в полной мере их информационным потребностям, то не за горами появление нормативного закрепление антимонопольного учета, учета в целях предупреждения несостоятельности и финансового оздоровления, управленческого учета и т.д.
Другими словами, двигаясь в русле тенденций «Каждому пользователь – по отдельной учетной системе» необходимо обеспечить функционирование соответствующего количества учетных систем. Не требует особых доказательств утверждение, что наиболее значимым результатом подобных методологических и нормативных инноваций будет являться резкий рост накладных расходов российских компаний в общей сумме их издержек и, как следствие, снижение конкурентоспособности.
Исторически система бухгалтерского учета в силу предмета и метода последнего способна смоделировать картину реальной деятельности компании, т.е. предоставить информацию о финансовом положении предприятия, его финансовых результатов и т.п.
В соответствии с п.1 ст.1 Закон РФ «О бухгалтерском учете» «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». Бухгалтерский учет характеризуется, в частности, применением метода двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, что позволяет контролировать правильность формирования показателей внутри самой системы бухгалтерского учета.
Кроме того, мировая и отечественная бухгалтерская наука и практика сформировали ряд важнейших принципов («Принципы подготовки и составления бухгалтерской отчетности»), а также допущений и требований (п.6 и п.7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»), выполнение которых при квалификации объектов бухгалтерского учета позволяет с достаточной степень уверенности определить полученную посредством системы бухгалтерского учета информацию как полную и достоверную.
Таким образом, очевидно, что бухгалтерский учет как информационная система предоставляет возможность формирования объективной информации о хозяйствующем субъекте и обеспечивает пользователей информацией о реальной модели финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Правовым гарантом обеспечения полной и достоверной информации о хозяйствующих субъектах выступает в РФ законодательство по бухгалтерскому учету, система его нормативного регулирования.
Однако очевидным является и то, что потребности пользователей бухгалтерской отчетности различаются.
В то же время согласно п. 36 Принципов информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, т.е. непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации суждения с целью достижения запланированного результата.
Необходимость нейтральности финансовой отчетности непосредственно вытекает из цели финансовой отчетности удовлетворение потребностей неограниченного круга пользователей. Фактически нейтральность означает объективность финансовой отчетности в противоположность ее составлению в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц.
В России в настоящее время далеко не всегда можно говорить о всем спектре пользователей отчетности, осознавших свои информационные потребности в отношении реальной финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе в лице как потенциальных инвесторов, так и так называемых эффективных собственников, в реальными фактическими «заинтересованными» пользователями финансовой информации в большинстве случаев являются налоговые органы. Российскими нормативными актами приоритет пользователей не устанавливается. Как правило, он устанавливается субъективно бухгалтером в зависимости от наличия тех или иных потребителей финансовой информации. Таким образом, финансовая отчетность российских предприятий, составленная по правилам бухгалтерского учета, не всегда нейтральна, но в то же время, несомненно, более объективна, чем отчетность, составленная на основании данных информационной системы налогового учета.
Таким образом, у российского законодателя имеется возможность выбора одного их двух путей создания информационной финансовой системы в интересах значительного круга пользователей – «каждому пользователю – по информационной (учетной) системе»; второй путь предполагает в отношении такого объекта управления как информационная система принципа «управления по отклонениям», т.е. выбор в качестве основной учетной системы такой системы, которая в максимальной степени объективно удовлетворяет информационные потребности всех потребителей и построение на ее основе «Особенных информационных систем», удовлетворяющих специфические потребности в информации уже конкретных пользователей.
