Аудит господарських операцій в умовах функціонування АРМ бухгалтера на матеріалах місцевої ауди

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ УКРАЇНИ

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМ, ЮРІЯ ФЕДЬКОВИЧА

ЕКОНОМІЧНИЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА ОБЛІКУ І АУДИТУ

ДОПУСТИТИ ДО ЗАХИСТУ

ЗАВ.КАФЕДРИ В.П.ДУДКО

підпис___________

дата___________

ДИПЛОМНА РОБОТА

на тему:

“АУДИТ ГОСПОДАРСЬКИХ ОПЕРАЦІЙ В УМОВАХ ФУНКЦІОНУВАННЯ

АРМ
БУХГАЛТЕРА”

(на матеріалах аудиторських фірм

Чернівецької області).

Виконавець:

СТУДЕНТ / курсу

спеціальність 7.05.01.06 С.П. КОСТЕНКО

Керівник:

Кандидат економічних наук,

доцент В.П. ДУДКО

ЧЕРНІВЦІ, ЧДУ, 1998

ЗМІСТ

Вступ

1. Теоретичні основи аудиту в умовах

ринкових відносин.

1.1 Суть аудиту, історичні аспекти розвитку і

становлення його в Україні.

1.2 Система норм аудиту в Україні.

1.3 Дослідження стану аудиту в Чернівецькій

області.

2. Методика проведення аудиту господарських

операцій.

2.1 Аудит системи бухгалтерського обліку.

2.2 Аудит загальних фінансових результатів

діяльності підприємства.

2.3 Аудит фінансового стану суб`єктів

господарювання.

3. Шляхи вдосконалення аудиту.

3.1 Вдосконалення систем економічного

контролю.

3.2 Використання ЕОМ в аудиті.

Висновки

Список літератури Вступ

Поступовий перехід народного господарства України до ринкових відносин призвів до появи спільних підприємств, господарських товариств, бірж, комерційних банків, інвестиційних фондів тощо.

У зв`язку з виникненням підприємств з різними формами власності стало зрозумілим те, що традиційна система фінансового контролю в тому вигляді, в якому вона існувала при адміністративно-командній системі управління, не може захистити ні інтереси держави, ні інтереси власника. Саме власника, а не когось іншого. На сьогодні співвласником в Україні є громадяни - засновники господарюючих суб`єктів, громадяни-акціонери, які взяли участь у приватизації державного майна, колективи громадян та держава. В економічному відношенні всі ці власники відділені від своїх часток власності, що перебувають у різних господарюючих суб`єктах (акціонерних товариствах, довірчих товариствах, комерційних банках, інвестиційних компаніях тощо), в результаті чого не можуть володіти об`єктивною і достовірною інформацією про використання цієї власності. Адже саме власнику необхідна подібна інформація про фінансовий стан підприємства, його потенціал і стабільність у майбутньому. Власник має і повинен знати, наскільки ефективно використовуються вкладені ним у підприємство кошти. Але не кожен, хто здійснює управління майном і коштами цих власників, зацікавлений подавати їм достовірну інформацію про результати своєї діяльності. Майнові інтереси всіх власників має захистити держава.

Однак у ринкових умовах господарювання традиційні форми фінансового контролю не можуть виконувати функції захисту майнових інтересів власників. Практика країн з ринковою економікою показує, що захистити майнові інтереси власників може такий вид незалежного фінансового контролю, як аудит, який є одним з головних елементів їх ринкової інфраструктури. Передумовою такого контролю є взаємна зацікавленість підприємств в особі їх власників (акціонерів, вкладників тощо), держави в особі податкових органів і самого аудитора в забеспеченні достовірності обліку та звітності.

Іншою причиною необхідності впровадження аудиту в Україні є те, що в ринкових умовах фінансовий стан кожного господарюючого суб`єкта залежить від його взаємовідносин з іншими суб`єктами господарювання, і тому зростає потреба у достовірній обліковій і звітній інформації про їх діяльність. Зокрема, така інформація необхідна:

- власникам господарюючих суб`єктів для визначення стратегії їх розвитку;

- банкам для прийняття рішення про доцільність надання кредиту;

- інвесторам (місцевим та іноземним) при вкладанні своїх капіталів у інші господарюючі суб`єкти;

- постачальникам для одержання гарантій повної оплати за відвантажені товари, виконані роботи та надані послуги;

- акціонерам для контролю за роботою адміністрації товариства;

- державним органам для планування потреб макроекономіки та оцінки податкових надходжень до бюджету тощо.

Для підтвердження достовірності звітної і облікової інформації господарюючих суб`єктів виникає потреба у перебудові всієї системи фінансового контролю на основі вивчення і використання міжнародного досвіду. У країнах з ринковою економікою таке підтвердження здійснюють аудитори. Міжнародний досвід розвитку аудиту свідчить про те, що аудиторська перевірка - це норма, без якої неможливий цивілізований бізнес. Основне її призначення - це незалежна перевірка фінансової звітності та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб`єктів господарювання з метою формування висновків стосовно їх фінансового стану і достовірності його відображення в бухгалтерському обліку та звітності у відповідності з чинним законодавством і встановленими нормативами.

Подальший розвиток ринкових відносин вимагає вдосконалення аудиторської діяльності і в нашій країні. Значний внесок у становлення і розвиток аудиту в Україні зробили вітчизняні та зарубіжні економісти.

Але багато теоритичних та практичних проблем залишаються невирішеними, це створення системи національних стандартів і нормативів аудиту, визначення напрямків комп`ютерізації аудиторської діяльності і розробка практичних методик аудиту в середовищі електронної обробки даних.

Важливість вказаних проблем та необхідність їх теоретичного дослідження обумовили вибір теми дипломної роботи.

Метою дипломної роботи є розробка рекомендацій і пропозицій по вдосконаленню методології проведення аудиту фінансового стану та фінансових результатів промислових підприємств.

Об`єктом дослідження є аудиторські фірми м.Чернівців.

1. Теоретичні основи аудиту в умовах ринкових відносин

1.1 Суть аудиту, історичні аспекти розвитку і становлення його в Україні

Першими користувачами бухгалтерської інформації були рабовласники і феодали. Прагнучи, щоб управляючі забезпечували отримання якнайвищого прибутку, власники, які їх наймали, призначали контролерів, які вислуховували звіти управляючих. На державному рівні (наприклад, при канцелярії) створювались спеціальні органи (рахункове управління), які контролювали збір податків, державні витрати. Цей вид контролю набув особливо швидкого розвитку після епохи Відродження в Європі. На цьому етапі він вже відокремився від виконавчої влади і прийняв форму урядового контролю за рахунками.

З розвитком торгівлі та промисловості вирішальну роль в бюджеті країн стало відігравати надходження податків, а отже, і податкова система. Для вирішення непорозумінь між податковими органами, управляючими, які представляли інтереси власників, державного контролю уже було недостатньо, адже він захищав лише інтереси держави. Виникла потреба у незалежному контролі, який дістав назву аудиту -
“слухати”(лат.) При чому у ньому були зацікавлені обидві сторони. До послуг аудиторів зверталася і незацікавлена сторона - суд, арбітраж, які відстоювали справедливість.

Могутнім поштовхом у розвитку аудиту стало розмежування функцій та інтересів між підприємцями (управлінцями, адміністрацією, менеджерами) в епоху розвитку капіталізму, коли власник для керівництва своїми підприємствами наймав спеціальний апарат управління. Для того, щоб запобігти зловживанням, приховуванню витрат і доходів, неправильному розподілу прибутку, навмисному його присвоєнню найманими управляючими, власник мусив вдаватись до перевірки фінансової звітності незалежним аудитором.

З 1844р. у Великобританії виходить серія законів про компанії, за якими вони зобов`язані один раз протягом року запрошувати незалежного бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвердження звітності та звітування перед акціонерами. Анало-гічні рішення щодо обов`язкового незалежного аудиту були прийняті у Франції (1867р.), США (1887р.), Німеччині (1931р.).

Традиційно аудит звітності здійснювався раз на рік по закінченню звітного періоду, тобто у першій половині року. Друга була майже вільна. І тому вже в епоху Відродження аудитори як висококваліфіковані спеціалісти виконували різні послуги клієнтам з підготовки фінансових звітів, оцінки об`єктів при їх продажу, ліквідації тощо. Це був власне не аудит, а роботи, су-путні йому.

Розвиток капіталізму потребував великих капіталовкладень. Це призвело, особливо в США, до створення акціонерних товариств зі значним статутним фондом. І тут зіткнулись інтереси акціонерів, як власників, з правлінням товариства, дирекцією, іншими акціонерами. Розв`язання спірних питань в наявності або перспективі (як можливості), не допущення можливості їх виник-нення вимагало підтвердження достовірності фінансових звітів висококвалі-фікованими незалежними спеціалістами.

До того ж розвиток аудиту був зумовлений спільністю інтересів акціонерів, власників (управлінців) бірж, банків (аудиторське підтвердження фінансового стану забеспечувало більші гарантії отримання кредитів), майбутніх інвесторів, держави, постачальників сировини, матеріалів, оптових покупців продукції тощо.

Отже, причинами виникнення, становлення і розвитку аудиту були не тільки розподіл і зіткнення інтересів, але й спільність їх.

Керівництво великих акціонерних товариств, корпорацій на відміну від дрібних підприємств неспроможне самостійно ефективно контролювати діяльність підвідомчих підприємств, підрозділів і тому створює систему внутрішнього аудиту (при раді директорів, правлінні товариств). В умовах жорсткої конкуренції вона забеспечує адекватність управління політиці товариства на всіх його рівнях, високу конкурентноспроможність і прибутко-вість підвідомчих одиниць, достовірність і точність обліку, а також полегшує проведення зовнішнього аудиту і завдяки цьому відкриває можливості для розширення різноманітних послуг, консультацій.

В останні десятиріччя широкого розвитку набули міжнародні, міжнаціональні інвестиції, що зумовило створення спільних підприємств, транснаціональних корпорацій. У свою чергу, це викликало до життя міжнародні аудиторські фірми: “Ернст енд Янг”, “Прайс Уотерхауз”, “ДРТ”, “Артур Андерсен” тощо. Отже, аудит вийшов за національні рамки і поширився на діяльність спільних підприємств кількох держав. З розвитком аудиту розширюється сфера супутніх аудиту робіт (послуг). Згідно з міжнародними нормативами до супутніх аудиту робіт належать:

1). Підготовка оглядів, які пов`язані з нефінансовою інформацією (про ефективність функціонування внутрішнього аудиту, комп`ютерного програмного забеспечення обліку);

2). Аналіз бухгалтерської (фінансової) звітності;

3). Виконання погоджених процедур щодо окремих рахунків бухгалтерського обліку, балансу (фінансового звіту) або бухгалтерської (фінансової) звітності в цілому, ці процеси можуть стосуватися також нефінансової інформації;

4). Складання (підготовка) бухгалтерської (фінансової) звітності (повної або часткової), а також іншої фінансової та нефінансової інформації.

Супутні аудиту роботи виконуються за угодами, в яких чітко зазначається, що ці роботи не є аудитом чи перевіркою.

Супутні аудиту роботи - це різні послуги, консультації аудиторської фірми (аудитора), про виконання яких домовились клієнт та аудитор і не потребують аудиторських висновків про достовірність бухгалтерської звітності та іншої обліково-фінансової інформації. На теріторії України у складі царської Росії вже в 1811р. існував державний контроль в особі державного контролера, який входив до ради міністрів на правах міністра і губернських контрольних палат на місцях. Аудиторська незалежна діяльність не знайшла поширення.

У радянські часи в Україні функціонував лише державний контроль, який здійснювали Міністерство державного контролю УРСР, а згодом Комітет народного контролю УРСР, а також відомчі органи контролю (контрольно-ревізійні управління міністерств і відомств).

Нові умови господарювання, що формуються в Україні після краху командно-адміністративної системи (роздержавлення власності; створення самостійних підприємств, діяльність яких заснована на приватній, кооперативній чи акціонерній власності; малих підприємств, підприємств з обмеженою відповідальністю; комерційних банків, спільних підприємств), об`єктивно зумовили необхідність розвитку аудиту. Спочатку він стосувався передусім діяльності спільних підприємств і здійснювався такими створеними в Україні аудиторськими фірмами, як “Інаудит”, “Ернст енд Янг Україна”, а також рядом фірм з аудиту національних підприємств.

