Планування стадії і процедури аудиту 2

ПЛАН

Планування, стадії і процедури аудиту

1. Порядок розробки планів та програм аудиту

2. Стадії, етапи і процедури аудиту

ПЛАНУВАННЯ, СТАДІЇ І ПРОЦЕДУРИ АУДИТУ

1. Порядок розробки планів та програм аудиту

Аудиторський процес складається з трьох основних етапів: пла­нування, збору і аналізу інформації, необхідної для оцінки достовір­ності балансу та фінансової звітності, написання звіту (висновку).

Одним із найважливіших етапів аудиту є планування. Аудитор зобов'язаний чітко прогнозувати, контролювати й обліковувати про­цеси своєї діяльності для того, щоб забезпечити на кожній стадії ро­боти найбільш ефективні процедури.

Планування аудиту передбачає визначення його стратегії і такти­ки, складання загального плану аудиторської перевірки, побудову аудиторської програми і аудиторські процедури, оцінювання обсягу аудиторського контролю.

Рішенням Аудиторської палати України від 18.12.98 № 73 за­тверджено систему Національних нормативів аудиту (ННА). Норма­тив № 9 "Планування аудиту" визначає основні напрями підготов­ки плану і програми аудиту з урахуванням масштабів діяльності та особливостей об'єкта аудиту.

Обсяг планування може змінюватися залежно від величини суб'єк­та підприємницької діяльності, набутого досвіду аудиторської робо­ти з клієнтом і знання особливостей його діяльності. Планування діяльності аудиторської фірми чи окремого аудитора має бути ске­роване на якісне і своєчасне виконання аудиторських робіт, ритміч­не завантаження аудитора роботою, на перевірку виконання договір­них зобов'язань, формування портфеля замовлень.

У популярній книзі "Аудит Монтгомері" [21] вказано, що ауди­торська перевірка має відповідати загальноприйнятим стандартам, ви­конуватись ефективно і в межах часу, заданого клієнтом. З цією ме­тою проводять її планування і регулювання.

Планування — це процес вироблення аудиторської стратегії. Пла­нування ведеться протягом усієї аудиторської перевірки. Аудитор повинен скласти графік завершення основних етапів операції. Графік показує заплановану аудиторську роботу і служить засобом контролю за проведенням операції. При складанні графіка мають враховувати­ся вимоги клієнта. Потім аудитор повинен підготувати програму пе­ревірки, докладно перерахувати процедури, які необхідно здійснити під час операції.

Програма аудиторської перевірки — це основа детального пла­нування часу і витрат.

Плани допомагають проводити роботу в межах часу, необхідного клієнту і аудитору, і є підставою для встановлення гонорару. Вони мають бути достатньо детально розроблені, щоб виконавці могли за­вершити завдання у відносно короткий термін і, таким чином, ефек­тивно розпоряджатися своїм часом.

Якщо клієнт використовує комп'ютери, аудиторській групі, мож­ливо, будуть потрібні спеціальні навики. Аудитор повинен володіти достатніми знаннями в комп'ютерній сфері.

План аудиту має бути повідомлений аудиторській групі. Графі­ки, процедури, які необхідно виконати, і тип звіту головного аудито­ра слід повідомити групі аудиторів на самому початку перевірки. Аудитор повинен обговорити загальну стратегію перевірки з керів­ництвом клієнта. Деякі деталі планування (чи треба використову­вати роботу внутрішніх аудиторів та ін.) необхідно обговорювати і узгоджувати заздалегідь (наперед).