В настоящее время Российский законодатель пошел по первому пути. Очевидно, что первый путь очень затратный: он резко увеличивает издержки на создание и поддержание информационных систем у российских организаций, а также государственные затраты на создание законодательно-нормативного обеспечения каждой из информационных систем, их обслуживание и контроль за исполнением требований. Кроме того, данный путь объективно содержит в себе, как минимум, две принципиальные опасности: повышается риск создания неясного, противоречивого, т.е. некачественного законодательства, по причине «множественности» объектов управления, применения для разных целей одной и той же устоявшейся терминологии и понятий, что, естественно, повлияет на исполнимость законодательства; резко возрастает бремя издержек на предприятии по созданию «индивидуальных под каждого государственного потребителя» систем информации, что может привести согласно принципу рациональности (эффект от информации должен покрывать затраты на ее содержание) к полному невыполнению требований законодателя в той или иной области, а значит, к необеспечению какого-либо пользователя необходимой информацией.
Соответственно, второй путь создания информационных систем – «по отклонениям» - более эффективен. Он предполагает описание принципов взаимодействия «главной» учетной системы и «второстепенных» учетных систем, детальное определение и описание отличий. При таком подходе становится ясным, как, по каким принципам создавать законодательство, нормативные документы по системам учета, какие вопросы они должны содержать. Однако, по нему нужно идти только тогда, когда сеть учетная система, которую можно принять за основу удовлетворения интересов многих пользователей, в том числе и со стороны государства.
В мировой теории и практике выделяют две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета.
Первая модель – «континентальная» («европейская») предполагает практически полное совпадение бухгалтерского и налогового учета, количество корректировок минимально. Напротив, англосаксонская (американская) модель предусматривает сосуществования как бухгалтерского, так и налогового учета. В то же время налоговый учет не исключает ведения бухгалтерского учета, а использует последний в фискальных целях наряду с чисто налоговыми методами.
Руководитель департамента налогообложения прибыли МНС РФ К. И. Оганян, как представитель налоговых органов считает, что «в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающая, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета».
Заключение.
Проведенные в работе исследования позволили прийти к следующим выводам.
Анализ понятия «налог», проведенный в данной работе показал, как изменялось представление о налоге с течением времени. Как постепенно из поверхностного определения налога выстраивался его глубокий смысл. В проанализированных теориях категория «налог» рассматривалась с различных позиций: в некоторых с позиции сущностного подхода, в других с позиции целей и задач. Также был дан анализ категории «налог» с не только с экономической точки зрения, на и с юридической позиции и проанализированаэволюция доктринального определения понятия «налог» в XX в.
Анализ принципов налогообложения говорит о том, что те принципы, которые были заложены А. Смитом, получили свое развитие и в современной науке, Эти принципы как бы пустили развитие налоговой системы по определенному руслу и в определенных границах. Нарушение принципов налогообложения недопустимо. Таким образом, принципы налогообложения - это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет). Но они не достаточно определены в российском законодательстве и в некоторых случаях нарушаются, например как с налогом на доходы физических лиц нарушен принцип справедливости.
Анализ налоговой реформ показал, что реформа идет в правильном направлении. Основные цели, которые ставит Правительство по усовершенствованию налогового законодательства, во многом оправдывают себя.
Сложившаяся за последние годы налоговая система в целом выполняет свою главную функцию обеспечения государства необходимыми финансовыми ресурсами. В то же время она препятствует реализации сценария ускоренной диверсификации экономики - в ней не предусмотрено достаточных мер по стимулированию инвестиционной активности, научных исследований и разработок, а общая налоговая нагрузка на обрабатывающие сектора экономики выше, чем на сырьевые отрасли.
Построение справедливой и эффективной налоговой системы, обеспечение ее ясности, предсказуемости и стабильности являются важным условием повышения предпринимательской и инвестиционной активности и интегрирования российской экономики в мировую.
Введение части первой НК позволяет в определенной степени стабилизировать налоговую систему, устранить принятие налоговых законов, имеющих обратную силу. Кодекс основывается на всеобщности и равенстве налогообложения, определяет виды налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, их иерархию, устанавливает систему федеральных, региональных, местных налогов и сборов, общие принципы налогообложения в субъектах федерации, утверждает основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов, определяет права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налоговых правонарушений.