Більш широкого розвитку аудит в Україні набув з виходом Закону «Про аудиторську діяльність» і створенням Аудиторської палати України.

Поряд з традиційними супутніми аудиту роботами аудиторські фірми в Україні надають послуги з приватизації майна, комерціалізації торгівлі, акціонування підприємств.

Отже, аудит - це незалежна перевірка бухгалтерської звітності та іншої обліково-звітної інформації про діяльність підприємств з метою підтвердження їхньої достовірності та законності.

За формою і метою здійснення розрізняють аудит зовнішній (незалежний) і внутрішній (залежний, тобто підлеглий тій фірмі, в якій він проводиться).

Мета і завдання зовнішнього аудиту відрізняються від контролю на державних підприємствах. У найзагальнішому вигляді мета і завдання останнього полягає у забеспеченні збереження державної власності, економного використанні ресурсів, виконання планових завдань, правильності ведення обліку, складання звітності тощо. Метою ж і завданнями зовнішнього аудиту є підтвердження правильності звітності, обліку, оцінка відповідності внутрішнього контролю (аудиту) політиці, меті діяльності підприємства.

На перших етапах розвитку зовнішній аудит зводився до підтвердження звітності. Розвиваючись, внутрішній аудит став спиратись на зовнішній, використовувати його результати. Вивільнений час аудитори могли використовувати для надання клієнтам супутніх послуг, спираючись на результати внутрішнього аудиту.

Зовнішній аудит тих фірм, де є внутрішній, з погляду їхньої мети і завдань слід розглядати як одне ціле. Ця обставина має важливе значення для українсь-кої економіки. Вивчивши світовий досвід розвитку аудиту, особливо протягом останніх 25-30 років, ми маємо взяти на озброєння все найкраще, проминувши етап проб і пошуків. Передусім слід орієнтуватись на внутрішній аудит і організовувати його на великих підприємствах за кращими світовими зразками, оскільки саме такий аудит визначає ефективність роботи підприємства і результати зовнішнього аудиту.

Внутрішній аудит здійснюється у великих акціонерних товариствах, корпораціях. Організаційно це, як правило, комітет аудиторів при раді директорів (раді правління).

За масштабами роботи внутрішній аудит поділяють на загальний - з усіх питань аудиту фірми (компанії) в цілому, і локальний - з окремих напрямів аудиту (технології, бухгалтерського обліку).

Внутрішній аудит згідно з міжнародним нормативом “Використання результатів роботи внутрішнього аудитора” (липень 1982р.) здійснюється за такими напрямками:

Аналіз системи обліку і внутрішнього контролю;

Вивчення бухгалтерської (фінансової) та операційної інформації (за окремими статтями витрат, залишків на бухгалтерських рахунках тощо);

Вивчення економічності та ефективності управлінських рішень на різних

рівнях господарювання;

4.Аналіз адекватності політики у сфері менеджменту;

5.Оцінка якості інформації;

6.Розробка проектів управлінських рішень;

7.Проведення стратегічного аналізу;

8. Розробка фінансових прогнозів.

Внутрішній аудит користується послугами і контролює внутрішніх ревізорів. Отже, першочерговим завданням великих компаній є формування внутрішнього аудиту. Внутрішній аудит там, де він створений є обов`язковим.

Зовнішній аудит може бути добровільним (за бажанням підприємств-клієнтів) і обов`язковим (згідно з законодавчими актами). Так, відповідно до Закону про аудиторську діяльність аудит підприємств з приватною власністю, комерційних банків, фондів, бірж проводиться щорічно. Обов`язковий аудит може бути організований також за рішенням суду або слідчих органів. Слід зазначити, що зовнішній аудит обов`язковий для всіх підпідприємств у Великобританії, а в більшості країн - тільки для великих. При чому в деяких країнах один і той самий аудитор надає супутні послуги щодо ведення обліку, складання звітності та її аудиту. Таких недоліків нам слід уникати.

Аудит мають здійснювати аудитори, які можуть працювати самостійно або в аудиторській фірмі.

Аудиторські фірми залежно від участі в них аудиторів різних країн можна поділити на національні, в яких працюють тільки аудитори України, і міжнаціональні - спільні підприємства, в яких беруть участь аудитори різних країн.

Міжнаціональні аудиторські фірми спочатку направляють до тієї або іншої країни своїх аудиторів на кілька років, навчають національні кадри, а потім у цих фірмах працюють тільки національні кадри. Аудиторська фірма повинна мати ліцензію на проведення аудиту, в ній повинен працювати мінімум один аудитор, який має кваліфікаційний сертифікат, який видається на 5 років особам, які мають стаж роботи за цією спеціальністю 3 роки. Діяльність неза-лежних аудиторських фірм державному управлінню не підлягає.

Питання, пов`язані з підготовкою, роботою і професійним захистом аудиторів, регулюють аудиторська палата України та Асоціація аудиторів України.

Аудиторська палата України здійснює сертифікацію фахівців, затверджує норми аудиторської діяльності, веде реєстр аудиторів та аудиторських фірм. Вона функціонує як незалежний самостійний орган на засадах самоврядування. Члени палати працюють на громадських засадах.

Професійний захист аудиторів здійснює Спілка аудиторів України. Це викликано конфліктами між аудиторами та їхніми клієнтами у зв`язку з неспроможністю точного прогнозу банкрутства, нерозкриттям заплутаних місць у звітах клієнтів, не повним викриттям недоліків в їхній роботі тощо.

Спочатку бухгалтери та аудитори об`єднувались в одній асоціації. Зараз вони відокремлені.

Перша асоціація бухгалтерів була створена в Італії у 1581р. У 1853р. в Шотландії був заснований Едінбурзький інститут аудиторів. У 1887р. створена Американська асоціація аудиторів, а у 1976р. Асоціація аудиторських систем електронної обробки даних.

Національні асоціації бухгалтерів і аудиторів стали об`єднуватись в міжнародні. Так, у 1977р. створена Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ), а в 1986р. Федерація європейських бухгалтерів, до складу якої входить 21 країна, в тому числі Україна.

Узагальнення результатів теоретичних і аналітичних досліджень, які проводять учені та спеціалісти-практики в галузі аудиту, викладених у літературі, дає можливість зробити висновок про необхідність комплексного підходу до організації аудиторської діяльності. Для цього доцільно застосовувати узагальнену модель аудиту, яка розкриває його структуру і основні характеристики (мал. 1.1).

Як і будь-який інший вид діяльності, аудит слід розглядати з погляду системного процесу, в центрі якого - аудиторська фірма (служба). Ефективно функціонувати ця організаційна система може лише грунтуючись на законах і правилах сучасного менеджменту.

мал.1.1

ЗАГАЛЬНА МОДЕЛЬ АУДИТУ

МЕТОДИ	ПРИЙОМИ	НОРМАТИВИ	РИЗИК	ВИДИ
Індукція Дедукція Системний аналіз Метод експертних оцінок	Визначення стану об`єктів у натуральному вигляді Зіставлення Оцінка	Національні (внутрішні, зовнішні) Міжнародні (внутрішні, зовнішні)	Власний ризик Ризик контролю Ризик виявлення	Внутрішній (залежний) Зовнішній (незалежний)
А У Д И Т
Мета Завдання Суб`єкти Об`єкти Організація Методика Контрольна інформація	Економічні, організаційні, інформаційні та інші системи	Інформаційні Організаційно-функціональні Кореспонден-ція (аудитора, підприємства-клієнта)	Постановка проблеми Збирання даних Оцінка даних Послуги	Перевірка бух. звітності Надання аудиторських послуг
ЕЛЕМЕНТИ	ПРЕДМЕТ	ДОКУМЕНТИ	СТАДІЇ	ФУНКЦІЇ

З використанням стабільного підходу до процесу управління аудиторською діяльністю розроблений алгоритм управління аудиторською діяльністю (мал.1.2).

Розглянутий алгоритм дає змогу заново створюваній аудиторській фірмі чітко і конкретно визначити свою стратегію, етапи діяльності. У діючих фірмах він сприяє ефективному управлінню аудиторською діяльністю, удосконаленню її, забеспечує надійне і стабільне становище фірми в існуючій ринковій інфраструктурі.

Ще один аспект удосконалення організації аудиторської діяльності та управління нею полягає в документуванні аудиторських перевірок. Більшість дослідників одним з основних інформаційних документів про стан об`єкта, що перевіряється, називають анкету для опитування керівників про організацію аудиторської діяльності на їхньому підприємстві.

мал.1.2

АЛГОРИТМ УПРАВЛІННЯ АУДИТОРСЬКОЮ ДІЯЛЬНІСТЮ

	1).ПЛАНУВАННЯ
-Визначення цілей і завдань аудиту; -Вибір стратегії; -Розробка забеспечуючих планів -Формування бюджетів. (вказівки з прийняття рішень і виконання дій); -Визначення тактики, політики, правил;
	2).ОРГАНІЗАЦІЯ
-Формування організаційної структури -Створення інформаційної та управління; матеріально-технічної бази. -Підбір і підготовка кадрів;
	3).ОПЕРАЦІЙНА ФУНКЦІЯ
ПІДГОТОВЧИЙ ЕТАП	ОСНОВНИЙ ЕТАП	ЗАКЛЮЧНИЙ ЕТАП
-Ознайомлення з бізнес-планом підприємства; -Укладання договору на проведення аудиторської перевірки.	-Перевірка внутр.конт- ролю, дотримання принципів бух.обліку; -Попередній бух.облік стану справ на під-ві.	-Складання звіту і вис-новку про перевірку; -Надання консультаційних послуг.
	4).КОНТРОЛЬ
-Реалізація певних правил, процедур, -Визначення стандартів (показ- ліній поведінки по відношенню до ників результативності); людських, матеріальних і фінансових -Зіставлення результатів зі стан- ресурсів; дартами.Дії.
	5).МОТИВАЦІЯ
-Визнання і схвалення результатів -Успіх; роботи; -Можливість творчого і ділово- -Високий ступінь відповідальності; го зростання.

ських перевірок. Більшість дослідників одним з основних інформаційних документів про стан об`єкта, що перевіряється, називають анкету для опитування керівників про організацію аудиторської діяльності на їхньому підприємстві.

За допомогою цієї анкети можна скласти загальне враження про стан досліджуваного підприємства, охарактеризувати його організацію, виявити особливості управління, проблеми в обліку та інформаційному забеспеченні. Також аудиторам така анкета допоможе визначити попит на їхні послуги, сприятиме формуванню наукового підходу до процесу управління аудитор-ською діяльністю.

Анкета для опитування керівника підприємства-клієнта при проведенні аудиторської перевірки

1. Вид діяльності вашого підприємства: виробнича

комерційна

наукова

інша_____________________________________________________

2. Форма власності:

державна

колективна

приватна

інша_____________________________________________________

3. Мета діяльності вашого підприємства:

_________________________________________________________

4. Чи проводилась реструктуризація підприємства і коли?

_________________________________________________________

5. Яким формам прийняття рішення Ви віддаєте перевагу?

одноосібним

колегіальним

колективним

6. Які форми контролю застосовуються на Вашому підприємстві?

внутрішній аудит

зовнішній аудит

внутрішні ревізії

7. Чи організовано на Вашому підприємстві внутрішній облік?

так

ні

8. Хто на Вашому підприємстві здійснює облікову діяльність?

штатний бухгалтер

бухгалтер-сумісник

бухгалтерія (штат)

інші________________________________________________

9. Чи є у Вас труднощі в організації і проведенні обліку?

так

ні

10. Якщо є, то зазначте причини цих труднощів:_________

_____________________________________________________

11. Перелічіть джерела формування інформаційно-правової бази на підприємстві:

законодавчі акти

органи державної влади

спеціальна література

інформаційні системи

інші_________________________________________________

12. Чи є у Вас потреба в консультаційних послугах?

так

ні

13. Якщо так, то консультаційні послуги з яких проблем Вам потрібні?

створення організаційної структури

організація технологічного процесу

аналіз результатів фінансової діяльності

техніка ведення бухгалтерського обліку

розробка стратегії розвитку підприємства

інші_______________________________________________________

14. Освіта_______________________________________________________

15. Загальний стаж роботи________

16. Стаж роботи на керівній посаді_______

17. Вік______

1.2 Система норм аудиту в Україні

Відмінною рисою аудиту, як свідчить міжнародний досвід, є саморегулю-вання, держава встановлює лише вимогу здійснення аудиту, а методику його проведення визначають професійні організації. На них покладаються також обов`язки щодо:

* розробки кваліфікаційних вимог до професії;

* контролю за дотриманням професійних вимог;

* представлення професійних інтересів в органах державної влади та міжнародних професійних організаціях;

* соціального захисту представників професії.

