Министерство Финансов Республики Казахстан
Департамент методологии бухгалтерского учета и аудита
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА № 21 «ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ОБМЕННЫХ КУРСОВ ВАЛЮТ»
СОДЕРЖАНИЕ
Введение
Цель
Сфера применения
Определения
Функциональная валюта
Представление операций в иностранной валюте в функциональной валюте
Первоначальное признание
Отчетность на последующие даты баланса
Признание курсовой разницы
По монетарным статьям
По немонетарным статьям
Перевод функциональной валюты в валюту отчетности
Доля меньшинства
Выбытие зарубежной деятельности
Раскрытие информации
Введение
1. Настоящие методические рекомендации по применению МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» разработаны при поддержке и в тесном сотрудничестве с консультантами Азиатского Банка Развития и товариществом с ограниченной ответственностью «Эрнст энд Янг», в целях реализации Закона Республики Казахстан от 26 декабря 1995 года «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и во исполнение Плана мероприятий по переходу на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), утвержденного распоряжением Премьер-министра Республики Казахстан от 15 мая 2003 года № 88-р, а также для оказания практической помощи организациям при применении МСФО.
Цель
2. Целью данных методических рекомендаций является разъяснение применения МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».
3. Данные методические рекомендации не являются МСФО и предназначены только для оказания практической помощи в применении МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» в Республике Казахстан. Ни одно положение в данных рекомендациях не опровергает МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».
Сфера применения
4. Настоящие методические рекомендации применяются для учета операций в иностранной валюте, за исключением операций с производными инструментами, определенных в МСБУ(IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»; при переводе и включении результатов и финансового положения зарубежной деятельности в финансовую отчетность отчитывающейся организации; а также при переводе финансовой отчетности организации в валюту отчетности.
Определения
5. Ассоциированная организация
- организация, на деятельность которой оказывает существенное влияние материнская организация, но которая не является ни совместной, ни дочерней. Признаки существенного влияния: наличие права собственности на 20-50% акций с правом голоса; представительство в Совете Директоров.
6. Валюта отчетности
- это валюта, в которой представляется финансовая отчетность.
7. Группа, объединение организаций
- группа из двух или более организаций, где одна организация контролирует все остальные.
8. Денежные (монетарные) статьи
- денежные средства, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денежных средств в валюте.
9. Зарубежная деятельность
- это дочерняя или ассоциированная организация, совместная деятельность или отделение отчитывающейся организации, деятельность которых базируется или осуществляется в стране, отличной от страны отчитывающейся организации.
10. Иностранная валюта
- это любая валюта, кроме функциональной валюты данной организации.
11. Курсовая разница
- разница, возникающая в результате перевода одного и того же количества единиц иностранной валюты в валюту отчетности по разным обменным курсам валют.
12. Курс на отчетную дату
- текущий курс обмена валют на отчетную дату.
13. Курс «спот»
- курс обмена для немедленного совершения операций.
14. Справедливая стоимость
- это сумма денежных средств, за которую можно продать актив, или погасить обязательство при совершении сделки между желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.
15. Функциональная валюта
- это основная валюта экономической среды, в которой данная организация осуществляет свою деятельность.
16. Чистые инвестиции в зарубежную деятельность
- это доля отчитывающейся организации в чистых активах зарубежной деятельности.
Функциональная валюта
17. Для удовлетворения требований различных пользователей отчетности, финансовая отчетность по МСФО может быть подготовлена в нескольких валютах.
18. Обычно организация использует валюту страны своего местонахождения, либо валюту финансового рынка, на котором представлены ее ценные бумаги.
19. Основной экономической средой, в которой организация осуществляет свою деятельность, обычно является та, в которой организация генерирует денежные средства. При составлении отчетов в соответствии с МСФО функциональная валюта играет основную роль. Функциональная валюта - это валюта, которая, главным образом, влияет на цену продаж товаров и услуг, а также валюты страны, которая влияет на стоимость труда и материалов. Среди прочих факторов, которые могут повлиять на определение функциональной валюты, следующие:
1) валюта, в которой поступают средства от финансовой деятельности (долговые и долевые инструменты);
2) валюта, в которой обычно деноминированы средства от хозяйственной деятельности.
