СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ…………………………………………………………………... 1 ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ ПОНЯТИЯ «АРЕНДА», КЛАССИФИКАЦИЯ АРЕНДНЫХ ОТНОШЕНИЙ………………………. 1.1 Экономическое содержание понятия «аренда»....................................... 1.2 Классификация арендных отношений...................................................... 1.3 Задачи учета арендованных и сданных в аренду основных средств…. 1.4 Аннотированный перечень нормативных документов по учету арендованных и сданных в аренду основных средств…………………….. 2 УЧЕТ АРЕНДОВАННЫХ И СДАННЫХ В АРЕНДУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ……………………………………………………………………. 2.1 Учет основных средств, сданных на условиях текущей аренды……... 2.2 Учет основных средств, сданных на условиях финансовой аренды…. 2.3 Учет арендованных основных средств…………………………………. 3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА АРЕНДОВАННЫХ И СДАННЫХ В АРЕНДУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ………………………………………. ЗАКЛЮЧЕНИЕ……………………………………………………………… СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ………………………... ПРИЛОЖЕНИЯ |
4 6 6 10 14 15 18 18 22 28 36 39 40 42 |
ВВЕДЕНИЕ
В современных экономических условиях эффективное функционирование предприятия любой организационно-правовой формы вне зависимости от видов деятельности является обязательным условием его существования, деятельность любого предприятия должна быть рентабельна и целью любого производства является получение прибыли. Достижение этой цели зависит от очень большого числа факторов и связано с общей организацией производства, применением высоких технологий, финансовыми возможностями. А также с технической оснащенностью предприятия.
Производственно-хозяйственная деятельность предприятия обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Но и за счет основных фондов – средств труда и материальных условий процесса труда.
Многие, особенно вновь создаваемые, организации часто не имеют финансовой возможности (денежных средств) для приобретения зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств. Временные затруднения удается преодолеть за счет арендных отношений, то есть передачи и получения объектов основных средств в аренду (имущественный наем).
При наличии у одного предприятия временно свободных основных средств и наличии в них потребности у других предприятий могут возникнуть договорные (арендные отношения) о передаче таких объектов от постоянных владельцев (арендодателей) временным (арендаторам).
В условиях рыночной экономики арендные операции выходят на качественно новый уровень. Многие фирмы прибегают к аренде целенаправленно, рассматривая ее в качестве альтернативы покупки оборудования с длительными сроками службы. Определенное распространение начинают получать лизинговые операции, представляющие собой предпринимательскую деятельностью как правило, специализированных организаций и заключающиеся в приобретении указанного потенциальным арендатором оборудования с целью последующей сдачи его в аренду.
Актуальность выбранной темы обуславливается тем, что в связи с переходом к рыночным отношениям арендные сделки в Республике Беларусь все в большей степени становятся похожими на подобные операции в экономически развитых сранах мира, по крайней мере, в плане их разнообразия. Вместе с тем необходимо отметить, если в правовом отношении вопросы регулирования традиционных арендных сделок характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части налогового и бухгалтерского аспектов учета подобных операций существует достаточно много спорных и противоречивых моментов.
Цель данной работы: изучение и обобщение опыта организации учета арендных отношений, выявление положительных и отрицательных сторон существующей методологии бухгалтерского учета арендных отношений.
При рассмотрении особенностей бухгалтерского учета арендных отношений в работе поставлены следующие задачи, необходимые для достижения цели:
1. раскрыть специфику бухгалтерского учета арендных отношений у их основных участников: арендатора и арендодателя;
2. обобщить существующую практику учета имущества, участвующего в арендных операциях, учет арендной платы.
3. выявить направления совершенствования бухгалтерского учета арендных операций.
1 ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ ПОНЯТИЯ «АРЕНДА», КЛАССИФИКАЦИЯ АРЕНДНЫХ ОТНОШЕНИЙ
1.1 Экономическое содержание понятия «аренда»
Основной целью деятельности предприятия является получение максимально возможной прибыли. Большое значение в достижении данной цели играет эффективное использование основных средств и правильная организация их учета.