Така практика характерна для всіх країн, в яких отримала розвиток аудиторська діяльність. В Україні необхідність та основні засади регулювання і здійснення аудиту було закладено в Законі “Про аудиторську діяльність”. Тут також було визначено основи функціонування Аудиторської палати та Спілки аудиторів України. До виключних повноважень Аудиторської палати віднесено сертифікацію аудиторів і ліцензування аудиторської діяльності, затвердження норм і стандартів аудиту.

Якщо перші з них були конкретизовані у Положенні про сертифікацію громадян України, що мають намір займатися аудиторською діяльністю (від 11.11.93 протокол №5), та Положенні про ліцензування аудиту (від 17.02.94 протокол №12), то до останнього часу аудит в Україні розвивався без професійних стандартів.

Для України як країни з недалеким адміністративним минулим, жорсткою державною регламентацією обліку, нездатність до саморегулювання аудиторсь-кої діяльності може призвести до запровадження часткової чи повної регламентації з боку держави або передачі контрольних функцій існуючим суб`єктам державного фінансового контролю. Такі спроби були здійснені Національним банком України (Вимоги НБУ до форми і якості проведення аудиторськими організаціями (аудиторами) зовнішнього аудиту юридичних осіб - учасників комерційних банків з огляду їх бухгалтерської і фінансової звітності від 08.04.94), Фондом державного майна України (Методичні роз`яснення стосовно здійснення аудиторських перевірок фінансового стану підприємств, що приватизуються від 03.08.95), Міністерством фінансів України (Вимоги до аудиторського висновку щодо оцінки діяльності по випуску і обігу цінних папе-рів від 20.07.95). На мою думку, ці документи повинні були б затверджені спільно з Палатою аудиторів України. Сам факт їх розробки свідчить про від-сутність розуміння особливостей аудиту як системи незалежного контролю.

Нарешті, Аудиторська палата України протоколом №36 від 05.10.95 затвердила такі Нормативи у складі “Тимчасових норм аудиту в Україні”:

№1 “Мета та завдання проведення аудиту”;

№2 “Угода на проведення аудиту”;

№3 “Основні принципи, що регулюють аудит”.

Нажаль, окремі нормативи не дають змоги оцінити обрану Аудиторською палатою України систему в цілому, оскільки відсутня інформація про мету, механізм, створення і використання. Крім того, не спостерігається єдність вимог до структури нормативів, взаємозв`язок основних понять.

Розглянемо наведені нормативи як першу спробу саморегулювання професії аудитора, що з`явилась в Україні з розвитком ринкових відносин.

На мою думку, особлива роль у системі нормативів повинна належати нормативам, де пояснюється мета, завдання та основні принципи аудиту.

У Нормативі №1 “Мета та завдання проведення аудиту” так визначено аудит: “Аудит - це незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько-фінансову діяльність суб`єкта господарювання з метою формування висновків про реальний фінансовий стан суб`єкта”. Таке визначення відрізняється як від викладеного у Законі України “Про аудиторську діяльність”, так і від трактування аудиту у міжнародній теорії і практиці. Метою аудиту є оцінка достовірності (правильності та об`єктивності - згідно з І/ Директивою ЄЕС) фінансової звітності підприємства.

Оцінку ж фінансового становища підприємства виконує безпосередньо інвестор або консалтингова чи аудиторська фірма, до якої він звертається по допомогу, на підставі проаналізованої звітності. Як мета аудиту оцінка фінансового становища виникає під час підтвердження ліквідаційного балансу підприємства-банкрута, його кредитоспроможності. Це також може бути одним із завдань (але не метою) аудиту фінансової звітності, оскільки аудитор повинен попередити інвестора про здатність підприємства продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому періоді.

Надане визначення аудиту у Нормативі №1 суперечить зразкам аудиторських висновків, наданих у Нормативі №13, оскільки там вимагається оцінити достовірність інформації
про фінансове становище, а не безпосередньо фінансове становище. Така неточність у формулюванні визначень аудиту та його основної мети, неузгодженість між окремими нормативами та з положеннями законодавства не сприяє кращому розумінню справжнього призначення та особливостей аудиту.

Нормативами №1 і №3 також вказується на незалежність аудиту як обов`язкову умову і одну з його специфічних рис, проте не розкриваються усі необхідні аспекти забеспечення цієї незалежності.

Узагальнення міжнародного досвіду дає можливість зробити висновок, що незалежність є вирішальним фактором, основною відмінною рисою аудиту. Усі інші принципи спрямовані на забеспечення незалежності:

мал.1.3

АСПЕКТИ ПРОФЕСІЙНОЇ НЕЗАЛЕЖНОСТІ АУДИТОРА

ПРОФЕСІЙНА НЕЗАЛЕЖНІСТЬ АУДИТОРА
П Р А В О В А		Е Т И Ч Н А		Е К О Н О М І Ч Н А
Договірна основа відновин з клієнтом		Професійна компетентність		Відсутність фінансової зацікавленості
Саморегулювання професії		Сумлінне виконання обов`язків		Обмеження видів діяльності та послуг
Відповідальність за роботу експертів, асистентів тощо		Конфеденційність інформації щодо клієнта		Обмеження суми винагороди від одного клієнта
Розподіл відповідальності за оцінку та складання фінансової звітності		Обмеження тривалості співробітництва з одним клієнтом		Заборона отримання товарів, послуг, кредитів від клієнта в якості винагороди

Законом України “Про аудиторську діяльність” визначено, що аудит проводиться на підставі угоди між аудиторською фірмою (аудитором) і замовником. Незалежність на цьому етапі виявляється у виборі замовника. Проте в міжнародних стандартах обов`язково вказується на необхідність оцінки усіх аспектів незалежності під час укладання такої угоди, тому що аудиторська фірма буде нести відповідальність за порушення вимог до неза-лежності і результати аудиту визнаються недійсними.

Розподіл відповідальності за оцінку звітності між аудитором та замовником грунтується на Положенні про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні та статті 11 Закону України “Про аудиторську діяльність”. Закон також передбачає право аудитора (аудиторських фірм) на залучення до участі у перевірці на договірних засадах фахівців різного профілю. Проте питання відповідальності за роботу інших аудиторів та експертів залишилось невирішеним ні чинним законодавством, ні затвердженими нормативами. Як правило, на це обов`язково звертають увагу в аудиторському висновку, а в Нормативі №13 такі ситуації не розглядаються.

Вимоги до професійної компетентності аудитора викладено у статтях 12 і 13 Закону України “Про аудиторську діяльність” і відповідних Положеннях Аудиторської палати про сертифікацію аудиторів і ліцензування аудиторської діяльності. Основна відмінність від міжнародної практики в цьому питанні полягає в тому, що підтримання професійної компетентності в Україні передбачено повторною сертифікацією через кожні п`ять років. За кордоном цього досягають обов`язковим навчанням (стажуванням) з метою підвищення кваліфікації протягом визначеної кількості годин. Відрізняється і підхід до тривалості стажування залежно від базової освіти (економічної, технічної, гуманітарної тощо), вимог до кваліфікаційного іспиту.

Законом України “Про аудиторську діяльність” передбачено, що аудитор повинен належним чином виконувати свої обов`язки (стаття 23) і нести за це відповідальність (стаття 26). Проте пояснення, що розуміти під “належним виконанням обов`язків” відсутні і у Законі, і у нормативах. Як правило, це поняття включає обов`язкове планування аудиту, обгрунтування вибіркового дослідження та поширення висновків на підставі такого дослідження на всю сукупність, визначення рівня суттєвості допустимої помилки, яка не вплине на рішення зацікавлених сторін на підставі перевіреної звітності, документування аудиту, оцінку системи внутрішнього контролю замовника. Якщо аудитор не дотримується перерахованих вимог, то він несе відповідальність перед Законом за недбале виконання своїх обов`язків. Проте, у законодавстві України така відповідальність передбачена лише до державних службовців. Вимоги до обов`язкового планування і документування аудиту не закріплені поки що ні законодавством, ні нормативами.

Конфеденційність інформації, отриманої під час аудиторських послуг є обов`язком аудиторів України за статтею 23 Закону “Про аудиторську діяльність”. Проте затверджені нормативи вказують на такі зобов`язання аудитора, не пов`язуючи їх з незалежністю.

Законодавство України також забороняє проведення перевірки аудитором, що має прямі родинні стосунки з керівниц-твом господарюючого суб`єкта (стаття 24). Нормативи аудиту обминають ці аспекти незалежності, хоча у міжнародній практиці незалежність аудитора вважається порушеною у випадку не лише родинних, але й дружніх стосунків з представниками клієнта. Такі випадки саме розкрито правилами професійних організацій, а не законодавством.

Останнім часом також у багатьох країнах висунута вимога до обмеження тривалості співробітництва з одним клієнтом: вважається, що у цій ситуації складаються близькі стосунки і це може зашкодити незалежності аудитора, якості аудиту. Законом передбачені деякі економічні аспекти незалежності (статті 6, 23, 24), а саме:

1. Обмеження своєї діяльності наданням аудиторських послуг і іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз;

2. Обмеження загального розміру частки засновників (учасників, акціонерів)

аудиторської фірми, які не є аудиторами, до 30 % у Статутному фонді;

1. Заборона проведення аудиту аудитором, що має особисті майнові інтереси, є членом керівництва, засновником, власником або співвласником, працівником підприємства-замовника, дочірнього підприємства, філії або представництва.

Проте не передбачена можливість втрати економічної незалежності внаслідок значної суми винагороди, що отримана від певного замовника, по відношенню до загальної суми винагороди, правомірність підтвердження звітності, складеної тим же аудитором, отримання товарів і послуг від замовника тощо. Затверджені нормативи не підтверджують необхідність дотримання економічної незалежності і не вказують на можливу відповідаль-ність за її порушення. Недостатнє висвітлення умов забеспечення незалежності аудитора свідчить про недооцінку ролі теоретичних принципів, що регулюють аудит, як основи його практичного здійснення.

Нічим іншим не можна пояснити і те, що поряд з незалежністю до основних принципів аудиту Нормативом №3 віднесено доброзичливе ставлення до клієнта. Історія розвитку аудиту дає можливість зробити висновок, що саме незалежність є основою об`єктивної думки щодо достовірності фінансової інформації і саме потреба її споживачів у такому незалежному погляді була причиною виникнення цієї професії.

Я вважаю, Норматив №1 має пояснити призначення аудиту, тісний зв`язок між теоретичними принципами та їх практичним використанням, закласти структурні основи системи нормативів аудиту. Грунтуючись на визначенні аудиту, у ньому потрібно розкривати ключеве значення незалежності аудитора та умов її забеспечення, форм її реалізації. Вважаючи метою аудиту форму-вання об`єктивного висновку щодо достовірності фінансової інформації підприємства для надання допустимого рівня гарантії користувачам цієї інформації, слід зазначити, що це можливо лише за умови дотримання незалежності аудитора. Слід зазначити, що вона у суспільстві є відносною і реалізується в саморегулюванні професії через видання та обов`язкове виконання стандартів, що не суперечать чинному законодавству України. Затвердження аудиторських стандартів є виключним правом професійного органу - Аудиторської палати України згідно з статтею 18.

Стандарти аудиту регламентують рівень професійної компетентності аудитора, необхідний для отримання обгрунтованого незалежного висновку щодо достовірності фінансової інформації підприємства у результаті аудиту фінансової звітності чи інших аудиторських послуг. Компетентний аудитор планує і документує свою діяльність з метою отримання достатньої кількості об`єктивних аудиторських свідчень для обгрунтування висновку.

Належне виконання аудиторських послуг оцінюється відсутністю суттєвих помилок у фінансовій звітності чи інших джерелах фінансової інформації підприємства, яка характеризує граничний рівень гарантії достовірності цієї інформації. Методику визначення суттєвості доцільно регламентувати окремим стандартом (нормативом).