Введение пятнадцати глав второй части Налогового кодекса привели к следующим изменениям:
1. Снижение ставки налога на прибыль до 24% и одновременно отмена всех льгот по нему, а также введение налогового учета по данному налогу – это все привело к снижению доли налога в налоговых доходах бюджетной системы России. Аналогичная ситуация наблюдается на предприятии. Например, на ОАО «Морион» сокращение налога на прибыль составило 4176,2 тыс. руб. в 2002г. по сравнению с 2001г, но практически не снизило налоговую нагрузку на предприятие, так как были отменены льготы по данному налогу. Такое значительное сокращение поступлений налога произошло в большей степени за счет резкого сокращения выручки от реализации на 16,4% в 2002 году по сравнению с 2001г., а не за счет снижения ставки. По моему мнению, отмена льгот по налогу на прибыль не дала того результата, который ожидался, потому что величина налога по ставке 35%, но с учетом всех льгот примерно равносильна величине налога по ставке 24%, но с отменой всех льгот. Таким образом, я считаю, что если законодатели хотят добиться снижения налоговой нагрузки на предприятие, то не нужно отменять все льготы (особенно инвестиционной льготы).
2. Введение ЕСН с регрессивной шкалой налога и основной ставкой 35,6%, что на 2,9% ниже, которое стало возможным из-за отмены взносов в ФЗН и снижения ставки в ФСС на 1,4 %. Сейчас идет активное обсуждение о снижении основой ставки налога до 26%. Это повлечет за собой нехватку денежных средств в государственных внебюджетных фондах. По подсчетам специалистов дефицит средств только в Пенсионном фонде может составить до 160 млрд. руб., в ФСС - примерно 20 млрд. руб., в ФОМС – до 16 млрд. руб. Правительство предлагает покрыть этот дефицит из средств федерального бюджета, тем самым, уйдя от профицитного бюджета. На ОАО «Морион» наблюдается рост фонда заработной платы, что приводит к повышению выплат ЕСН. По моему мнению, изменение ставки ЕСН до 26% пока преждевременная задача, так как профицитный федеральный бюджет может быть не всегда. А вдруг федеральный бюджет будет дефицитным, то Правительству негде будет брать средства на покрытие дефицита внебюджетных государственных фондов, а это может привести к задержкам выплат пенсий, социальных пособий и к очередному кризису. Я считаю, что нужно искать другие источники покрытия данного дефицита прежде чем вводить ЕСН по ставке 26%.
3. Отменены налоги с оборота - на пользователей автодорог, на приобретение автотранспортных средств, на содержание жилищно-коммунальной сферы, поскольку существование этих налогов оказывает негативное воздействие на финансовое положение организаций. Мировая практика показывает, что при развитии системы косвенного налогообложения выбор, как правило, происходит в пользу либо НДС, либо оборотных налогов, так как с экономической точки зрения одновременно взимание этих налогов неоправданно. Отмена этих налогов привела к ежегодному снижению налоговой нагрузки с 2001 года. Например на ОАО «Морион» к 2003г налоговая нагрузка снизилась на 1,4%.
4. Установление плоской шкалы налога на доходы физических лиц в размере 13 % должно было решить задачу легализации заработной платы. Но в то же время это привело к увеличению налоговой нагрузки на основную массу населения (90 %), которые платили до введения плоской ставки налог по 12-процентной ставке. Плоская шкала налога на доходы физических лиц привела лишь к большему неравенству населения по доходам. А задача, которую ставили законодатели так и не решена, так как если на предприятии или у индивидуального предпринимателя есть отлаженный механизм сокрытия доходов, то он никогда не покажет легально фактическую заработную плату, потому что при нашем неустойчивом законодательстве в области налогов сегодня ставка налога 13%, а завтра может быть во много раз больше. От данной реформы в выигрыше оказались лишь те, кто платил подоходный налог по прогрессивным ставкам. Поэтому я считаю, что будет правильным возврат к прогрессивной шкале налога. На ОАО «Морион» рост налога на доходы физических лиц произошел ввиду роста заработной платы работником.