Основные средства - средства труда, которые используются в предпринимательской деятельности длительное время, участвуют в процессе производства, сохраняя при этом свою первоначальную стоимость, но постепенно изнашиваясь в процессе производства, перенося свою стоимость на вновь созданный продукт.
В связи с этим на предприятии должен производиться качественный ремонт основных средств, усовершенствования оборудования, либо частичная ликвидация сильно изношенного, а также внедрение новых технологических процессов, целью которых является улучшение технико-экономических показателей: рост производительности труда, улучшение фондоотдачи, увеличение выпуска продукции, снижение себестоимости, условий труда, условий труда, которые в дальнейшем приведут к получению максимально возможно прибыли.
В современных экономических условиях у многих организаций возможности для приобретения в собственность имущества: зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств – в том объеме, в котором это было бы оптимально для успешного осуществления хозяйственной деятельности, зачастую минимальны. С другой стороны, собственники имущества, сдавая часть его в аренду, имеют возможность получать дополнительный доход. Поэтому для многих предприятий аренда является наилучшим выходом в сложившейся ситуации.
Понятие аренды можно охарактеризовать с различных сторон. На основе анализа и изучения различной экономической литературы, статей в периодической печати и основных нормативных актов Республики Беларусь, можно отметить, что аренда представляет собой соглашение между физическими или юридическими лицами, на договорной основе, по которому одна сторона (арендодатель) предоставляет другой стороне (арендатору) имущество в пользование за определенную плату на определенный период времени. Определение данного понятия на основе различных источников литературы Республики Беларусь и Российской Федерации представлено в таблице 1.1
Таблица 1.1 – Определение понятия «аренда»
| Источник | Определение понятия |
| Шестаков А.В. | соглашение, по которому имущество (основные активы) может быть закуплено предприятием или лизинговой компанией–арендодателем и использоваться предприятием – арендатором за определенную финансовую плату. [1,с 37] |
| Анищик В.М. | предоставление имущества (земли) его владельцем, физическим или юридическим лицом (арендодатель), во временное пользование другому физическому или юридическому лицу (арендатор) для осуществления экономической или иной деятельности за определенную арендную плату и на определенных условиях, оговариваемых в арендном договоре. [2,с 10] |
| Кох Р. | соглашение между владельцем актива (арендодателем) и арендатором о временном пользовании активами. [3,с 21] |
| Ильин С.С. | основанное на договоре срочное возмездное пользование каким-либо имуществом путем его передачи собственником (арендодателем). [4,с 455] |
| Кураков Л.П. | основанное на договоре срочное возмездное (за определенную плату) владение и пользование землей, иными природными ресурсами, предприятиями и другими имущественными комплексами, а также иным имуществом, необходимым арендатору для осуществления хозяйственной или иной деятельности. [5,с 26] |
| Роберт И. Антони | договор, согласно которому владелец собственности разрешает ее использование кому-либо другому. [6] |
| Большой экономический словарь | имущественный наем, договор по которому арендодатель предоставляет арендатору имущество во временное пользование за определенное вознаграждение – арендную плату. [7,с 43] |
| Экономическая Энциклопедия | имущественный наем, договор, по которому одна сторона (арендодатель, наймодатель) предоставляет другой стороне (арендатору, нанимателю) имущество во временное пользование за определенную плату. [8,с 81] |
| Терминологический | договор, в соответствии с которым одно лицо |
Продолжение таблицы 1.1
| Источник | Определение понятия | |
| словарь | (арендатель) предоставляет другому лицу (арендатору) право занимать или использовать недвижимое имущество. [9,с 28] | |
| Терминологический словарь | право на недвижимое имущество, которое имеет арендатор по договору аренды. Периодом времени аренды может быть определен в письменной форме или предусмотрен порядком внесения арендной платы. [9,с 28] | |
| Золотогоров В.П. | основанное на договоре срочное возмездное владение и пользование землей, иными природными ресурсами, предприятиями и другими имущественными комплексами, а также иным имуществом, необходимым арендатору для самостоятельного осуществления хозяйственной и иной деятельности. [10,с 34] | |