Неможливість забеспечення певної гарантії з боку аудитора можна обгрунтувати, розкривши поняття аудиторського ризику і факторів, що не залежать від аудитора. Запропонований варіант погодженості основних концепцій і понять аудиту має супроводжуватись викладенням усіх термінів, коротким описом механізму створення, впровадження і відміни стандартів (або посиланням на окремий стандарт чи положення Аудиторської палати). За взірець може служити, наприклад, структура Закону України “Про оподаткуван-ня прибутку підприємств”. Наступні стандарти повинні встановлювати завдання, зміст і процедуру основних етапів аудиту фінансової звітності та інших аудиторських послуг. Вимоги до форми та змісту звіту аудитора чи іншого документа, яким повинен оформлюватись аудиторський висновок, з огляду на важливість цієї процедури, теж подається окремим стандартом (чи стандартами). Тут треба врахувати вимогу (стаття 23) повідомляти власників, замовників, уповноважених ними осіб про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності і передбачити окремий документ щодо порядку оформлення і подання такого повідомлення.

Стосовно регламентації врахування особливостей умов специфічних галузей народного господарства або видів діяльності можна виділити стандарти за такими видами діяльності, які з`явились у період переходу до ринкової економіки або ж зазнали значних змін (банківська, страхова, інвестиційна діяльність тощо).

На сучасному етапі розвитку аудиту доцільно передбачити у складі нормативів мету, завдання і загальні процедури аудиту в усіх випадках обов`язковості його здійснення згідно з чинним законодавством (емісія цінних паперів, зміна форми власності, заснування фінансових посередників, визнання банкрутства чи ліквідації підприємства).

Окремий норматив також необхідно присвятити процедурам аудиту консолідованої звітності, де слід передбачити умови співробітництва кількох аудиторських фірм (аудиторів) і розподілу між ними відповідальності за аудиторський висновок.

Враховуючи викладене, система норм (стандартів) аудиторської діяльності в Україні може мати вигляд, представлений на мал. 1.4.

Розглянемо у контексті цих пропозицій та міжнародного досвіду чинні нормативи Аудиторської палати України №2 та №13, що стосуються угоди на здійснення аудиту та аудиторського висновку. У Нормативі №2 в основному вдало враховано міжнародну практику укладання угод на аудиторські послуги з вимогами законодавства України до їх структури. Проте слід зауважити, що тут випущені вимоги до незалежності аудитора та ступінь його відповідальності у випадку здійснення аудиту річної звітності чи надання інших послуг, умови співробітництва з іншими аудиторами та розподілу відповідальності під час аудиту консолідованої звітності, використання експертів, а також можливість розірвання угоди у випадку порушення незалежності аудитора. Крім того, слід врахувати вимоги статті 23 Закону Ук-раїни “Про аудиторську діяльність” щодо обов`язкового інфор-мування замовника про виявлені під час аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності.

мал.1.4

ВАРІАНТ СИСТЕМИ СТАНДАРТІВ АУДИТУ В УКРАЇНІ

№ 1 “Мета і основні принципи аудиту”	1.1 1.2 1.3 1.4	Професійна компетентність Контроль якості аудиторських послуг Суттєвість та аудиторський ризик Використання матеріалів іншого ауди-тора або експерта, внутрішнього аудиту
№ 2 “Процес аудиту”	2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7	Угода на здійснення аудиту Свідчення і процедури аудиту Документування аудиту Планування аудиту Аудиторська вибірка Вивчення і оцінка системи внутрішнього контролю Аудит у комп`ютерному середовищі
№ 3 “Звіти про виконання аудиторських послуг”	3.1 3.2	Аудиторський висновок Звіти про виконання інших аудиторсь- ких послуг
№ 4 “Аудит в окремих галузях народного господарства”	4.1 4.2 4.3	Аудит банківської діяльності Аудит страхової діяльності Аудит інвестиційної діяльності
№ 5 “Аудиторські послуги”

Норматив №13 “Аудиторський висновок” розроблено на підставі відповідної норми №13 Міжнародних норм аудиту та супутніх робіт, яка, в свою чергу, відображала попередню редак-цію стандарту Великобританії. Проте, у 1993р. Великобританія переглянула зазначений стандарт, врахувавши останні досягнення теорії і практики аудиту. Тепер у звіті аудитора і Великобританії, і США має бути подана відповідь на запитання, що стосуються якості здійснення аудиту (згідно з чинними стандартами і нормами аудиту) та якості обліку і звітності підприємства. Слід підкреслити, що вибір критеріїв якості і обліку, і аудиту залежить від підпорядкованості клієнта: якщо це британська компанія, то відповідно обираються стандарти обліку і аудиту Великобританії, у інших випадках застосовуються критерії, рекомендовані І/ та /ІІІ Директивами ЄЕС чи загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку.

Отже, у Нормативі №13 доцільно також чітко вказати випадки використання різних критеріїв для підприємств України та спільних підприємств з іноземними інвестиціями або філій іноземних компаній.

Крім того, вважається, що причини невизначеності можуть бути пов`язані лише з якістю бухгалтерського обліку та звітності. Такі обставини, які суттєво можуть вплинути на достовірність обліку і звітності, як правило, відобража-ються у пояснювальному абзаці висновку, який розміщують після висловлювання думки аудитором.

Введення Нормативу №13 замість “Вимог до аудиторського висновку за результатами перевірки річного балансу і річної звітності відповідно до п.1 статті 10 Закону “Про аудиторську діяльність” залишило відкритим питання, який же рівень суттєвості повинен використовувати аудитор України, оцінюючі отримані свідчення.

Крім того, одним з найважливіших теоритичних питань, які безпосе-редньо пов`язані з практичним здійсненням аудиту, є вибір критеріїв якості обліку і звітності. Як відомо, країни ЄС прийняли підхід Великобританії щодо вірності і об`єктивності, у США використовують поняття загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку, враховуючи, що за певних обставин порушення цих принципів або національних стандартів з бухгалтерського обліку не спотворить достовірності бухгалтерської звітності.

В Україні запропоновано використовувати оцінку звітності на відповідність чинному законодавству. Як відомо, бухгалтерський облік у нас повністю обслуговує фіскальні потреби держави, а такий підхід, що теж вже не одноразово обгрунтовувалось, не відповідає вимогам інвестора до достовірності фінансової звітності. Приймаючи названі критерії, аудитор фактично виконує роль відділу аудиту юридичних осіб податкової інспекції. Лише відокремлення бухгалтерського обліку для потреб оподаткування та інших споживачів або підпорядкованість потреб оподаткування потребам інвесторів і кредиторів дасть змогу об`єктивно подати інформацію не формально, а за змістом. Країни ЄС пішли саме таким шляхом.

Вирішення перерахованих теоретичних питань має важливе значення для долі аудиту в Україні як системи незалежного контролю.

1.3 Дослідження стану аудиту в Чернівецькій області

В Чернівецькій області створено 11 аудиторських фірм, а саме: Вест-Аудит, Аудит-Центр, Аудит-фінансист, Бук-Аудит, Аудит-Сервіс, Юрек-Аудит, філія “Аналітика”, Сом-Аудит, Новодністровськ-Аудит, Магістр-Ніко, Універ-ситет-Аудит.

Найбільшою фірмою по штату і по кількості наданих послуг вважається Вест-Аудит. Так в 1997 році надано послуг на суму 100 тис. грн. Фірма заклю-чила угоди із 100 підприємствами, перевірила біля 1000. Тут створено електрон-но-комп`ютерну систему передачі інформації “Клієнт - Фірма”. Забеспечує своїх клієнтів бланковим матеріалом. Має свої представництва в усіх районах області (крім Путильського), а також в Снятині і Городенці Іва-но-Франківської області.

В 1997р. Аудит-Фінансист (2чол.) заробили 40 тис.грн., Бук-Аудит (1чол.) - 45 тис.грн.

На Україні створена федерація бухгалтерів і аудиторів, в Чернівецькій області також існує ця асоціація, членами якої є 20 аудиторів.

Аудиторські фірми (надалі: фірми) є самостійними господарюючими статутними суб`єктами з правом найму робочої сили. Вони набувають статусу юридичної особи з моменту їх реєстрації, здійснюють свою господарську і соціальну діяльність у відповідності зі Статутом, Законами України “Про ауди-торську діяльність”, “Про підприємство”, “Про підприємництво”, “Про влас-ність” та іншим чинним законодавством.

Фірми можуть від свого імені укладати угоди (контракти), набувати своїх особистих майнових та немайнових прав, бути позивачами, відповідачами і третіми особами в народному, арбітражному і третейському судах, нести інші зобов`язання, пов`язані з їх діяльностю. Фірми володіють відособленим май-ном, мають самостійний баланс, розрахунковий, валютний та інші рахунки в банках, мають кутовий штамп і круглу печатку зі своєю назвою, фірмові бланки та інші реквізити, передбачені законодавством.

Метою аудиторських компаній є здійснення підприємницької діяльності у вигляді надання аудиторських та супутніх йому послуг на основі поєднання матеріальної зацікавленості учасників угоди. Предметом діяльності аудитор-ських фірм є:

* Проведення аудиторських перевірок звітності; повноти і відповідності чинному законодавству та затвердженим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств та організацій різних форм власності;

* Надання консультаційних, інформаційних послуг з питань організації бухгалтерського обліку, оподаткування, складання звітності, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших економічних та юридичних питань з приводу діяльності фірми;

* Ведення бухгалтерського обліку, складання звітності;

* Юридичні послуги.

Майно фірм складається з основних фондів, обігових коштів, а також інших цінностей, вартість яких відображається в їх самостійному балансі:

Майно і грошові кошти, передані фірмі у власність учасниками;

Доходи, отримані в результаті господарської діяльності;

Доходи від цінних паперів і дочірніх підприємств;

Кредитів банків та інших організацій;

Амортизаційних відрахувань;

Безоплатні майнові та грошові внески у фірми від юридичних осіб і громадян;

Майно, придбане під час приватизації у державних підприємств і організацій.

Здійснюючі право власності, фірми володіють, користуються, розпоряджаються власним майном на свій розсуд. Можуть здавати його в оренду, позику, тимчасове безоплатне користування, використовувати як заставу по всіх видах зобов`язань, здійснювати щодо нього інші дії, які відповідають статуту і не суперечать чинному законодавству.

Аудиторські фірми відповідають за дотримання кредитних угод, розрахункової дисципліни всім своїм майном, на яке за вимогою кредиторів може бути накладене стягнення.

Учасники відповідають по зобов`язанням фірми тільки в розмірі своїх внесків. Звернення стягнення на майно фірми через зобов`язання їх учасників не допускається, крім випадків, передбачених законодавством. Держава, її органи і організації не несуть відповідальності по зобов`язаннях фірм, так як і фірми не відповідають по зобов`язаннях держави, її органів і організацій.

При виході учасника з товариства йому сплачується вартість частини майна товариства, пропорційно його частці у статутному фонді. Виплата проводиться після затвердження звіту за рік, в якому він вийшов з товариства і в строк до 12 місяців з дня виходу. Майно, передане учасником товариству тільки на користування, повертається в натуральній формі без винагороди. При реорганізації юридичної особи, учасника товариства або у зв`язку зі смертю громадянина, учасника товариства, спадкоємці мають переважне право вступу до цього товариства. При відмові спадкоємця вступити до товариства (або навпаки), йому видається у грошовій або натуральній формі частка у майні, яка належала реорганізованій, ліквідованій юридичній особі або померлому учаснику, вартість якої визначається на день реорганізації, ліквідації (смерті) учасника. У цих випадках розмір статутного фонду товариства підлягає зменшенню.

Аудиторські фірми здійснюють оперативний і бухгалтерський облік результатів роботи, ведуть статистичну звітність, складають і подають відповідним органам звіти, баланси, інші документи, необхідні для оподатку-вання і ведення загальнодержавної системи збору і обробки економічної інформації. Директор і головний бухгалтер фірми несуть відповідальність за достовірність та своєчасність подання цієї документації до відповідних державних органів. За місцем знаходження аудиторських фірм ведеться і зберігається їх повна документація, в т.ч.: статут, документи первинного бухгалтерського обліку, звіти, контракти (угоди), накази, копії положень про відособлені підрозділи, трудові угоди, книжки працівників, інша документація.

Фірми самостійно здійснюють аудиторську діяльність на принципах господарського розрахунку, самоокупності, самоврядування, самофінансування, несе відповідальність за результати господарської діяльності, за виконання взятих на себе зобов`язань перед замовниками по укладеними угодами, державним бюджетом і кредиторами.