5. Произошла отмена дублирующего налога, такого как налог с продаж, который взимался параллельно с НДС и оборотными налогами. Как видно из мировой практики в США роль НДС выполняет другой косвенный налог - налог с продаж, который также в значительной степени перекладывается на конкретного потребителя. В Европе используется иной подход - там центральную роль играет НДС. Изменилась ставка НДС, она снизилась на 2 % и сейчас рассматривается дальнейшее снижение ставки до 16-17%
6. Введена единая ставка налога на добычу полезных ископаемых. Это нововведение вызвало споры среди экономистов, потому что единая ставка уравнивает в одну линию все предприятия добывающей отрасли. Хотя различия этих предприятий очень существенны – по себестоимости продукции: у предприятий со старыми шахтами себестоимость добываемых ресурсов выше за счет выработки шахт – им с каждым годом приходится спускаться все ниже под землю, у предприятий с новыми разработками себестоимость продукции ниже. Еще одним негативным последствием является привязка налога к мировым ценам на нефть, что может привести к резкому снижению поступлений налогов в случае обвала мировых цен на нефть.
7. Введены главы регулирующие налогообложение малого предпринимательства.
Основными задачами Правительства РФ в области реформирования налоговой области является повышение поступлений налогов в бюджет и одновременно снижение налоговой нагрузки в целом на экономику страны и на предприятие в частности. Введение глав, регулирующих налогообложение малого предпринимательства, введет к тому, что Правительство, пытаясь оказать поддержку малому бизнесу, сокращает для них количество налогов (как в случае с единым налогом на вмененный доход) или снижает им ставки основных налогов (как в случае с упрощенной системой налогообложения). Таким образом, Правительство при помощи упрощения системы уплаты налогов оказывает посильную помощь развитию малого бизнеса.
Как видно из анализа, проведенного в данной работе, налоговая нагрузка на экономику в целом постепенно снижается в среднем на 1-2% в год. Та же тенденция наблюдается и на предприятиях. Например, на ОАО «Морион» с 1999г. по 2003г. налоговая нагрузка сократилась с 41,3 % до 33,9 % соответственно.
Проведенный анализ теоретических и практических проблем налогообложения приводит к выводу о необходимости дальнейшего развития налоговой реформы. Но, прежде всего, в ближайшее время ставится задача по адаптации экономики страны и предприятий к уже сложившейся налоговой системе с незначительным изменением налогового законодательства при применении его на практике.
Главной, на сегодняшний день, считается проблема параллелизма налогового и бухгалтерского учета. Если, последовав примеру МНС РФ, другие пользователи финансовой отчетности сочтут, что система бухгалтерского учета не удовлетворяет в полной мере их информационным потребностям, то не за горами появление нормативного закрепление антимонопольного учета, учета в целях предупреждения несостоятельности и финансового оздоровления, управленческого учета и т.д.
Другими словами, двигаясь в русле тенденций «Каждому пользователь – по отдельной учетной системе» необходимо обеспечить функционирование соответствующего количества учетных систем. Не требует особых доказательств утверждение, что наиболее значимым результатом подобных методологических и нормативных инноваций будет являться резкий рост накладных расходов российских компаний в общей сумме их издержек и, как следствие, снижение конкурентоспособности.
Список литературы.
1. «Комментарий к Программе социально-экономического развития на среднесрочную перспективу (2003-2005 гг.). Отрывок. Налоговая политика» // Средства Интернета, 2003.
2. «Программа социально-экономического развития на среднесрочную перспективу (2003-2005 гг.)» // Средства Интернета, 2003.
3. Акцизы. Сборник нормативных документов. Выпуск №213. – Пермь: Подольская типография ЧП, 2003.
4. Закон РФ от 27.12.1991г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Справочная правовая система «Консультант-плюс».
5. Иванов В. И. «Отчетность. Налоги. Учет. Практическое пособие» Вып. 3 – Пермь: Аудиторская фирма «ИВС», 2001.
6. Иванов В. И. «Отчетность. Налоги. Учет. Практическое пособие» Вып. 5 – Пермь: Аудиторская фирма «ИВС», 2002.