| Словарь-справочник менеджера | предоставление одной стороной, арендодателем (наймодателем), другой стороне, арендатору (нанимателю), на договорной основе имущества во временное владение и пользование или во временное пользование. [11,с 34] | |
| Словарь современных экономических и правовых терминов | основанное на договоре срочное возмездное владение и пользование имуществом (помещением, производственными площадями, землей, машинами и оборудованием), необходимое арендатору для самостоятельного осуществления хозяйственной и иной деятельностью. [12,с 37] | |
| Современный словарь иностранных слов | наем одним лицом (или организацией) у другого лица (или организацией) имущества – земли, домов, предприятий и т.д. – во временное пользование на определенный срок и за определенную плату. [13,с 62] | |
| Толковый терминологический словарь-справочник | наем помещения, производственных площадей, земли, машин и оборудование во временное пользование. [14,с 15] | |
| Левкович О.А. | временная передача на возмездной основе имущественных прав владения и пользования или только пользования. [15,с 212] | |
| Мир словарей. | срочное и возмездное пользование имуществом [16]. | |
Окончание таблицы 1.1
| Источник | Определение понятия |
| Большой бухгалтерский словарь | имущественный наем, договор по которому арендодатель предоставляет арендатору имущество во временное пользование за определенное вознаграждение - арендную плату[17] |
Острошенко В.В. |
наем во временное пользование и за определенную плату какого-либо имущества (земли, домов, предприятий).[18] |
Словарь ипотечных терминов, |
1. соглашение, по которому собственник передает нанимателю право пользования и исключительного владения, но не право собственности на объект, на определенное время при условии уплаты ренты; |
| 2. предоставление или принятие во временное владение и пользование различных природных и имущественных объектов (земли, предприятия и т.д.), а также иного имущества за определённую плату на договорных началах. [19] | |
| Закон РБ « Об аренде» | представляет собой основанное на договоре срочное возмездное владение и пользование имуществом, необходимым арендатору для самостоятельного осуществления хозяйственной и иной деятельности [20] |
| ГК РФ (ст. 606) | по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. [21] |
| МСФО | письменное соглашение сторон, в соответствии с которым арендодатель на возмездной основе передает, а арендатор получает право использовать актив в течение согласованного сторонами периода времени. Возмездный характер сделки выражается в обязанности арендатора осуществить платеж (совокупность платежей) в пользу арендодателя.[22] |
Источник: собственная разработка на основании экономической литературы, статей в периодической печати и основных нормативных актов Республики Беларусь
На основе анализа данных определений из различных источников литературы можно сделать вывод о том, что многие авторы понимают определение очень схоже. На наш взгляд, наиболее удачным определением аренды является определение Анищика В.М., согласно которому аренда - предоставление имущества (земли) его владельцем, физическим или юридическим лицом (арендодатель), во временное пользование другому физическому или юридическому лицу (арендатор) для осуществления экономической или иной деятельности за определенную арендную плату и на определенных условиях, оговариваемых в арендном договоре. Аренда имеет свои отличительные признаки, к которым следует отнести:
1.Аренда представляет собой договор, письменное соглашение.
2.Участниками договора аренды являются арендодатель (наймодатель) и арендатор (наниматель)
3.Объектами аренды является имущество (помещения, производственные площади, земля, машины и оборудования и т.д.).
4. Данные объекты предоставляются во временное пользование или владение за определенную плату.
5. Основная цель аренды – извлечение выгоды из данной собственности лишь путем предоставления ее во временное пользование.
На основе вышеизложенного можно дать определение аренде основных средств, что представляет собой имущественный наем, договор по которому арендодатель предоставляет арендатору объекты основных средств во временное пользование за определенное вознаграждение – арендную плату.
1.2 Классификация арендных отношений
Арендные отношения в Республике Беларусь в основном регулируются Гражданским кодексом, глава 34 «Аренда» и Законом от 12.12.1990 № 460-XII «Об аренде».