Діяльність аудиторських фірм, їх відносини з юридичними особами і громадянами здійснюється на підставі угод. Вони вільні у виборі предмету угоди, визначенні зобов`язань, будь-яких інших відносин із замовниками, що не суперечить статуту і законодавству. Фірми здійснюють свою діяльність на базі власного або орендованого майна, а також майна, переданого їм учасником або іншими особами у тимчасове безоплатне користування.

Займаючись своєю діяльностю, аудиторські фірми у відповідності із статутом та в порядку, встановленому законодавством, має право:

1. Визначити свою організаційну структуру, створювати відділи, дочірні підприємства, вступати до господарських товариств і об`єднань підприємств;

2. Самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов угодо із замовленням;

3. Визначати склад та обсяг інформації, яка є комерційною таємницею;

4. Надавати свої послуги по цінах і тарифах, встановлених самостійно або на договірній основі, а у випадках, передбачених законодавством - по державних цінах і тарифах;

5. Вступати в цивільно-правові і господарські взаємовідносини з іншими суб`єктами господарської діяльності і громадянами, укладати з ними відповідні угоди (купівлі-продажу, позики, найму-підряду, оренди, застави, доручення, кредитування, агентування тощо), які не заборонені чинним законодавством;

6. Придбувати товари, продукцію, послуги, роботи, необхідні для здійнення своєї діяльності, у юридичних осіб і громадян;

7. Списувати з балансу основні фонди, якщо вони морально або фізично заста-рілі або втратили свою цінність іншим чином;

8. Відкривати розрахунковий, валютний та інші рахунки в банку для зберігання своїх грошових коштів;

9. Здійснювати всі види розрахункових і касових операцій;

10.Користуватися кредитами банків та інших кредиторів;

11.Надавати безоплатно своє майно чи грошові кошти юридичним особам і громадянам.

Результати фінансово-господарської діяльності аудиторських фірм визначаються щорічно на основі річних звітів і балансів. Основним узагальнюючим результатом діяльності фірм є прибуток, який визначається у відповідності із законодавством і утворюється з надходжень від надання послуг після покриття матеріальних і прирівнених до них витрат, сплати податків, обов`язкових платежів до бюджету, розрахунків з банками та іншими кредито-рами.

Порядок використання прибутків і покриття збитків визначається учасниками (рішення зборів учасників) щоквартально, не пізніше, як через два місяці після закінчення кварталу і затвердження балансу.

Шкоди і збитки, заподіяні фірмі, відшкодовуються винуватцями добровільно або за рішенням суду. Якщо відшкодування не можливо повернути, вони відносяться за рахунок резервного фонду в порядку, що визначається законодавством.

Засновники самостійно розпоряджаються чистим прибутком, визначають частину прибутку, що направляється на поповнення, і частину прибутку, яку отримує директор.

Статутний фонд фірм утворюється за рахунок грошових коштів учасників і формується протягом одного року з моменту державної реєстрації. Його роз-мір може збільшуватись за рахунок додаткових внесків учасників: грошові кошти (в т.ч. іноземна валюта), матеріальні цінності, майнові права, цінні папери, платні послуги тощо.

З чистого прибутку аудиторські фірми створюють резервний фонд (що складає 25 % статутного фонду), фонд виробничого і соціального розвитку, матеріального заохочення, амортизаційний і інші фонди, призначені для забеспечення діяльності фірми. Порядок створення і використання фондів визначається положеннями, які затверджуються учасниками.

Вищим органом управління аудиторських фірм є збори її учасників або призначених ними представників. До виключної компетенції зборів відносяться вирішання таких питань діяльності фірми:

· Визначення основних напрямків діяльності і затвердження планів та звітів про їх виконання;

· Внесення змін до Статуту;

· Обирання та відкликання членів виконавчого органу, ради фірми та ревізійної комісії;

· Затвердження річних результатів діяльності фірми (звітів і висновків ревізійної комісії, порядку розподілу прибутку, покриття збитків);

· Створення, реорганізація та ліквідація філій та представництв, затвердження їх статутів і положень;

· Винесення рішень про притягнення до майнової відповідальності посадових осіб;

· Затвердження правил процедури та інших внутрішніх документів фірми, визначення їх організаційної структури;

· Визначення умов оплати праці посадових осіб, філій та представництв;

· Прийняття рішення про припинення діяльності.

2. Методика проведення аудиту господарських операцій

2.1 Аудит системи бухгалтерського обліку

В залежності від ступеню і області ревізії система бухгалтерського обліку може бути перевірена як на різних рівнях обліку, так і по іншим функціо-нальним розділам (перевірка обліку активів, обліку зобов`язань).

Як говорилось про аналіз звітності, диспропорції в аналітичних показниках можуть направляти аудитора по визначеному шляху дослідження системи бухгалтерського обліку. Також може мати місце випадок, коли помітних диспропорцій немає, але звітність неправильно відображає фінансовий і господарський стан ревізійної одиниці внаслідок помилок, припущених при її переробці в системі бухгалтерського обліку. Беручи до уваги запропоновану матрицю бухгалтерського обліку, наступним етапом ревізії системи “обліку” є співставлення даних балансу, звіту про фінансово-майновий стан підприємства з даними сальдових залишків відповідних рахунків Головної книги на одну звітну дату.

Якщо статті балансу сформовані правильно, то слід приступити до перевірки самої Головної книги, маючи на увазі наступне:

* сальдо рахунків на початок року (кварталу, місяця) повинно бути рівним сальдо рахунків на кінець попереднього року (кварталу, місяця);

* підсумок по Дт відповідного рахунку на даний місяць повинен відпо-відати сумі показників кореспондуючих рахунків, які розташовані по одній горизонталі;

* підсумок колонок по кожному кореспондуючому рахунку повинен відповідати сумі помісячних даних, які складають цю колонку (рахунок 51, підсумок - 1500=700+300+500);

* підсумок по колонці “Підсумок Дт” або “Підсумок Кт” повинен від-повідати сумі складових з врахуванням сальдо на початок періоду;

* сума підсумків кореспондуючих рахунків повинна відповідати сумі показників по колонці “Підсумок Дт”:

мал.2.1

Фрагмент Головної книги

Рахунок 51	З Кт рахунків в Дт рахунків		Сальдо на 01.01.97р. 1000
51	71	Підсумок Дт	Підсумок Кт
січень	700	300	1000	500
лютий	300	200	500	600
березень	500	100	600	1000
Підсумок І кв.	1500	600	3100	2100

* сальдо на кінець даного і початок наступного звітнього періоду повинно відповідати різниці між дебетовим і кредитовим оборотами з врахуванням сальдо на початок періоду, який перевіряється.

На цьому закінчується документальна перевірка системи бухгалтерського обліку на рівні звітності, балансу і Головної книги.

Другим етапом перевірки є перевірка запасів по рахунках Головної книги і їх джерел, які знаходяться на другому рівні глибини аудиту - рівні “аналітич-ного і синтетичного обліку”. Цей рівень містить такі бухгалтерські реєстри як журнал-ордер, оборотні відомості, відомості аналітичного обліку, картки обліку основних засобів. Зупинимося більш детально на цих формах:

1. Журнал-ордер №1 (по Кт) і відомість №1 (по Дт) рахунку 50 “Каса”;

2. Журнал-ордер №2 (по Кт) і відомість №2 (по Дт) рахунку 51 “Розрахунковий рахунок”;

3. Журнал-ордер №3 (по Кт) і відомість №3 (по Дт) рахунку 55 “Спеціальні рахунки в банку”, 56 “Інші грошові кошти”;

4. Журнал-ордер №4 (по Дт) і відомість №4 (по Кт) рахунків 90 “Короткострокові кредити банку”, 92 “Довгострокові кредити банку”;

5. Журнал-ордер №5 (по Кт) і відомість №5 (по Дт) рахунку 14 “Переоцінка товаро-матеріальних цінностей (ТМЦ)” (різниця в цінах);

6. Журнал-ордер №6 (по Кт) і відомість №6 (по Дт) рахунку 60 “Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”, 61 “Розрахунки по авансах”;

7. Журнал-ордер №7 (по Дт і Кт) рахунку 71 “Розрахунки з підзвітними особами”;

8. Журнал-ордер №8 і відомість №8 по рахунках: 68 “Розрахунки з бюджетом”, 72 “Розрахунки по відшкодуванню матеріальних збитків”, 76 “Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами”, 77 “Внутрішньовідомчі розрахунки по перерозподілу оборотних коштів і прибутку”, 78 “Внутрішньовідомчі розрахун-ки по поточних операціях”;

9. Журнал-ордер (по Кт) і відомість №9 (по Дт) рахунку 09 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі”, 79 “Внутрішньогосподарські розрахунки”;

10. Журнал-ордер №10/1 (по Кт) рахунків: 03 “Ремонт основних засобів”, 05 “Матеріали”, 06 “Паливо”, 07 “Будівельні матеріали та обладнання до встановлення”, 08 “Запасні частини”, 12 “Малоцінні та швидкозношувальні предмети”, 20 “Основне виробництво”, 21 “Напівфабрикати власного виробництва”, 23 “Допоміжне виробництво”, 24 “Витрати на утримання і експлуатацію машин і обладнання”, 25 “Загальновиробничі витрати”, 26 “За-гальногосподарські витрати”, 28 “Брак у виробництві”, 29 “Обслуговуючі виробництва та господарства”, 30 “Некапітальні роботи”, 31 “Витрати майбутніх періодів”, 69 “Розрахунки по страхуванню”, 70 “Розрахунки по оплаті праці”, 84 “Нестачі і псування цінностей”, 86 “Амортизаційний фонд”, 89 “Резерви майбутніх платежів”;

11. Журнал-ордер №11 і відомість №11 по рахунках: 40 “Готова продукція”, 43 “Позавиробничі витрати”, 45 “Товари відвантажені, виконані роботи та послуги”, 46 “Реалізація”, 62 “Розрахунки з покупцями і замовниками”;

12. Журнал-ордер №12 і відомість №12 по рахунку 87 “Фонди економічного стимулювання”;

13. Журнал-ордер №13 (по Кт) і відомість №13 (по Дт) рахунків 01 “Основні засоби”, 02 “Знос основних засобів”, 85 “Статутний фонд”;

14. Журнал-ордер №14 і відомість №14 по рахунку 84 “Нестача і псування цінностей”;

15. Журнал-ордер №15 (по Кт) рахунку 81 “Використання прибутку”, “Використання позичкових коштів”, 83 “Доходи майбутніх періодів”, 80 “Прибутки і збитки”;

16. Журнал-ордер №16 і відомість №16 по рахунку 33 “Капітальні вкладення”, 35 “Формування основного стада”, 93 “Фінансування капітальних вкладень”;

17. Журнал-ордер №17 (по Кт) і відомість №17 (по Дт) рахунку 14 “Переоцінка ТМЦ “(дооцінка);

18. Відомість №12 по рахунках 23 “Допоміжне виробництво”, 24 “Витрати на утримання машин і обладнання”, 25 “Загальновиробничі витрати”;

19. Відомість №15 (по Дт) рахунку 26 “Загальногосподарські витрати”;

20. Відомість №16 (по Дт) рахунку 46 “Реалізація”;

21. Відомість №10 по рахунках: 05 “Матеріали”, 07 “Будівельні матеріали та обладнання до встановлення”, 12 “Малоцінні та швидкозношувальні предмети”.

Всі вказані облікові реєстри повинні бути перевіреними на: арифметичну правильність підсумків по рядках та колонках, правильність перенесення підсумків балансових рахунків в Головну книгу або інші журнали-ордери. Ос-таннє є метою методики контролю системи бухгалтерського обліку, так як саме тут реалізується принцип подвійного запису дотримання правил коре-спонденції рахунків і взаємозв`язку між названими обліковими реєстрами. Зупинимося на порядку таких зв`язків більш детальніше.

Необхідно мати на увазі, що записи в багатьох журналах-ордерах здій-снюються синтетично, тому їх слід звіряти з підсумками розроблених відомостей, зведень, таблиць та іншими реєстрами аналітичного обліку, які являються перехідними ланками від рівня первинних документів, на основі яких вони складаються, до рівня синтетичного обліку.

В деяких випадках записи в журналах-ордерах проводяться безпосередньо на основі первинних документів:

1). Журнал-ордер №1 і відомість №1.