При плануванні вивчаються напрями бізнесу замовника, історія його діяльності, нинішні умови, майбутня перспектива, територіальне роз­міщення, вид продукції, ринки її збуту, перспективи розвитку вироб­ництва в майбутньому, зміни у структурі виробництва і управління, ос­танні зміни у функціонуванні бухгалтерського обліку, ефективність кон­тролю, сутність облікової політики і сфера облікового ризику, органі­зація аудиту на підприємстві, труднощі в його проведенні. Аудитор по­винен мати рівень знань про галузь і підприємство клієнта, який дав би йому змогу визначити операції та види діяльності, що, на його погляд, можуть здійснювати суттєвий вплив на фінансову інформацію. Слід та­кож встановити рівень довіри до даних внутрішнього контролю, викласти у плані та програмі характер, терміни і глибину аудиторських процедур.

Після укладання договору на аудит і вивчення необхідної допоміж­ної інформації про підприємство-клієнта аудитор складає повний план аудиту і програму.

Першочерговому плануванню підлягають баланс, звіт про фінан­сові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний ка­пітал. Надання аудиторських послуг планується за допоміжними договорами.

Протягом всього терміну проведення аудиту його загальний план і програма переглядаються і уточнюються аудитором у зв'язку з імо­вірністю змін умов і напрямів аудиту і можливістю отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур.

У нормативі № 9 не передбачено попереднього планування ауди­ту. А тому ми поділяємо пропозицію доктора економічних наук Н. До-рош щодо того, що процес планування може бути подано трьома етапами*:

• попереднє планування аудиту;

• підготовка і складання загального плану аудиту;

• підготовка і складання програми аудиту. Основними питаннями загального плану аудиту є:

• обізнаність аудитора з бізнесом клієнта;

• розуміння обліку і системи внутрішнього контролю;

• визначення ризиків і їхньої суттєвості;

• види, час проведення і повнота процедур;

• координація, керівництво, супровід і нагляд;

• інші питання.

При підготовці загального плану і програми аудиту важливо, на­самперед, вивчити особливості системи бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності й дати оцінку системи внутрішнього контролю.

Загальний план аудиту включає такі питання:

• умови договору на виконання аудиту;

• зміст аудиторського звіту (висновку), строк його подання;

• відповідальність аудитора згідно із Законом України "Про ауди­торську діяльність";

• відповідальність замовника (клієнта) за подану фінансову звітність;

• система і форма бухгалтерського фінансового обліку;

• фінансова звітність, використана для аудиту;

• виконавці аудиту;

• тривалість аудиторської перевірки;

• бюджет часу і затрат;

• вплив на аудит Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", нового Плану рахунків та Інструкції щодо його застосування, Положень (стандартів) бухгалтерського об­ліку та інших нормативно-правових і законодавчих актів;

• визначення найбільш важливих етапів і завдань аудиту;

• ступінь довіри до системи бухгалтерського фінансового обліку і внутрішнього контролю;

• робота внутрішніх аудиторів і масштаби їх залучення;

• сутність і обсяг аудиторських доказів;

• умови, що вимагають особливої уваги (можливість помилки, об­ману тощо);

• аудиторський ризик;

• залучення експертів. Об'єктами аудиту можуть бути:

• засновницькі (установчі) документи (статут, ліцензія, патент тощо);

• формування і зміни статутного (пайового) капіталу;

• наявність і використання кредитних ресурсів;

• необоротні активи (основні засоби, нематеріальні активи, ін­вестиції);

• запаси (виробничі запаси, готова продукція, товари);

• кошти (каса, рахунки в банках, короткострокові векселі, інші активи);

• власний капітал (статутний, пайовий, додатковий, резервний, не-оплачений капітал);

• довгострокові й поточні зобов'язання;

• витрати, доходи, фінансові результати.

Нижче подано план аудиторської перевірки господарсько-фінан­сової діяльності фірми "Маяк".