Субъектами арендных отношений являются: арендодатель (собственник имущества, обладающий правом сдачи имущества в аренду) и арендатор (лицо, получающее имущество в аренду).
Рассмотрим классификацию аренды в таблице 1.2:
Таблица 1.2 – Классификация аренды
| Классификация аренды |
| 1. В зависимости от экономических условий |
| Текущая (оперативная) |
| Лизинг (финансовая), в том числе |
| - Финансовый |
| - Возвратный |
| - Оперативный |
окончание таблицы 1.2
| 2. По продолжительности арендных отношений |
| Долгосрочная (сроком более трех лет) |
| Среднесрочная (сроком от одного до трех лет) |
| Краткосрочная (не более одного года) |
| 3. По объектам |
| Недвижимое имущество |
| Движимое имущество |
| 4. По субъектам (арендодатель, арендополучатель) |
| Государственные органы |
| Юридические лица |
| Физические лица |
| 5. В зависимости от области рынка |
| Внутренняя аренда |
| Внешняя аренда |
| 6. По форме арендной платы |
| Денежная |
| Натуральная (товарами, работами, услугами) |
Источник: собственная разработка на основании экономической литературы, статей в периодической печати и основных нормативных актов Республики Беларусь
Исходя из условий, на которых передается в пользование имущество, выделяют финансовую и оперативную (текущую) аренду. Для классификации арендных отношений следует выявить характерные признаки, отличающие данный вид аренды от другой.
Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора.
Условия сделки определяются сторонами в договоре аренды. Но описывать все условия, кроме существенных (например, размер и порядок оплаты), вовсе не обязательно. Гражданский Кодекс подробно описывает права и обязанности и арендатора, и арендодателя. Если стороны хотят изменить или уточнить общие нормы, то они вправе это описать в договоре (кроме жестких норм). Большинство норм гражданского законодательства носит именно "мягкий" характер, с оговоркой "если иное не предусмотрено договором". Текущая аренда применяется только для определенных видов оборудования, таких как транспортные средства, для которых существует устоявшаяся система сдачи в аренду и рынок бывших в употреблении транспортных средств. Она также широко распространена в областях с быстрой сменой технологий, когда лицом, сдающим в аренду (арендодателем) часто является сам производитель, например, в производстве компьютерной техники. Текущая аренда, следовательно, имеет больше общего с прокатом.
Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору для удовлетворения последним своих потребностей. Основными критериями, в соответствии с которыми следует аренду определять как текущую, являются:
-по окончании срока действия договора имущество возвращается арендодателю;
-в арендный период к арендатору переходят только право пользования арендованным имуществом;
-у арендодателя остаются права и обязанности собственника;
-объект аренды числится на балансе у арендодателя, он же начисляет амортизацию [23; с.83].
Финансовая аренда (лизинг) представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем (лизингодателем) в собственность имущества у определенного продавца и передаче его арендатору (лизингополучателю) во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Земельные участки и другие природные объекты не могут служить предметом лизинга. При выкупе в договоре лизинга может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или досрочно при условии внесения арендатором всей выкупной цены.
Финансовая аренда представляет собой сделку, при которой практически все риски и вознаграждения от пользования имуществом переходят к арендатору. При этом под рисками подразумеваются потери от простоя арендуемого оборудования, его технологическое и моральное устаревание, влияние на финансовые показатели от его использования различных экономических условий. К экономическим выгодам можно отнести генерацию (получение) денежных потоков от его использования, повышение его справедливой стоимости, а также возможность реализации по остаточной стоимости. Аренда считается финансовой, если выполняется одно из перечисленных условий:
-при совершении последнего платежа имущество переходит в собственность арендатора;
-договор аренды предусматривает наличие предоставленного арендатору права приобрести арендованное имущество после окончания действия договора по льготной цене, меньшей, чем ожидаемая рыночная стоимость;
-договор заключается на срок не менее чем 75% от ожидаемого или нормативного срока службы имущества, т.е. имущество передается арендатору практически на весь срок службы.
-объекты аренды и соответствующие обязательства должны отражаться в балансе арендатора.