7. Инструкция «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 15.06.2000г. № 62 – Пермь: МНС ФР, 2000.
8. Налоговый кодекс РФ: части первая и вторая. – М.: Юрайт-М, 2002.
9. Налогообложение в г. Перми и Пермской области. Выпуск № 214. – Пермь: Подольская типография ЧП, 2003.
10. «Налоги в условиях экономической интеграции»./В. С. Бард и другие. М.: КНОРУС, 2004.
11. «Налоговая реформа в России: проблемы и решения». – М.: ИЭПП, 2003.
12. «Налоговый учет в 2002 году. Учетная политика для целей налогообложения» / под ред. С. А. Николаевой. Издание 3-е, переработанное и дополненное. – М.: «АН-Пресс», 2002.
13. «О Н. И. Тургеневе и его книге см.: У источников финансового права». Серия – «Золотые страницы российского финансового права». – М.: Статут, 1998.
14. «Экономический анализ налоговой реформы» // «Материалы семинара «Стратегия развития» от 26 мая 2003 года». М., 2003.
15. Винницкий Д. В. «Российское налоговое право». – СПб: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003.
16. Годме П. «Финансовое право» - М.: «Прогресс», 1978. с. 383-384
17. Гуреев В. «Налоговое право».М. : Экономика, 1995. С. 28-28
18. Денисова И. «Понятие налога. Принципы и функции налогообложения. Налоговая система России». – М.: Юристъ. 1996. С.181.
19. Кейнс Дж. М. «Общая теория занятости, процента и денег». – М.: «Прогресс», 1978. С. 364-367.
20. Ожегов С. «Словарь Русского языка». – М.: Русский язык, 1986. С.378
21. Парыгина В. А., Тедеев А. А. «Налоговое право РФ». – Ростов-на-дону: Феникс, 2002.
22. Пепеляев С. «Основы налогового права: Учебно-методическое пособие». – М.: Инвест Фонд, 1995. С. 24
23. Пепеляев С. Г. «Налоговое право». – М.: ИД ФБК,2000.
24. Покачалова Е. «Налоги. Их понятие и роль». /Финансовое право: Учебник. М.: Изд-во БЕК. 1995. С. 226.
25. Смит А. «Исследование о природе и причинах богатства народов». – М., 1996. С. 603.
26. Срезневский И. «Материалы для словаря древнерусского языка по письменным памятникам». – СПб., 1912. Т. Ш.
27. Усоскин В. «Теория денег». – М.: «Прогресс», 1976, с. 44-78.
28. Черник Д. «Налоги: Учебное пособие». – М.: Финансы и статистика. 1996. С. 46.
29. Черник Д. «Размышления над проектом НК РФ». – «Консультант», 1996, № 11, С 70-72.
30. Юткина Т. Ф. "Налоги и налогообложение", Москва, 1998.
31. Янжул И. И. «Основные начала финансовой науки». – М., 1904. С. 49.
32. «Заседание «Круглого стола». Налоговая реформа в России». // «Финансы». 1998. №5, с29-31.
33. «Налоговая реформа: первые результаты и поиски путей к дальнейшему прогрессу» // «ФК-Новости». 08.04.04.
34. «Налоговый инициативы Правительства РФ» // «Вестник РЭО» №123, от 24.04.04.
35. «По сообщениям информационных агентств и органов исполнительной власти» // «Налоги». 2002. №7, с. 2.
36. «Реформы не планируются» // «Дайджест правовой прессы в Санкт-Петербурге» от 08.12.03.
37. Абакумова Е. «Когда в товарищах согласья нет…» // «Экономика и жизнь». 2003. № 11, с. 4.
38. Астапов К. «Приоритеты налоговой реформы В РФ» // «Экономист». 2003. № 2, с.54-59.
39. Астапов К. Л. «Новые тенденции в бюджетной и налоговой политике» // «Финансы» 2002. №10, с.19-23.