План аудиторської перевірки господарсько-фінансової діяльності фірми «Маяк»

Найменування виконаних робіт	Термін виконання	Тривалість, днів	Контрольні процедури	Виконавці
Аудит основ­них засобів і нематеріаль­них активів	25.06—27.06	3	Вибіркова перевірка	Аудитор О.Л. Яківчук
Аудит касових операцій	28.06—29.06	2	Суцільна перевірка	Аудитор О.Л. Яківчук
Аудит опера­цій на рахун­ках у банку	30.06—01.07	2	Суцільна перевірка	Аудитор О.Л. Яківчук
Аудит товарно-матеріальних цінностей	02.07—06.07	5	Вибіркова перевірка	Аудитор О.Л. Яківчук
Аудит власно­го капіталу	07.07—10.07	4	Суцільна перевірка	Аудитор О.Л. Яківчук
Аудит довго­строкових і поточних зобов'язань	11.07—13.07	3	Вибіркова перевірка		Аудитор О.Л. Яківчук
Аудит витрат, доходів і фі­нансових ре­зультатів	13.07—15.07	3	Суцільна перевірка		Аудитор О.Л. Яківчук

і т. ін. Аудитор О.Л. Яківчук

Крім того, складається програма аудиту господарсько-фінансової діяльності фірми "Маяк".

Програма аудиту господарсько-фінансової діяльності фірми «Маяк»

№ з/п	Показник	Контрольні про­цедури
1	Стан бухгалтерського фінансового обліку та фі­нансової звітності	Вибірково
2	Реальність оцінки основних засобів і нематері­альних активів	Вибірково
3	Аудит касових операцій	Суцільно
4	Аудит операцій на рахунках у банку	Суцільно
5	Аудит використання трудових ресурсів і розра­хунків з оплати праці	Вибірково
6	Аудит власного капіталу	Суцільно td>
7	Аудит витрат і результатів діяльності	Суцільно

Аудитор О.Л. Яківчук

Складені плани аудитор погоджує з керівництвом фірми "Маяк" для координації взаємних дій.

2. Стадії, етапи і процедури аудиту

За умов ринку ніхто в діловому світі не сприймає всерйоз під­приємців, звітні дані яких не підтверджені аудиторським висновком. Висновки незалежних аудиторів мають відповідати загальноприйня­тим стандартам, що можуть опиратися на економічні нормативи.

Сукупність організаційних, методичних і технічних процедур ста­новить аудиторський процес.

Аудиторська діяльність спрямована на дослідження фінансово-гос­подарської діяльності підприємства з метою виявлення резервів зниження витрат та підвищення рентабельності відповідно до замовлень, виданих за договорами між аудиторськими організаціями і суб'єктами господарювання. Основне завдання аудиторських служб — перевірка дотримання законодавства, що регулює фінансово-господарську ді­яльність підприємств, ведення бухгалтерського фінансового обліку, складання фінансової звітності та забезпечення державних органів і власників інформацією про фінансовий стан суб'єкта підприємниць­кої діяльності.

Аудиторські служби на договірних засадах надають також кон­сультації, розробляють рекомендації щодо ведення і організації об­ліку, збільшення прибутків, оздоровлення фінансового стану. Залу­чені до аудиту висококваліфіковані зовнішні консультанти найбільш об'єктивно і фахово вирішують досліджувані питання.

Основними структурними ланками, які безпосередньо займають­ся аудиторською діяльністю, є аудиторські фірми і фізичні особи (підприємці), що мають право на здійснення аудиторської діяльності. Аудиторські фірми здійснюють свою діяльність згідно зі статутни­ми документами, затвердженими і зареєстрованими у встановленому порядку.

На підставі замовлень і відповідно до укладених договорів між підприємствами й аудиторськими фірмами формується портфель за­мовлень. Портфель замовлень служить підставою для складання планів діяльності аудиторської фірми на календарний рік із розби­ванням на квартали.

Аудиторський процес складається з таких стадій: початкова, дос­лідна і завершальна.

Початкова стадія включає визначення об'єкта аудиту й органі­заційно-методичну підготовку. При виборі об'єктів аудиторська фірма використовує складений план своєї діяльності. Для здійснення ауди­ту формується бригада або підбирається окремий аудитор, після чого видається наказ або розпорядження керівника аудиторської органі­зації, в якому зазначаються найменування підприємства, що підля­гає перевірці, період, за який воно обстежується, прізвище, ім'я, по батькові членів бригади (окремого аудитора), призначається керів­ник, котрий має кваліфікаційний сертифікат.