При финансовом лизинге срок договора лизинга соизмерим по продолжительности с нормативным сроком службы лизингового имущества.
При возвратном лизинге поставщик имущества одновременно выступает и как лизингополучатель.
Оперативный лизинг предполагает неоднократную передачу имущества во временное владение и пользование в течение нормативного срока его службы.
Данные виды аренды различаются по ряду характеристик:
· Текущая аренда предусматривает сдачу внаем имущества, которым ранее пользовался арендодатель, в то время как лизинг в основном подразумевает передачу в аренду нового, специально приобретенного по указанию лизингополучателя имущества;
· При лизинге в отличие от текущей аренды период аренды совпадает или близок к нормативному сроку службы имущества;
· Арендованное имущество может использоваться арендатором для извлечения дохода и удовлетворения социальных нужд, а лизинговое – только в предпринимательских целях;
· Субъектами текущих арендных отношений выступают два лица – арендодатель и арендатор, в то время как при лизинге их трое – лизингодатель, лизингополучатель и поставщик;
· Перечень объектов лизинга уже перечня объектов текущей аренды, так как в него не включаются земельные участки и другие природные объекты;
· Лизинговая деятельность в отличие от текущей аренды подлежит обязательному лицензированию;
· Арендодатель несет полную ответственность за качество сданного в аренду имущества, а лизингодатель нередко переуступает лизингополучателю свое право предъявления претензий по качеству поставщику;
· При лизинге в отличие от текущей аренды лизингодатель не имеет права досрочного прекращения действия договора по собственной инициативе;
· Лизинговая деятельность регламентируется не только общими, но и специальными законодательствами и нормативными правовыми актами [24].
Таким образом, арендные отношения представляют собой один из способов хозяйствования, основу которого составляет разделение права собственности на имущество и права пользования им. По экономическому содержанию можно выделить финансовую аренду, при которой все права и обязанности, риски и вознаграждения, связанные с владением, переносятся на арендатора, и текущую (оперативную), которая все права и обязанности, оставляет за арендодателем.
1.3 Задачи учета арендованных и сданных в аренду основных средств
Арендные операции оказывают прямое влияние на имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации и косвенное – на сумму уплачиваемых ею в бюджет и внебюджетные фонды налоговых платежей. В связи с этим возникает необходимость в получении достоверных сведений о величине и структуре арендных операций, что предполагает решение следующих учетных задач:
· формирование достоверной информации о собственном и арендованном имуществе;
· проверка правильности документального оформления арендных операций;
· полное и своевременное отражение арендных обязательств;
· своевременное осуществление расчетов по арендным обязательствам;
· правильный расчет, возмещение и налогообложение арендной платы;
· правильное возмещение расходов, связанных с содержанием арендованного имущества;
· выявление финансового результата об арендных операций;
· точное определение себестоимости ремонта арендованного имущества;
· формирование достоверной информации о капитальных вложениях в арендованное имущество;
· обеспечение контроля за сохранностью и соблюдением правового режима использования арендованного имущества;
· полное и достоверное раскрытие информации об арендованном имуществе и арендных обязательствах в бухгалтерской отчетности.
Наиболее существенное влияние на порядок отражения в учете арендодателя или у арендатора арендных операций оказывает условие договора, определяющее, у кого из сторон сделки отражается на балансе предмет аренды. При сдаче в аренду объектов основных средств амортизационные отчисления от их стоимости отражаются в следующем порядке:
при нахождении объекта на балансе у арендодателя:
· арендодателем - в составе издержек производства, расходов на реализацию либо операционных расходов в соответствии с законодательством; лизингодателем - в составе издержек производства либо операционных расходов;
· арендатором - в составе издержек производства, расходов на реализацию;
при нахождении объекта на балансе у арендатора :
· арендодателем амортизация не начисляется;
· арендатором амортизационные отчисления включаются в состав издержек производства или расходов на реализацию[25].