Основою записів є звіти касира. При перевірці необхідно звірити кредитові обороти журналу-ордеру №1 по рахунку 51 з відповідними даними відомості №2, по рахунку 55 з відомості №3, по рахунку 70 з відомістю №10/1, по рахунку 71 з журналом-орде-ром №7.

Аналогічно перевіряються дебетові обороти, відображені у відомості №1.

2). Журнал-ордер№2 і відомість №2.

Основою для записів є проведені банком платіжні доручення, платіжні вимоги (дату дізнаються по випискам банку і відмітках банку на документах), накази судових органів, виконавчі листи тощо.

Кредитові обороти журнала-ордера №2 звіряються: по рахунку 50 з відо-містю №1, по рахунку 55 з відомістю №3, по рахунку 60 з журналом-ордером №6, по рахунку 68 з журналом-ордером №8, по рахунку 69 з журналом-ордером №10/1.

Аналогічно проводиться звірка відомості №2.

3). Журнал-ордер №3 і відомість №3.

По кредитовим оборотам звірка проводиться по рахунку 50 з відомістю №1, по рахунку 51 з відомістю №2.

4). Журнал-ордер №4 і відомість №4.

Основою для записів є виписки банку і додані до неї документи.

Кредитові обороти по рахунку 90 звіряються: по рахунку 50 з відомістю №1, по рахунку 51 з відомістю №2, по рахунку 55 з відомістю №3, по рахунку 60 з журналом-ордером №6.

Дебетові обороти у відомості №4 звіряються аналогічно.

5). Журнал-ордер №5.

Звіряються записи по рахунку 14 з відповідними записами по кредитовим оборотам у відомості №10/1, а по дебетовим в журналі-ордері №10/1.

6). Журнал-ордер №6.

Він призначений для обліку розрахунків ревізійної одиниці за придбані та продані ТМЦ, прийняті та здані роботи і послуги. Записи ведуться на основі відомості №6, №4, №16, реєстрів або безпосередньо на основі пред`явлених до оплати рахунків, актів прийомки виконаних робіт та послуг, актів прийомки ТМЦ на склад незалежно від часу оплати.

У випадку встановлення факту надходження ТМЦ, на які не одержані розрахункові документи, аудитор повинен перевірити: чи не рахуються вони як оплачені, але знаходяться в дорозі або не вивезени зі складу постачальників; чи не рахується вартість надійшовших ТМЦ як дебіторська заборгованість як на рахунку 60 так і на інших подібних рахунках.

Кредитові обороти по рахунку 60 звіряються по рахункам ТМЦ: 05, 12, 40, 41 з відомістю №10/1.

Дебетові обороти по рахунку 60 журналу-ордеру №6 звіряються з журналом-ордером №2 по рахунку 51, з журналом-ордером №3 по рахунку 55.

7). Журнал-ордер №7.

Цей обліковий реєстр призначений для відображення господарських операцій по рахунку 71. В цьому журналі-ордері синтетичний і аналітичний облік забеспечується єдиною системою записів. Основою для записів служать: видаткові і прибуткові касові ордера, авансові звіти з доданими до них виправ-довуючими документами тощо.

Кредитові обороти по рахунку 71 звіряються: по рахунках загальновироб-ничих і загальногосподарських витрат з виробничими звітами, матеріальних звітів прарабів, по рахунку 46 з журналом-ордером №11, по рахунку 50 з відомістю №1, по рахунках ТМЦ з відомістю №10.

Дебетові обороти по рахунку 71 звіряються по рахунку 51 з журналом-ордером №2.

8). Журнал-ордер №8 і відомість №8.

Записи у відомості робляться на основі первинних документів і за підсумками місяця. Потім вони переносяться до журналу-ордеру №8.

Звірку відомостей проводять таким чином: по рахунку 68 суми кредитових оборотів, відображені в журналі-ордері №8 звіряють: по рахунку 70 з розроб-лювальною таблицею, по рахунках виробничих витрат з виробничими звітами і журналом-ордером №10/1, по рахунку 76 з рахунком 50 в відомості №1, з рахунком 51 в відомості №2, з рахунком 60 в журналі-ордері №6.

9). Журнал-ордер №10/1

Він призначений для синтетичного і аналітичного обліку витрат на виробництво продукції.

Звірка проводиться з відомостю №1 по рахунку 50, з відомостю №2 по рахунку 51.

10). Журнал-ордер №11 і відомість №11.

В них ведеться облік реалізації продукції.

Звірка проводиться: з журналом-ордером №10/1, з відомістю №16, підсум-ки якої переносяться до журналу-ордеру №6, з відомістю №8 по Дт рахунку 76, з відомістю №2 по Дт рахунку 51.

11). Журнал-ордер №12 і відомість №12.

Записи проводяться на основі листів-розшифровок і первинних доку-ментів в хронологічному порядку. Суми, записані в Дт рахунків 87, 88, 96, звіряються з записами в листах-розшифровках згрупованих відповідно названих рахунків. Також звіряються листи-розшифровки по рахунках 50 і 51 і звідси необхідна звірка з журналами-ордерами №1 і №2 і відомостями №1 і №2.

Закінчивши перевірку узгодження реєстрів синтетичного і аналітичного обліку між собою, а також залишків і відображених в цих реєстрах оборотів (в грошовому виразі), аудитор приступає до самої працемісткої фази своєї праці - перевірка відомостей, реєстрів і інших зведених документів, записи в яких проводяться безпосередньо на основі первинних документів, які відображають ту чи іншу господарську операцію. Через великий обсяг робіт тут часто використовуються методи вибіркового контролю, основані на використання прийомів теорії ймовірності і математичної статистики.

Починаючи таку перевірку, аудитор, перш за все, повинен звірити підсумкові обороти за кожен місяць з записами по відповідним рахунках в журналах-ордерах, відомостях синтетичного обліку і, за необхідністю, в оборот-них відомостях. Також треба перевірити арифметичну правильність підсумків, відображених в реєстрах, таблицях і відомостях аналітичного обліку, підтвер-дження кожного запису в бухгалтерських реєстрах відповідним арифметичним документом.

Ця процедура особливо важлива при використанні математичних методів, так як в подальшому по даній генеральній сукупності, аудитор буде визначати аудиторські ризики недооцінки або переоцінки, рівень довіри до даної сукупності документів.

Для з`ясування характеру аудиту цих документів опишемо основні з них:

* Касові документи є основою для запису в журнал-ордер №1 і відомість №1. Записи в цих звітах здійснюються на підставі первинних та доданих до них документів: накази адміністрації, розрахункові, розрахунково-платіжні відомості по оплаті праці, авансові звіти, заяви про разові виплати. Всі документи повинні мати візи: одного з керівників ревізійної одиниці, головного бухгалтера і касира. Обгрунтованість виплат і правильність віднесення на рахунки бухгалтерського обліку сум надходжень слід перевіряти по кореспонденції рахунків, співстав-ляючи дані касових документів з первинними документами, які є основою для записів в інших журналах-ордерах і відомостях. Запис, проведений на основі прибуткового ордеру, який засвідчує поступлення грошей з банку, необхідно співставити з чеком і випискою банку, яка, як правило, додається до журналу-ордеру №2. Видачу грошей під звіт на господарські потреби слід співставити з записами: в журналі-ордері №7, до якого додаються авансові звіти, у відомості №10 по руху ТМЦ, в книгах і картках складського обліку. Облік касових опера-цій повинен проводитись у відповідності з правилами ведення касових операцій.

* Аналітичний облік по рахунку 51 ведеться в книгах реєстрації платіжних доручень і платіжних вимог. Всі документи (платіжні вимоги, доручення тощо) звіряються з виписками банку. Тут важливе значення має перевірка законності здійснених операцій по кореспонденції рахунків. Через те, що “географія” таких рахунків велика журнал-ордер №2 і відомість №2 практично мають взаємо-зв`язки з усіма обліковими реєстрами.

* Записи в журналі-ордері №4 і відомості №4 ведуться на основі платіжних вимог і доручень. Зведення по операції на рахунках, які обліковуються в цих бухгалтерських реєстрах, слід співставити з відомостями, які знаходяться в угодах кредитування або займу.

Аналітичний облік, який обгрунтовує записи в журналі-ордері №6, ведеться в відомості №6. Первинними документами, які служать основою для записів в цьому обліковому реєстрі, є: оплачені платіжні доручення і вимоги, рахунок і рахунок-фактура, які пред`явлені для оплати покупцю або замовнику, документи про надходження та вибуття ТМЦ- (акти прийомки, накладні або накази на відпуск), документи, які свідчать про надання послуг і виконання робіт (акти прийомки виконаних робіт і послуг). Для того, щоб впевнитись в тому, що представлені всі первинні документи по проведених операціях, необ-хідно:

- провести звірку із журналами-ордерами №1 і №2 і відомостями №1 і №2 в розрізі конкретних платіжних вимог і доручень(в т.ч. які обгрунтовують перерахування авансів) з книгами реєстрації платіжних вимог і доручень;

- порівняти зведення про відпуск і надходження ТМЦ з інформацією, яка знаходиться в журналі обліку вантажів, які прибули, в журналі обліку виданих доручень, в актах прийомки виконаних робіт, в актах прийому матеріалів на склад, в відомості №10.

При перевірці цього облікового реєстра слід звернути увагу на своєчасність відображення господарських операцій. Так, ревізійна одиниця виконала роботи і здала їх замовнику в грудні на суму 200 тис.грн. Рахунок на цю суму був пред`явлений для оплати в січні (т.б. в наступному звітньому році). Собівартість робіт склала 135 тис.грн. Всі операції по реалізації були також відображені в січні. Це означає, що ревізійна одиниця перекрутила фінансовий результат минулого року на 65 тис.грн., а звідси попирання інтересів бюджету. Це означає, що при встановленні такого факту податковою адміністрацією, ревізійна одиниця заплатить штраф (попирання інтересів власників і акціоне-рів).

* Аналітичний облік по рахунку 71 ведеться безпосередньо в журналі-ордері №7 на основі авнсових звітів. Витрати, відображені в цих звітах повинні бути обгрунтованими: на господарські операції - рахунками і товарними чеками, які підтверджують виплату вказаних в звітах сум; на відрядні витрати - позначки про прибуття та вибуття у відрядних посвідченнях, проїздні документи тощо. При перевірці витрат на відрядження слід встановити, чи проводились вони згідно затвердженим нормам. Багато реєстрів аналітичного обліку, які форму-ють первинні документи у відповідності з їх подальшим використанням, при переробці інформації використовуються для записів в різних зведених відо-мостях синтетичного обліку і в журналах-ордерах.

Основними первинними документами, які використовуються в промисловості є:

1. Платіжні доручення і вимоги (джерело інформації для формування журналу-ордеру №2 і №6);

2. Платіжні доручення і вимоги, рахунки, пред`явлені на оплату, акти прийомки виконаних робіт (джерела інформації для формування записів в журналі-ордері №6 і №10/1);

3. Товаро-транспортні накладні (джерело формування відомості №6, яка в свою чергу є джерелом інформації для записів в журналі-ордері №6);

4. Акти прийомки виконаних робіт, звіти про списання будівельних матеріалів на виробництво, накази: про прийом на роботу, про перевід на іншу роботу, про припинення трудової угоди, табель обліку робочого часу і розрахунку заробітної плати, розрахункові, розрахунково-платіжні, платіжні відомості, особові рахунки - джерела лювальної таблиці РТ-5 “Зведення заробітної плати за її складом і категоріями працівників” і “Зведення даних по розрахунках з робітниками і службовцями”, розроблювальної таблиці РТ-2 “Розподіл заробітної плати і матеріалів”, які використовуються для формування журналу-ордеру №10, №10/1;

5. Реєстри, платіжні відомості, листи-розшифровки, які об`єднують інфор-мацію, яка знаходиться в актах прийомки ТМЦ, в накладних на відпуск матеріалів, в актах списання ТМЦ - джерело інформації для формування відо-мості №10, 10/1, а звідси і для формування журналу-ордеру №10, 10/1, 11;

6. Акти вводу в експлуатацію основних засобів, акти ліквідації основних засобів тощо - джерело інформації для запису в картках обліку основних засобів і зведених картках обліку основних засобів. Вони служать джерелом інформації при складанні розроблювальної таблиці №7 “Розрахунок амортизації основних засобів”, яка використовується для формування даних журналу-ордеру №13;

7. Акти прийомки виконаних робіт, звіти матеріально-відповідальних осіб, які формуються на основі даних лімітно-забірних карток, накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів - джерело інформації для складан-ня нагромаджувальних відомостей (реєстрів), які використовуються для форму-вання відомостей №10, 11, а потім журналу-ордеру №10, 10/1. Облікові реєстри ведуться в розрізі об`єктів і матеріально-відповідальних осіб.