20. При этом, когда функциональная валюта организации должна совпадать с валютой отчитывающейся организации (под отчитывающейся организацией подразумевается организация, владеющая зарубежной деятельностью, в силу того, что последняя является её дочерней организацией, филиалом, ассоциированной организацией или стороной совместной деятельности), учитываются следующие дополнительные факторы:
1) является ли зарубежная деятельность неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся организации, либо осуществляется в достаточной степени автономно;
2) составляют ли операции с отчитывающейся организацией большую часть деятельности зарубежной деятельности или нет;
3) оказывают ли потоки денежных средств от зарубежной деятельности непосредственное влияние на потоки денежных средств отчитывающейся организации и могут ли быть оперативно переведены на счета отчитывающейся организации;
4) являются ли потоки денежных средств от зарубежной деятельности достаточными для покрытия долговых обязательств без привлечения средств отчитывающейся организации.
В случае, если вышеупомянутые факторы не позволяют четко определить функциональную валюту, то решением руководства на основе профессионального суждения определяется валюта, которая наиболее адекватно отражает экономический эффект от операций, событий и условий.
23. Функциональная валюта превалирует над валютой отчетности. Это валюта, в которой совершаются операции, в отличие от той, в которой составляется отчетность для пользователей. Кроме того, она отражает совершенные операции, события и связанные с ними условия. После того, как выбрана та или иная функциональная валюта, она не меняется, если только не происходят изменения в совершаемых операциях, событиях и условиях.
24. Результаты всех операций сначала переводятся в функциональную валюту, и уже потом переводятся в валюту отчетности. На практике, большинство организаций в качестве валюты отчетности выбирают национальную валюту материнской организации, так как многие организации работают на рынках, где основными являются другие виды валют.
25. В случае, когда в силу ряда обстоятельств меняется функциональная валюта, организация должна провести процедуры по переводу учета в новую функциональную валюту перспективно с даты изменения.
Представление операций в иностранной валюте в функциональной валюте
Первоначальное признание
26. Первоначально операции в иностранной валюте должны отражаться в функциональной валюте по обменному курсу на дату их совершения. Дата совершения операции - это дата, когда данная операция должна быть отражена в финансовой отчетности в соответствии с МСФО. С практической точки зрения допускается использование средних курсов (например, за неделю или месяц) для пересчета иностранных валют по операциям, произошедшим в данном периоде. Однако, если курс подвержен значительным колебаниям, то использование его средней величины не обеспечивает надежность информации.
Пример
.
1 января организация «М» предоставила иностранному клиенту услуги в кредит на сумму 1000 долларов США, с учетом НДС 15%. Обменный курс составил 1$ = 130 тенге.
В бухгалтерской отчетности организации эта операция отражается записью:
Дт
Дебиторская задолженность 130 000
Кт
Доход от основной деятельности 113 044
Кт
НДС к оплате 16 956
Расчет по операции произведен в долларах США 1 февраля. Обменный курс изменился и составил 125 тенге за 1 доллар США.
В бухгалтерской отчетности организации эта операция отражается записью:
Дт
Деньги на расчетном счете 125 000
Дт
Расходы по курсовой разнице 5 000
Кт
Дебиторская задолженность 130 000
Отчетность на последующие даты баланса
27. Каждая организация определяет для себя функциональную валюту. Все статьи в иностранной валюте переводятся в функциональную валюту.
28. В последующем, на каждую дату баланса:
1) монетарные статьи в иностранной валюте - деньги, активы и обязательства, подлежащие оплате денежными средствами или их эквивалентами, должны быть представлены в функциональной валюте с использованием курса на отчетную дату;
2) немонетарные статьи должны учитываться по курсу на дату совершения операции или определения справедливой стоимости немонетарной статьи. В зависимости от того, учитываются ли немонетарные активы по первоначальной стоимости или справедливой стоимости в иностранной валюте, используется курс на дату определения первоначальной стоимости по фактическим затратам на приобретение или на дату определения по справедливой стоимости.
Признание курсовой разницы по монетарным статьям
29. Курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей, либо при пересч
30. Курсовая разница, возникающая от монетарной статьи, которая по существу является частью чистых инвестиций отчитывающейся организации, должна признаваться в отчете о прибылях и убытках в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации или в отдельной финансовой отчетности зарубежной деятельности, соответственно.
31. В консолидированной финансовой отчетности, где зарубежная деятельность учитывается как дочерняя организация, такая курсовая разница должна учитываться как отдельный компонент собственного капитала и признаваться в отчете о прибылях и убытках только при реализации данных чистых инвестиций.
Пример
.