1.4 Аннотированный перечень нормативных документов по учету арендованных и сданных в аренду основных средств
1.Гражданский кодекс Республики Беларусь, глава 34 «Аренда» (в ред. от 28 декабря 2009 г. № 96-З)
Регулирует отношения, связанные с осуществлением арендных отношений. Оговаривает обязательства между арендатором и арендодателем.
2.Закон от 12.12.1990 № 460 – XII «Об аренде» (в ред. от 31 декабря 2009 г. № 114-З);
Настоящий Закон регулирует отношения, возникающие при заключении и исполнении договоров аренды природных ресурсов и имущества. Закон предусматривает такую перестройку общественных отношений, которая способствовала бы созданию возможностей для эффективного использования земли, других природных ресурсов и имущества в народном хозяйстве, усилению заинтересованности трудовых коллективов и отдельных граждан в развитии производства и улучшении качества продукции, более полному удовлетворению социальных и иных потребностей граждан.
3.Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина от 30.05.2003 № 89 (в ред. от 25 июня 2010 г. № 77);
Настоящая Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета устанавливает для коммерческих и некоммерческих организаций единые подходы к применению Типового плана счетов бухгалтерского учета и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В Инструкции приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных из них. Инструкцией предусмотрены счета на которых в бухгалтерском учете должны отражаться арендованные и сданные в аренду основные средства.
4.Инструкция об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденная постановлением Минфина от 20.12.2001 № 127 (в ред. от 25.06.2010 г. №77);
Инструкция об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами определяет порядок организации учета основных средств и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций в коммерческих и некоммерческих организациях (исключая банки, иные небанковские кредитно-финансовые организации, организации, финансируемые из бюджета (бюджетные организации), у индивидуальных предпринимателей, принявших решение о ведении бухгалтерского учета .
5. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 8 декабря 2003 г. № 168 «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов и инструкции о порядке заполнения бланков типовых форм первичных учетных документов по учету основных средств и нематериальных активов» (в редакции Постановления Министерства финансов от 10 января 2009 г. № 3).
В данном постановлении указаны типовые унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов и инструкции по их заполнению.
6.Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (в ред. от 27 февраля 2009 г. № 37/18/6);
Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов определяет условия регулирования процесса их воспроизводства коммерческими и некоммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями в деятельности путем осуществления амортизационных отчислений в установленные сроки с применением установленных способов и соответствующих правил. Так же в инструкции предусмотрена глава 5, в которой оговариваются правила амортизационных отчислений в условиях аренды и лизинга.
7.Указ № 518 от 23 октября 2009 г. «О некоторых вопросах аренды и безвозмездного пользования имуществом».
Указом утверждены: положение о порядке сдачи в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, их частей, находящихся в республиканской собственности; положение о порядке определения размеров арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, их частей; положение о порядке определения размеров арендной платы при сдаче в аренду торговых мест на рынках и торговых объектах в торговых центрах государственной и частной форм собственности; положение о порядке определения размеров арендной платы при сдаче в аренду оборудования, транспортных средств, находящихся в государственной собственности.
8. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18 октября 1994 г. N 321-XII (в ред. от 26.12.2007 г.№302-3).Закон определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь.
9. Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утв.
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 (в ред. от 31.03.2008 №49).
Данная инструкция определяет правила организации и ведения бухгалтерского учета доходов для коммерческих и некоммерческих организаций (кроме банков и иных небанковских кредитно-финансовых организаций) и индивидуальных предпринимателей, не освобожденных в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь от обязанности ведения бухгалтерского учета и отчетности. 10. Инструкция по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 г. №182 (в ред. от 31.03.2008 г. №49).Данная инструкция определяет правила организации и ведения бухгалтерского учета расходов для коммерческих и некоммерческих организаций (кроме банков и иных небанковских кредитно-финансовых организаций) и индивидуальных предпринимателей, не освобожденных в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь от обязанности ведения бухгалтерского учета и отчетности. 11. Указ Президента от 13.11.1997г. № 587 «О лизинге» (в ред. от 22 ноября 2001 г. №696). Данным указом установлены таможенные нормы, касаемые лизинговых отношений, в целях улучшения инвестиционного климата и урегулирования лизинговой деятельности на территории Республики Беларусь. 12. Положение о лизинге на территории Республики Беларусь, утв. Постановлением Совета Министров от 4 июня 2010г. № 865.Настоящим Положением регулируются общие экономические и правовые условия и порядок осуществления деятельности по заключению, исполнению, прекращению действия договоров финансовой аренды (лизинга), в том числе хозяйственных операций в связи с исполнением этих договоров.