До виїзду на перевірку бригада вивчає економічний стан об'єкта аудиту, знайомиться з планами виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та їх виконанням, з річною і періодичною фінансовою звітністю, актом (висновком) попередньої аудиторської перевірки, аналізує фінансовий стан, вивчає акти (довідки) перевірок з боку банків, податкових та інших державних органів, після чого керівник бригади складає програму аудиту, яку затверджує директор аудиторської фірми. У програмі вказуються об'єкт аудиту, зміст пе­ревірки, періоди суцільного та вибіркового контролю. Конкретизується аудит у плані-графіку, де відображено строки перевірки кожного розділу теми і виконавців робіт. Завершується початкова стадія про­цесу аудиту складанням робочого плану аудитора, де передбачено об'єкт контролю, обсяг роботи і час її виконання (початок і закін­чення).

Дослідна стадія аудиту проходить безпосередньо на підприємстві. Для здійснення якісної та своєчасної аудиторської перевірки мають бути створені відповідні умови, аудиторам надані засоби обчислю­вальної техніки тощо.

Завершальна стадія аудиту включає узагальнення і реалізацію результатів аудиту. На цій стадії аудиту слід згрупувати виявлені недо­ліки, скласти нагромаджувальні відомості порушень, аналітичні таб­лиці, розрахунки, графіки, узагальнити та відобразити результати пере­вірки в аудиторському висновку, форму якого подано нижче (Дод. 11).

Таким чином, аудиторський процес і сам аудиторський висновок активно впливають на суб'єкт підприємницької діяльності у справі її оптимізації та нормативно-правового регулювання.

У процесі аудиторської перевірки слід використовувати такі ма­теріали: річні звіти, інформацію про збори акціонерів, засідання ради директорів, внутрішні фінансові звіти підприємства, аудиторські звіти (висновки) за попередній період, матеріали внутрішнього аудиту тощо.

Необхідною умовою успішного виконання аудиторських робіт є договір на проведення попередньої експертизи (Дод. 7).

Програма аудиту містить перелік питань за окремими темами, видами і напрямками очікуваних робіт, що підлягають перевірці, час проведення, види аудиторських процедур (за який період часу слід перевіряти, спосіб контролю). Наявність програми, крім того, забез­печує контроль за своєчасним і якісним виконанням аудиторських процедур (МНА 4. — С. 13—16).

Пропонується така робоча програма аудиторської перевірки під­приємства (фірми) у вигляді переліку питань, що складається з трьох етапів.

Робоча програма аудиторської перевірки (додаток до договору)

Етап 1. Експертиза організації і стану бухгалтерського фінансово­го обліку, якості фінансової звітності, оцінка внутрішнього аудиту фірми.

Об'єкти експертизи:

• реальність балансових даних за статутним капіталом;

• вибіркова перевірка реєстрів синтетичного й аналітичного обліку;

• матеріали інвентаризації необоротних активів, запасів, коштів і розрахунків, зобов'язань, дебіторської і кредиторської заборгованості;

• акти податкової адміністрації й аудиторські висновки за попе­редні періоди;

• організація внутрішнього аудиту;

• дотримання законодавчих актів з обліку і фінансової звітності. Етап 2. Аудиторська перевірка фінансово-господарської діяльності Об'єкти контролю:

• засновницькі (установчі) документи, у т.ч. статут підприємства;

• наявність і використання кредитних коштів;

• кошти у касі, на рахунках у банках;

• основні засоби і нематеріальні активи;

• товарно-матеріальні цінності;

• розрахунки з оплати праці, за податками і платежами та з під­звітними особами;

• власний капітал, витрати, доходи і фінансові результати та їх ви­користання.