Организация «А» учредила зарубежную дочернюю организацию «М». Стоимость чистых активов дочерней организации «М» на 1 января составляет 300 000 долларов США. 100 000 долларов США составляет акционерный капитал дочерней организации, а оставшиеся 200 000 долларов США являются внутригрупповым кредитом. Данный кредит должен рассматриваться как часть чистых инвестиций в дочернюю организацию, а относящаяся к нему курсовая разница учитывается в составе изменения собственного капитала. Если обменный курс на дату создания дочерней организации составлял 1$ = 135 тенге, а на отчетную дату он составил 1$ =137 тенге, то стоимость займа изменилась следующим образом:
$200 000 х (137 тенге - 135 тенге)=400 000 тенге. Курсовая прибыль в сумме 400 000 тенге добавляется к сумме собственного капитала организации «А».
32. В случае, если чистые инвестиции деноминированы в валюте, отличной от функциональной валюты отчитывающей организации либо ее зарубежной деятельности, то курсовая разница признается в отчете о прибылях и убытках финансовой отчетности, которая включает как отчитывающуюся организацию, так и ее зарубежную деятельность.
По немонетарным статьям
33. - по немонетарным статьям
1) в случае, когда доходы или убытки в соответствии с требованиями других стандартов по немонетарным статьям, например МСБУ (IAS) 16 «Недвижимость, здания и оборудование» в отношении отражения переоценки недвижимости, зданий и оборудования, отражаются как отдельный компонент собственного капитала, любой компонент, относящейся к курсовой разнице в данном доходе или убытке, также должен признаваться в разделе собственного капитала;
2) в случае, если все доходы или убытки по немонетарным статьям отражаются в доходах или расходах периода, то любой компонент, относящийся к курсовой разнице, также отражается в доходах или расходах периода.
Перевод функциональной валюты в валюту отчетности
34. МСБУ (IAS) 21 определяет следующие правила перевода функциональной валюты в валюту отчетности:
1) активы и обязательства (включая сравнительную информацию) пересчитываются по курсу валюты отчетности на дату баланса;
2) статьи доходов и расходов (включая сравнительную информацию) пересчитываются по курсу на дату совершения операций;
3) вся курсовая разница, образующаяся в результате перерасчетов, должна рассматриваться как отдельный компонент собственного капитала.
35. При переводе может возникнуть курсовая разница между изменением стоимости чистых активов (пересчитанной в валюте отчетности) и чистой прибылью (пересчитанной в валюте отчетности). Чистая прибыль может быть пересчитана по средневзвешенному курсу, отражающему все операции за период, в случае, если данный курс является обоснованным приближением всех курсов операций. На практике при подготовке квартальной или годовой отчетности для расчета чистой прибыли, выраженной в валюте отчетности, часто используется ежемесячная отчетность по зарубежной деятельности, которая пересчитывается по своему обменному курсу.
Данная курсовая разница признается как отдельный компонент собственного капитала. Так изменения обменных курсов валют практически не оказывают прямого влияния на текущие или будущие потоки денежных средств от операционной деятельности.
Пример
.
Предположим, что на конец периода общая сумма активов организации в функциональной валюте составляет 13 000 000 тенге, а обязательства организации составляют 3 900 000 тенге. Чистая прибыль за период 6 500 000 тенге. Тенге являются валютой отчетности подготавливаемой для пользователей в Республике Казахстан. Доллары США являются валютой отчетности для финансовой отчетности, подготавливаемой для привлечения зарубежных кредиторов и инвесторов.
Курсы:
На дату баланса 1 $=130 тенге
Средневзвешенный курс за отчетный период 1 $=135 тенге.
В пересчете в валюту отчетности - доллары США.
Активы 13000000 тенге /130 тенге $100 000
Обязательства 3900000 тенге/130 тенге $ 30 000
$ 70 000
Чистая прибыль 6 750 000 тенге /135 тенге $ 50 000
Доход по курсовой разнице $ 20 000
($70 000 - $50 000)
(отражается как компонент собственного капитала)
Увеличение активов за вычетом обязательств является определяющим показателем, поскольку оно составляет увеличение стоимости организации и инвестиций в нее.
Сумма дохода от курсовой разницы, таким образом, наряду с чистой прибылью, уравновешивает бухгалтерский баланс организации.