При перевірці первинних документів крім арифметичної правильності підрахунків і існування необхідних віз, завжди перевіряється відповідність їх оформлення стандартам, положенням, інструкціям.

Для з`ясування суті та реальності операцій, відображених в первинних документах здійснюється ряд ревізійних процедур:

1. Вивчення кожної фінансово-господарської операції по суті з метою встановлення законності і доцільності.

2. Порівняння первинних документів з обліковими записами.

3. Визначення достовірності і правильності оформлення документів.

4. Логічна оцінка даних, які знаходяться в документах.

5. Зустрічна звірка документів ревізійної одиниці з документами, які знаходяться в сторонніх організаціях (або інших підрозділах цієї організації).

6. Контрольне вимірювання виконаних робіт.

7. Інвентаризація ТМЦ, грошових коштів і рахунків.

8. Контрольний запуск сировини у виробництво.

9. Перевірка достовірності операцій за місцями їх здійснення.

З них в обов`язковому порядку здійснюється: вивчення кожної фінансової операції по суті з метою встановлення її законності і доцільності, звірка первин-них документів з обліковими записами, визначення достовірності і правильності оформлення документів, логічна оцінка відомостей, які знаходяться в документах. Якщо ці прийоми формують думку аудитора про можливі помилки або приписки в перевірених документах, аудитор може здійснити:

- контрольний обмір обсягів виконаних робіт (якщо сумніви викликає, наприклад, акт прийомки виконаних робіт);

- інвентаризацію ТМЦ (якщо сумніви викликає інформація про знаход-ження їх на складі або цехах);

- контрольний запуск сировини у виробництво (якщо аудитор на основі вивчення первинних документів робить висновок про наявність виробництва неякісної продукції, завищення (в порівнянні з фактичними) витрат матеріалів і сировини, вказаних в документах);

- зустрічну звірку перевірених документів з іншими, в яких деяка господарська операція відображена прямо або непрямо. Так, кількість продукції, вказаної в прибутковому ордері на надходження ТМЦ на склад, можна звірити з кількістю тарних місць в товаро-транспортній накладній на перевезення вантажів;

перевірку достовірності операцій на місці їх здійснення (якщо сумніви викликає технічна або технологічна можливість виконання операції. Так, якщо в проекті організації робіт для укладкі з/б плит перекриття необхідно використовувати вантажопідйомний механізм довжиною стріли 14м, висотою підйому стріли не менш 6м і вантажопідйомом не менш 3т, але такого механізму в період, коли ці роботи здійснювались, не було в наявності, то у аудитора виникає обгрунтований сумнів щодо достовірності даних, вказаних в акті прийомки виконаних робіт цього періоду);

Слід відмітити, що велику роль в оцінці господарської операції можуть відіграти залучені аудитором спеціалісти: інженери, технологи, будівельники тощо.

Встановивши за допомогою названих процедур контролю достовірну інформацію, яка відноситься до того чи іншого первинного документу (з виборки, яка перевіряється), аудитор проводить розрахунок аудиторського ризику як по даній виборці, так і в цілому по генеральній сукупності документів і рахунків.

При перевірці надійності системи бухгалтерського обліку аудитор також повинен звернути увагу на наявність червоного сторно. Воно не обов`язково є свідченням помилки або порушення, але, встановив, що дана бухгалтерська операція зустрічається в якомусь реєстрі багато раз, аудитор повинен звернути особливу увагу на такий документ.

При перевірці первинних документів аудитор повинен звертати увагу на їх достовірність. Доцільно з метою співставлення взяти зразок оригіналу підписів у осіб, які мають право завізувати ту чи іншу операцію, яка відображається в первинних документах. Крім того аудитор повинен перевіряти обгрунтованість виправлень.

Для знаходження підчисток або застосування хімічних засобів з метою виправлення першопочаткових даних, відображених в первинних документах, необхідно розглянути поверхню документа при сильному джерелі світла або при криво спадаючому світлі. Після виявлення таких порушень аудитор бере письмове пояснення з особи, яка складала даний документ, а при необхідності - направляє його на експертизу.

2.2 Аудит загальних фінансових результатів діяльності підприємства

Кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства - це балансовий прибуток або збиток, які є алгебраїчною сумою результатів від реалізації продукції, робіт і послуг, іншої реалізації, доходів і витрат позареалізаційних операцій тощо.

Фінансові результати діяльності підприємства характеризують також показники виручки (валового доходу) від реалізації продукції, податку на добавлену вартість (ПДВ) .

Виручка від реалізації продукції характеризує завершення виробничого циклу на підприємстві, повернення авансованих на виробництво коштів підприємства у грошову готівку і початок нового витку в обігу коштів. Після вирахування із виручки від реалізації продукції суми ПДВ і витрат на вироб-ництво реалізованої продукції будемо мати чистий результат (прибуток або збиток) від реалізації.

Показники фінансових результатів характеризують абсолютну ефек-тивність господарювання на підприємстві. Разом з абсолютною оцінкою розраховують також відносні показники ефективності господарювання - показники рентабельності. Відношення балансового прибутку до середньої вартості основних засобів і обігових коштів визначає загальну рентабельність.

Рентабельність виробництва
продукції розраховується як відношення прибутку від реалізації продукції до виручки від реалізації продукції. Роз-раховують також інші показники рентабельності, змінюючи чисельник і займенник загальної формули розрахунку рентабельності у вигляді відношення прибутку до затрат (або ресурсів), або до різних показників продукції.

В умовах ринкової економіки основу економічного розвитку підприємства становить прибуток. Показник прибутку став важливим для оцінки виробничої і фінансової діяльності підприємства як самостійного товаровиробника. Прибуток є основним показником ефективності роботи підприємства, джерелом його діяльності. Зростання прибутку створює фінансову основу для самофінан-сування, здійснення розширеного відтворення і задоволення зростаючих со-ціальних і матеріальних потреб трудових колективів. За рахунок прибутку виконуються також зобов`язання підприємства перед бюджетом, банками та іншими контрагентами. Тому при аудиті прибутку вивчаються як фактори формування, так і розподілу його.

Завданнями аудиту фінансових результатів є: оцінка динаміки показників формування прибутку, обгрунтованості фактичної величини утворення і розподілу прибутку; виявлення впливу різних факторів на величину прибутку; оцінка можливих резервів подальшого зростання прибутку на основі оптимізації обсягів виробництва і витрат.

Аудит фінансових результатів включає кілька положень:

1.Визначення прибутку від реалізації товарної продукції (робіт, послуг).
Прибуток від реалізації продукції та іншої реалізації визначається як різниця між виручкою від реалізації у діючих цінах без ПДВ і затратами на виробництво і реалізацію продукції та матеріальних цінностей. До собівартості продукції при визначенні прибутку відносять: матеріальні витрати, амортизаційні відра-хування, витрати на оплату праці, включаючи преміювання не лише робітників, але і керівників, спеціалістів та інших службовців за виробничі результати (витрати на оплату праці нормуються по мірі зростання обсягу виробництва або інших показників діяльності підприємства), відрахування на державне соціальне страхування, відрахування по обов`язковому медичному страхуванню, платежі по обов`язковому страхуванню майна, плата по процентах за короткострокові кредити банку (крім процентів за прострочені позики), витрати по всіх видах ремонту та інші витрати на виробництво та реалізацію продукції.

До собівартості продукції не включаються такі виплати у грошово-натуральній формі: матеріальна допомога, виплати за підсумками роботи за рік, оплата додаткових відпусток, що надаються рішенням трудового колективу,

розмір яких не передбачений законодавством, одноразові допомоги праців-никам, які виходять на пенсію, доходи (дивіденди, проценти), що сплачуються по акціях трудового колективу і внесках членів трудового колективу у майно підприємства, а також інші виплати, які проводяться за рахунок прибутку, що залишився у розпорядженні підприємства.

2.Визначення суми балансового прибутку.
Балансовий прибуток - це сума прибутку від реалізації продукції та іншої реалізації й доходів від позареаліза-ційних операцій, зменшена на суму витрат по цих операціях. До складу цих доходів (витрат) від позареалізаційних операцій включаються: доходи, отримані від участі в спільних підприємствах, від здавання майна в аренду, дивіденди по акціях, облігаціях та інших цінних паперах, які належать підприємству, суми, одержані у вигляді економічних санкцій і відшкодування збитків, інші витрати і доходи від операцій, що безпосередньо не пов`язані з виробництвом і реалі-зацією продукції.

При цьому суми, що внесені до бюджету у вигляді санкцій відповідно до законодавства, відносяться за рахунок прибутку, що залишився у розпорядженні підприємства. До зазначених санкцій належать внески до бюджету прибутку, одержаного в результаті порушення державної дисципліни цін, недотримання стандартів і технічних умов, штрафів у розмірі незаконно отриманого прибутку, а також суми фінансових санкцій, утриманих податковими службами, суми пені за несвоєчасну сплату платежів до бюджету та інші види санкцій.

Ключевим питанням на цьому етапі є визначення показників, що характеризують формування загальної суми балансового прибутку. Аудитор перш за все має оцінити вплив прогресивних факторів формування прибутку - зниження собівартості продукції, підвищення якості і поліпшення асортименту продукції. Також треба виявити фактори, які не є заслугою підприємства - завищення цін, тарифів, порушення встановлених стандартів тощо.

3.Визначення величини балансового прибутку, якій підлягає оподат-куванню.
Балансовий прибуток при цьому корегується таким чином:

збільшується (зменшується) на суму перевищення (зниження) витрат на оплату праці персоналу підприємства, зайнятого у основній діяльності, у складі собівартості реалізованої продукції порівняно з їх нормативною величиною, зменшується на суму рентних платежів, що вносяться до бюджету із прибутку у встановленому порядку, зменшується на суму дивідендів, отриманих по акціях, облігаціях та інших цінних паперах, які належать підприємству, зменшується на суму доходу, отриманого від пайової участі у спільних підприємствах. Крім того, суми, внесені до бюджету у вигляді санкцій відповідно до законодавства за рахунок прибутку, залишеного у розпорядженні підприємства, при оподат-куванні виключаються зі складу витрат від позареалізаціних операцій.

4.Визначення величини податку на прибуток (дохід), що належить сплаті до бюджету.
Аудитор користується нормативними документами щодо оподат-кування, а також пільгами, які надаються суб`єктам підприємницької діяльності при обчисленні податків. Зокрема, це законодавство з оподаткування прибутку (доходу), ПДВ та інші обов`язкові податки і платежі до республіканського і місцевого бюджетів, а також нормативні документи з цих питань, видані Міністерством фінансів України.

Ставки податків для окремих видів платників диференційовані. За зако-нодавством визначається система пільг при оподаткування. Так, наприклад, орендні підприємства, утворені на базі державних підприємств та їх струк-турних підрозділів, зменшують суму податку на величину орендної плати (за вирахуванням амортизаційних відрахувань, що входять до її складу). Таке зменшення податку відноситься на відповідний бюджет залежно від належності підприємства і стосовно розподілення ставки податку між бюджетами.

5.Визначення і розподіл чистого прибутку, що залишився у розпо-рядженні підприємства.
Чистий прибуток підприємства визначається ауди-тором як різниця між балансовим прибутком, який оподатковується, і величиною податків з урахуванням пільг. Напрямки використання чистого прибутку визначаються підприємством самостійно. Найбільш поширені на практиці напрямки використання прибутку показані на малюнку:

мал.2.2

Аудит формування доходу для оподаткування і використання чистого доходу

Виручка від реалізації продукції, робіт, послуг у діючих цінах без ПДВ		Матеріальні затрати
Дохід від реалізації продукції, робіт і послуг		Результат від іншої реалізації
Дохід від реалізації		Сальдо доходів і витрат від позареалізаційних операцій
Загальний дохід		Сума корегування для оподаткування
Дохід для оподаткування		Податки з урахуванням пільг
Чистий дохід		Витрати на оплату праці, відрахування на спрацювання, амортизація тощо
Чистий прибуток
Фонд нагромадження		Фонд споживання

Державний вплив на вибір напрямків використання чистого прибутку здійснюється через податки, податкові пільги, а також економічні санкції.