40. Барулин С. В., Бекетова О. Н. «Лафферовы эффекты в экономике современной России» // «Финансы». 2003. № 4, с.34-37.
41. Басалаева Е. В. «О координации и гармонизации налоговых отношений» // «Финансы». 2004. № 2, с. 27-29.
42. Биткибеков С. « Конец налоговой реформы» // «Вести». 2003. № 2(10), с. 74-75.
43. Бодрягина О. «Акцизы в погоне за инфляцией» // «Налоги». 2004.
44. Борзунова О. А. «Работа над налоговой реформой продолжается» // «Финансы». 2003. № 9, с. 31-34.
45. Брызгалин А. В. «Организационные принципы Российской налоговой системы» // «Финансы». 2000. №5, с. 33-35.
46. Брызгалин А. В. «Справедливость как основной принцип налогообложения». // «Финансы», 1997. № 8, с. 28-29.
47. Васильева А. «Экономический анализ налоговой реформы» // «Вопросы экономики». 2003. №6.
48. Горский К. В. «Некоторые параметра налоговой реформы» // «Финансы». 2004. № 2, с. 23-26.
49. Гуревич С. В. «Косвенное налогообложение в реформируемой налоговой системе» // «Финансы». 2004. № 3, с. 32-33.
50. Демин А. В. «Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность». // «Налоговый вестник». 2002.№3, с. 155-160.
51. Динес И. Ю. «Налоговая реформа проблемы остаются» // «Финансы», 2003. №1, с. 32-33.
52. Дубов В. В. «Действующая налоговая система и пути ее совершенствования». // «Финансы» № 11, 2001, с. 22-24.
53. Дубова М. Д. «Роль единого социального в развитии социальной политики государства». // «Финансы». 2002. № 6, с. 44-45.
54. Зинченко О. «По закону!». // «РЭЖ». 2002. №10, с. 1.
55. Караваева И. В. «Вопросы развития налоговой реформы в Налоговом кодексе». // «Финансы». 2000. № 8, с. 17-19.
56. Кашин А. В. «Налоговая политика в России на современном этапе». // с. 38-42.
57. Кашин А. В., Бобоев М. Р. «О совершенствовании налоговой системы Российской Федерации. // «Налоговый вестник». 2002. № 12, с. 14-20.
58. Козлов Д. А. «Налоговая реформа: что изменилось, а что осталось неизменным?» // «Финансы». 2001. № 3, с. 35-37.
59. Крутякова Т. «Сюрпризы единого социального». // «РЭЖ». 2002. № 2, с. 2.
60. Кудрин А. Л. «Федеральный бюджет: итоги и задачи»// «Финансы». 2003. №1, с.3-8
61. Лаптиев А. Л., Сугак В. В. «Об изменениях налогового законодательства в 2002 году» // «Налоговый вестник». 2002. № 9, с. 21-28.
62. Малис Н. И. «Плюсы и минусы изменения ставки налога на прибыль» // «Финансы». 2003. № 9, с.26-27.
63. Ордынская И. «Реформа ЕСН. Вот – новый поворот» // «Налоги». 2004.
64. Ордынская И. «Соображают на троих» // «Экономическая жизнь». 2002. № 52, с. 29.
65. Ордынская И. «Финишная прямая» // «Налоги». 2004.
66. Ордынская И., Проклова Е. «Поправка нет конца» // «Экономическая жизнь». 2002. № 11, с.4.
67. Подпорин Ю. «Налоги: нет предела совершенству…» // «Налоги». 2004
68. Пушкарева В. М. «Генезис категории “Налог” в истории финансовой науки» // «Финансы». 1999. №6.
69. Чудодеев А., Галкин Н. «Владимир Путин поставил правительству новые амбициозные задачи. Раздача наград за прошлые достижения перенесена на неопределенный срок» // «Итоги». № 12, 2004.
70. Шаталов С. Д. «Налоговая реформа выходит на финишную прямую» // «Консультант». 2004. № 2, с. 9-13.
Приложение.