36. Гудвил, возникающий при приобретении зарубежной деятельности, и корректировки балансовой стоимости активов и обязательств до их справедливой стоимости, возникающие при приобретении этой зарубежной организации, учитываются как активы и обязательства зарубежной организации, первоначально отражаются в функциональной валюте и переводятся в валюту отчетности по курсу закрытия.
37. Если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, то финансовая отчетность представляется с учетом изменений цен в соответствии с МСБУ (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики» и переводится в валюту отчетности по курсу, действовавшему на последнюю дату представляемой финансовой отчетности. Когда экономика выходит из состояния гиперинфляции, и предприятие больше не пересчитывает финансовую отчетность в соответствии с МСБУ (IAS) 29, последние пересчитанные данные должны применяться в качестве исторической стоимости при переводе сумм в валюту отчетности.
Доля меньшинства
38. При наличии в зарубежной деятельности доли меньшинства, соответствующая часть прибыли (убытков) относится на статью «Доля меньшинства» консолидированного бухгалтерского баланса. Например, если доля меньшинства в зарубежной организации составляет 30%, то 30% относящейся к этой организации курсовой разницы за каждый отчетный период должно быть отнесено на долю меньшинства. При этом никаких средств не переводится, поскольку это исключительно бухгалтерская операция.
Пример
.
Материнская организация «А» владеет 70% зарубежной дочерней организации «Б». Стоимость чистых активов дочерней организации «Б» 10 млн. долларов США. За отчетный период торговых операций не производились.
Обменные курсы составили:
1 января - $ 1= 132 тенге
31 января - $ 1=137 тенге
Курсовая прибыль:
10 млн. $ х (137 тенге -132 тенге) = 50 млн. тенге.
Поскольку материнской организации «А» принадлежит только 70% дочерней организации «Б», то 35 млн. тенге (50 млн. тенге х 70%) курсовой прибыли учитываются как отдельный компонент собственного капитала, а оставшийся 15 млн. тенге относятся на статью «Доля меньшинства» бухгалтерского баланса.
Выбытие зарубежной деятельности
39. При выбытии зарубежной деятельности вся сумма курсовой разницы, учтенная как отдельный компонент собственного капитала, фиксируется и признается при реализации как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.
Пример
.
Зарубежная организация продана за 600 000 долларов США. Ее акционерный капитал составил 85 000 долларов США, нераспределенная прибыль - 450 000 долларов США и курсовые убытки, классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, 90 000 долларов США.
Примечание
(суммарное значение трех вышеуказанных показателей будет эквивалентно стоимости чистых активов, при условии, что в структуре собственного капитала нет других компонентов).
Доход от выбытия:
600 000 $ - (85 000 $ + 450 000 $ - 90 000 $) = 155 000 $.
Доход пересчитывается в валюте отчетности по курсу «спот» на дату операции.
Пример
.
20% зарубежной организации «Б» реализовано за 250 000 долларов США. Ее акционерный капитал составил 100 000 долларов США, нераспределенная прибыль - 14 000 000 долларов США и курсовая прибыль, классифицированная как отдельный компонент собственного капитала - 50 000 долларов США.
Убыток от выбытия:
250 000 $ - 20% (100 000 $ + 14 000 000 $ + 50 000 $) = 60000 $ (убыток).
Убыток пересчитывается в валюте отчетности по курсу «спот» на дату совершения операции.
Раскрытие информации
40. В финансовой отчетности организации должна быть раскрыта следующая информация:
1) сумма курсовых разниц, включенных в чистую прибыль или убыток за период, за исключением курсовых разниц, возникающих по финансовым инструментам, измеряемым по справедливой стоимости с отражением изменения стоимости как прибыли или убытка;
2) чистая курсовая разница, классифицируемая как отдельный компонент собственного капитала, и сверка суммы этой курсовой разницы на начало и конец периода.
41. Если валюта отчетности отличается от функциональной валюты организации, причину этого расхождения необходимо раскрыть в отчетности. Также должна раскрываться причина любого изменения валюты отчетности или функциональной валюты.
42. Организация должна раскрывать метод, выбранный для пересчета гудвила и корректировок справедливой стоимости, возникающих при приобретении зарубежной деятельности.
43. Существенное влияние изменений валютных курсов, происходящих после отчетной даты, должно быть подробно раскрыто, в противном случае пользователи финансовой отчетности не смогут сделать правильные оценки и принять правильные решения.
44. Также поощряется раскрытие политики организации в отношении управления валютными рисками.
45. Более подробные требования по раскрытию информации, изложены в МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».