Етап 3. Консультаційні послуги і рекомендації щодо усунення виявлених недоліків з питань:

• організації і методології бухгалтерського фінансового обліку;

• використання поточного і перспективного аналізу для прогно­зування подальшого функціонування підприємства.

Зарубіжний досвід передбачає такі етапи аудиторської перевірки.

1. Ознайомлення з персоналом і планом.

2. Отримання і документування інформації про клієнта, структу­ру контролю, у тому числі в окремих випадках про засоби контролю для оцінки внутрішнього ризику і ризику під час контролю.

3. Розробка плану проведення перевірок у рамках аудиту.

4. Проведення допоміжних перевірок засобів контролю (після проведення перевірок на суттєвість), що дають змогу підвищити рівень впевненості стосовно окремих цілей аудиторської перевірки і бух­галтерських рахунків.

5. Проведення перевірок на істотність, оцінювання і реєстрація до­статньо переконливих доказів того, що судження управлінської лан­ки, відображені у бухгалтерських балансах і фінансових документах, є обґрунтованими і дають змогу досягти відповідних цілей, що сто­ять перед аудиторською перевіркою.

6. Використання кінцевих аналітичних та інших процедур, а та­кож аналіз і оцінювання результатів аудиту.

7. Складання аудитором звіту і надання інформації про недоліки у структурі контролю.

За результатами попередньої експертизи між аудиторською фір­мою і клієнтом укладається угода. За угодою одна сторона (вико­навець) зобов'язується виконати відповідну роботу на завдання ін­шої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти й оплатити виконану роботу. Угода вважається укладеною з часу до­сягнення сторонами згоди з усіх суттєвих пунктів, і від цього часу виникають права і обов'язки сторін. Виконуючи прийняту на себе за угодою роботу, виконавець зберігає самостійність, тобто сам організує свою роботу, визначає способи її виконання, черговість окре­мих операцій тощо.

Угода визначає основні права й обов'язки виконавця. Виконавець повинен організувати роботу і керувати нею. Він зобов'язаний вико­нати роботу протягом обумовленого терміну, який встановлюється згодою сторін. Основним обов'язком замовника є прийняття вико­наної підрядником роботи відповідно до угоди. Замовник зобов'я­заний оплатити виконавцю передбачену угодою винагороду. Дія угоди припиняється від часу її виконання. Зразок угоди, акта здавання-приймання робіт і відомості одержання винагороди подано нижче (Дод. 2.4).

Процедури аудиту. Аудиторські процедури — це сукупність від­повідних дій аудитора щодо перевірки фінансово-господарської діяль­ності, стану обліку і фінансової звітності юридичних і фізичних осіб, зайнятих підприємництвом. Аудитор спочатку збирає й аналізує інформацію, необхідну для оцінювання достовірності бухгалтерсько­го балансу і фінансової звітності, вивчає статутні документи, виявляє відхилення стану діяльності підприємства від того, який передбачено статутними документами. Відтак він вивчає форму і методику бух­галтерського фінансового обліку, їх відповідність вимогам, що до них висуваються. Потім аналізу підлягають записи у Головній книзі й, зокрема, сумнівні записи, дані яких зіставляють з регістрами аналі­тичного обліку і первинними документами.

Перевіряючи первинні документи і регістри бухгалтерського фі­нансового обліку, слід виходити з таких вимог: повнота обліку, точ­ність записів, правильність вартісних оцінок, об'єктивність, дотриман­ня прав і обов'язків посадовими і матеріально відповідальними осо­бами, відкритість даних (тобто аудитор не повинен сумніватись, що окремі господарські операції не записані на рахунках і в облікових регістрах).

Глибина і спосіб дослідження залежать від складності форми і методики обліку, а також від того, якою мірою аудитор може покла­датися на дані внутрішнього контролю. Аудитору слід оцінити вплив змін у законодавстві на організацію і методику обліку, на аналіз звітів, визначити рівень роботи внутрішніх аудиторів.