У випадках, передбачених законодавчими актами або статутом під-приємства, частина чистого прибутку передається у власність членів трудового колективу підприємства. Розмір цього прибутку і порядок його розподілу визначаються радою (правлінням) підприємства. Сума прибутку, що належить члену колективу, утворює його внесок.

Узагальнюючу характеристику діяльності підприємства в умовах ринкової економіки, аудитор визначає за величиною чистого прибутку і фінансовим ста-новищем. Важливо не тільки отримати якнайбільший прибуток, але і використати прибуток, що залишився у розпорядженні підприємства, для оптимального співвідношення темпів науково-технічного, виробничого (еконо-мічного) і соціального розширенного відтворення. У динаміці темпів зростання власних коштів підприємства проявляються успіхи або недоліки його розвитку.

Аудитор для оцінки загального рівня і динаміки фінансових результатів діяльності за даними звітного балансу підприємства складає аналітичну таб-лицю.

табл.2.3

Аналіз загальних показників фінансових результатів підприємства за звітними періодами
(в грн.)

Показники	За минулий період	За звітний період	В % до базових показників
Виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) без ПДВ	5300	11450	216
Затрати на виробництво реалізованої продукції	4200	8200	195
Прибуток від реалізації продукції	1100	3250	295
Результати від іншої діяльності	30	40	133
Сальдо доходів і витрат від позареалізаційних операцій	20	30	150
Балансовий прибуток	1150	3320	289
Чистий прибуток, що залишився у розпорядженні підприємства	780	1920	246

Приведені в таблиці дані дозволяють аудитору зробити висновок, що підприємство у своїй діяльності має високі позитивні показники. Так, порівнюючи результати фінансової діяльності підприємства за звітний період (рік) з аналогічним періодом минулого року встановлено, що збільшилась виручка від реалізації продукції на 116 %, при зростанні затрат на виробництво цієї продукції на 95 %, що дозволило збільшити прибуток від реалізації продукції на 195%, а з урахуванням виручки від іншої реалізації, доходів від позареалізаційних операцій, балансовий прибуток збільшився на 189 %, а чистий прибуток, що за-лишився у розпорядженні підприємства, зріс на 146 %. Таким чином, прибуток значно зріс за досліджуваний період завдяки зростанню виручки від реалізації продукції і відносному зниженню затрат на виробництво цієї продукції. Проте, у аудитора можуть виникнути сумніви, чи досягнення це підприємства, чи

результат зростання цін на продукцію, при зниженні обсягів виробництва. Тому аудитору необхідно дослідити конкретні причини зміни показників в кожному з факторів, які мали вплив на формування прибутку підприємства.

2.3 Аудит фінансового стану суб’єктів господарювання

Аудит фінансового стану підприємств починається, перш за все, з їх платоспроможності. Для всіх компаній, об`єднань, орендних колективів, асоціацій, банків та інших підприємств прибуток є основним показником, який характеризує їх діяльність. Забеспечення виконання завдань і плану по прибутку закріплює фінансовий стан. Особливу увагу надають своєчасному виконанню підприємствами зобов`язань перед бюджетом по внесках відрахувань від доходу (прибутку), а також відповідність наявності власних засобів встановленим нормативам.

Досліджується виконання прибутку від реалізації продукції, яка складає головну частину балансового прибутку. До факторів, які впливають на розмір прибутку від реалізації, відносяться зміни обсягів реалізації та виробничої собівартості продукції, рівня позавиробничих витрат, оптових цін і структури реалізованої продукції.

Встановлюється зв`язок між прибутком і собівартістю, під впливом яких факторів фактичний прибуток відхилився від плану, його динаміка. Джерелами інформації при цьому виступають звіт про фінансові результати господарської діяльності, звіт про реалізацію продукції, бухгалтерський баланс, звіт про собівартість продукції, аналітичний і синтетичний облік по рахунках “Основне виробництво”, “Реалізація”, “Прибутки і збитки”, “Використання прибутку”. Також при аудиті треба звернути увагу на типові порушення: віднесення до собівартості продукції витрат, які покриваються за рахунок прибутку, свідоме або несвідоме зменшення розмірів внесків до бюджету або приховування коштів для оподаткування.

Міністерство фінансів України своїм наказом затвердило обсяг і форму річного звіту підприємств та інструкцію про порядок заповнення форм річного звіту підприємств, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України. Основною частиною фінансових результатів є прибуток або збиток від реалізації продукції, робіт та послуг.

Фінансові результати господарської діяльності обліковуються на рахунку “Прибутки і збитки” за статтями у відповідності з планом рахунків бухгал-терського обліку виробничо-господарської діяльності підприємств, затвердже-ним Міністерством фінансів. Аудит досліджує на підприємствах їх викорис-тання.

Крім цього, аудитори повинні знати, що відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 1996 року №473 “Про затвердження типового положення з планування обліку і калькулювання собівартості продук-ції, робіт і послуг у промисловості” встановлено, що всі підприємства й організації незалежно від форм власності вираховують собівартість продукції у відповідності з галузевими інструкціями з питань планування, обліку, калькулю-вання собівартості продукції.

Вивчається формування фінансових результатів на підприємстві. Кінцевий фінансовий результат (прибуток або збиток) складається з фінансового результату від реалізації продукції (робіт, послуг), основних фондів, нематеріальних активів та іншої власності підприємства і доходів від позареалізаційних операцій, зменшених на суму витрат по цих операціях.

Прибуток або збиток від реалізації продукції (робіт, послуг) визначається як різниця між виручкою від реалізації продукції (робіт, послуг) за цінами продажу без ПДВ, акцизного збору або інших зборів і витрат на її виробництво і збут (реалізацію).

На об`єкті необхідно перевірити на предмет достовірності такі важливі показники, які відображаються на рахунку “Прибутки і збитки”:

* Доходи від здачі окремої власності в оренду, штрафи, пеня та інші види санкцій за порушення умов господарських угод, признаних винними або відносно яких прийняті рішення відповідних органів.

Важливо вивчити стан нової системи міжбанківських розрахунків на підприємстві. Національний банк України розробив систему обробки платежів, яка знайшла своє структурне відображення в “Положенні про міжбанківські розрахунки в Україні”. Реформування обліку платежів передбачає широке застосування в масштабах усієї країни найновішої міжнародної технології, відповідних стандартів.

Комп`ютерізація міжбанківських розрахунків на всіх рівнях, всебічне удосконалення послуг електронної пошти зробили можливим проходження платежів з рахунку клієнта одного банку в другий (незалежно від місця його знаходження) протягом одного або двох операційних днів. При цьому гарантується висока надійність розрахунку, захист доходу від несанкціоно-ваного втручання, зловживання і фальсіфікації на всіх етапах обробки і збереження грошових сум. Основою для проведення платежів через сітку регіональних розрахункових палат (СРРП) можуть бути платіжні доручення, платіжні вимоги-доручення, акредитиви, векселя, чеки. На кожному комуніка-ційному каналі СРРП працює відповідна апаратура, яка чітко захищає банківські проводки від підробки, перехвату та інших махінацій.

Абсолютну достовірність платежів буде гарантувати ключова система і електронні картки як носії шифрів.

Завданням аудитора є також дослідження питань віднесення сум на витрати майбутніх періодів, законності списання непланових прибутків. Вивчається реальність складання балансу і всіх його статей із застосуванням джерел інформації, які підтверджують достовірність фінансових результатів. По бухгалтерському балансу прибуток відображає кінцевий фінансовий результат, виявлений за даними бухгалтерського обліку й оцінки статей балансу. Нероз-поділений прибуток минулих років - це сума прибутку минулих років, яка розподіляється в звітному році. Прибуток звітного року фіксує суму фінансових результатів на кінець року і відображається окремо в сумі брутто в статті “Прибуток звітного року”, в сумі нетто в статті “Нерозподілений прибуток звітного року”. В статті використання прибутку відображається сума прибутку, яка використовувалась протягом звітного року, на виплату податку на прибуток, відрахування в резервний та інші фонди, необхідні для діяльності підприємства. В статті “Надлишки минулих періодів” відображається залишок, який перенесений з минулого року в звітний і підлягає покриттю у встановленому порядку. Аудиторами старанно перевіряється стаття “Доходи майбутніх періодів”, де фіксується сума зборів, які отримані в звітному році, але відносяться до майбутніх звітних періодів. До них належать: орендна плата, плата за комунальні послуги, виручка за вантажні перевезення тощо.

По статті “Нерозподілений прибуток минулих років” відображається сума прибутку минулого року, яка остаточно розподіляється в звітному році, по статті “Прибуток звітного року” фіксується сума фінансового результату в графі “На кінець року”.

Отримана різниця між сумами виручки (валового доходу) і витрат виробництва встановлюється за даними звітності. Прибуток за звітний рік відображається окремо в сумі брутто (в статті “Прибуток звітного року”) і в сумі нетто (стаття “Нерозподілений прибуток звітного року”).

В розділах “Платежі до бюджету” розшифровуються податки та інші платежі, які нараховані в бюджет і фактично оплачені. Показується прибуток, який не оподатковується або оподатковується за пільговими ставками.

Встановлюється законність відображення по статтях “Результат від реалі-зації”, “Результат від іншої реалізації”. Джерела інформації, які підтверджують достовірність фінансових результатів: Головна книга, реєстри синтетичного і аналітичного обліку по рахунках “Прибуток”, “Використання прибутку”, “Реалізація”, бухгалтерський баланс, розрахунок фонду споживання, первинні документи.

В статті “Результат від реалізації відображається фінансовий результат від реалізації продукції, товарів і послуг, виробництво і збут яких визначають предмет діяльності підприємства. Фінансовий результат визначається як різниця між сумою виручки (валового прибутку від реалізації), сумою ПДВ, сумою витрат на виробництво, які припадають на реалізовану продукцію. Перевіря-ються розрахунки правильності вирахуванням валового прибутку від реалізації.

Фінансовий результат - це кінцевий економічний підсумок господарської діяльності підприємства, виражений у формі прибутку.

Реалізаційні наслідки розраховуються на рахунку “Реалізація” по видах і групах реалізаційної продукції, виконаних робіт і послуг за кожний місяць, і відносяться на рахунок “Прибутки і збитки”. Рахунок - активно-пасивний, по Дт відображаються збитки, по Кт - прибуток. Різниця між сумами оборотів складає фінансовий результат: дебетове сальдо - це збитки, кредитове - прибуток.

У балансі збиток записується в актив, а прибуток - у пасив. Суми викорис-тання прибутку за цей період відображаються окремо, на спеціальному рахунку “Використання прибутку”. Цей рахунок має два субрахунки: “Платежі до бюджету з прибутку” і “Використання прибутку на інші цілі”. Рахунок активний: дебетове сальдо відображає суму використання прибутку підприємства з початку року до звітного місяця. Аудитор перевіряє правиль-ність кореспонденції рахунків по Кт і Дт рахунків: “Розрахунки з бюджетом”, “Внутрішньосистемні розрахунки”, “Платежі до бюджету з прибутку”.

При аудиті фінансових результатів у першу чергу треба провести аналіз балансу підприємства. Цей аналіз дає можливість встановити фінансовий стан підприємства і виконання фінансових завдань як у цілому, так і за окремими показниками, вивчити розташування господарських засобів і відповідно - їх джерела покриття. Перед початком аналізу балансу важливо перевірити пра-вильність його складання і реальність окремих статей. При цьому, треба мати на увазі, що реальність балансових статей залежить не тільки від їх тотожності статистично і аналітично результатам інвентаризації та звірки розрахунків, але і правильності визначення наслідків фінансово-господарської діяльності. Велике значення в процесі аудиту має перевірка реальності прибутку, відображеного в бухгалтерському звіті. Реальність прибутку, яка показана в звіті, контролюється шляхом проведення старанної перевірки окремих статей результатів бухгалтерських звітів. Якщо під час перевірки будуть встановлені факти неправильного віднесення витрат і псування матеріальних цінностей, які підлягають стягненню з винних осіб, на виробничі витрати, то аудитор вносить пропозицію і проводить відповідне коректування прибутку або збитку, виведених по балансу.

Результати співставлення викритих відхилень від встановлених завдань прибутку й обставини, які обумовили ці відхилення, пропонується узагальнити.