2 УЧЕТ АРЕНДОВАННЫХ И СДАННЫХ В АРЕНДУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
2.1 Учет основных средств, сданных на условиях текущей аренды
Текущая аренда (оперативный лизинг) предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору (лизингополучателю) для удовлетворения последним своих потребностей. По окончании срока действия договора имущество возвращается арендодателю (лизингодателю).
В арендный период к арендатору переходит только право пользования арендованным имуществом, к лизингополучателю - право пользования и обязанности собственника.
В случае текущей аренды у арендодателя остаются права и обязанности собственника, в случае оперативного лизинга у лизингодателя остаются только права собственника.
Если организация использует текущую аренду, то сданное в аренду имущество арендодатель учитывает на своем балансе в составе собственных основных средств, с соответствующей отметкой их передачи в аренду в инвентарной карточке по учету основных средств. При значительном количестве объектов, сдаваемых в текущую аренду, такие карточки составляют отдельную группу. В силу специфики договоров оперативного лизинга (когда объект специально приобретается для передачи во временное пользование) этой деятельностью можно заниматься только на профессиональной основе.
Доходы от сдачи имущества во временное пользование арендодатель (лизингодатель) отражает как выручку от оказания услуг. Амортизацию начисляет арендодатель (лизингодатель) как собственник основных средств.
Передача объектов основных средств в аренду оформляется двухсторонним актом о приеме-передаче объектов основных средств формы № ОС-1. На основании акта приема-передачи основных средств в аренду арендодатель делает отметку в инвентарной карточке объекта формы № ОС-6, инвентарном списке основных средств по месту их нахождения формы № ОС-13 и может открывать на счете 01 субсчет "Основные средства в аренде". Копия инвентарной карточки вместе с одним экземпляром акта ф. № OС-1 передается арендатору. Поскольку переданный объект основных средств продолжает числиться на балансе арендодателя, то они начисляет амортизацию. Арендодатель также начисляет причитающуюся ему арендную плату [26; с.43].
Стоимость основных средств (амортизация) погашается арендными платежами. В связи с этим основные средства, переданные по договору аренды, а также арендные обязательства к поступлению, учитываются на отдельных субсчетах:
- 01/5«Основные средства, сданные в аренду»;
- 76/7«Арендные обязательства к поступлению» - на котором отражаются расчеты с арендатором по арендным платежам по сданным в аренду основным средствам.
Сдача в текущую аренду основных средств в бухгалтерии арендодателя отражается следующими записями (таблица 2.1):
Таблица 2.1.1 – Типовая корреспонденция счетов по учету у арендодателя сдачи в текущую аренду основных средств
| № | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 1. | 01/5 | 01/1 | Стоимость имущества, сданного в аренду |
| 2. | 76/7 | 90/1 | Отражение арендной платы, подлежащей поступлению в организацию при равномерной ежемесячной оплате |
| 3. | 51 | 76/7 | Поступление сумм арендных платежей в белорусских рублях |
| 4. | 52 | 76/7 | Поступление сумм арендных платежей в белорусских рублях |
| 5. | 90/2 | 02,10... | Списание затрат, по сданным в аренду основным средствам |
| 6. | 90/3 | 68/2 | Начисление в бюджет налогов из выручки, от суммы арендных платежей |
| 7. | 90/9 | 99 | Списание финансового результата от сдачи в аренду объектов основных средств |
| 8. | 01/1 | 01/5 | Отражена стоимость имущества, по окончании договора аренды |
Источник: собственная разработка на основании источника [27; с.218]
При поступлении арендной платы в виде предоплаты за весь срок составляются следующие корреспонденции счетов (таблица 3.2):
Таблица 2.1.2 - Типовая корреспонденция счетов по учету у арендодателя сдачи в текущую аренду основных средств
| № | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 1. | 01/5 | 01/1 | Стоимость имущества, сданного по договору в аренду |
| 2. | 76/7 | 98/1 | Отражение арендной платы, поступившей в виде предоплаты за весь срок |
окончание таблицы- 2.1.2.
| № | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 3. | 51 | 76/7 | Поступление сумм арендных платежей в белорусских рублях |
| 4. | 52 | 76/7 | Поступление сумм арендных платежей в белорусских рублях |
| 5. | 98/1 | 90/1 | Отражение арендной платы, начисленной авансом за будущие периоды, ежемесячно в сумме, приходящейся на отчетный период |
| 6. | 90/2 | 02,10... | Списание затрат, по сданным в аренду основным средствам при наступлении отчетного периода |
| 7. | 90/3 | 68/2 | Начисление в бюджет налогов из выручки, от суммы арендных платежей |
| 8. | 90/9 | 99 | Списание финансового результата от сдачи в аренду объектов основных средств |
| 9. | 01/1 | 01/5 | Отражена стоимость имущества, по окончании договора аренды |
Источник: собственная разработка на основании источника [27; с.219]
С учетом вышеизложенных норм передачу основных средств в текущую аренду рассмотрим на условном примере.
В ОДО «Герос» передача основных средств оформляется договором аренды (Приложение А), к нему прилагается передаточный акт (Приложение Б), акт приема-передачи формы ОС-1 (Приложение В), инвентарная карточка учета объекта основных средств формы ОС-6 (Приложение Г).
Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету сдачи в аренду основных средств на условном примере ОДО «Герос».
Организация сдает в аренду токарный станок сроком на 3 месяца. Первоначальная стоимость сданного в аренду токарного станка 18 400 000 руб. Ежемесячная арендная плата составляет по договору 250 000 руб (без НДС). Сумма НДС рассчитывается по ставкам, действующим в текущий период времени и составляет для данного примера - 50 000 руб. Сумма амортизации токарного станка в месяц составляет 200 000 руб. По условиям договора арендная плата поступает арендодателю ежемесячно.
Корреспонденция счетов представлена в таблице 3.3:
Таблица 2.1.3 – Корреспонденция счетов по учету сдачи в аренду основных средств в ОДО «Герос»
| № | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. | Содержание операции | Первичный документ |
| 1 | 01/5 | 01/1 | 18 400 000 | На сумму первоначальной стоимости переданных в текущую аренду основных средств | Договор аренды, акт о приеме-передаче объекта формы ОС-1, инвентарная карточка учета основных средств формы ОС-6 |
| 2 | 76/7 | 90/1 | 300 000 | На сумму начисленной арендной платы за месяц (3 раза) | Бухгалтерская справка-расчет |
| 3 | 90/2 | 02/1 | 200 000 | Начислена амортизация (за месяц) основных средств, переданных в аренду (3 раза) | Бухгалтерская справка-расчет |
| 4 | 90/3 | 68/2 | 50 000 | Начислен НДС из выручки по сданным в аренду основным средствам за месяц (3 раза) | Бухгалтерская справка-расчет |
| 5 | 90/5 | 68/2 | 2 500 | Начислены платежи в бюджет из выручки | Бухгалтерская справка-расчет |
| 6 | 90/9 | 99 | 252 500 | Финансовый результат от аренды основных средств за месяц (3 раза). | Бухгалтерская справка-расчет |
| 7 | 51 | 76/7 | 300 000 | Поступления арендной платы (с НДС) на счет арендодателя за месяц (3 раза) | Платежное поручение (приложение Д) |
| 8 | 01/1 | 01/5 | 18 400 000 | По окончании срока аренды основные средства переводятся в состав средств в эксплуатации | Договор аренды, акт о приеме-передаче объекта формы ОС-1, инвентарная карточка учета основных средств формы ОС-6 |
Источник: собственная разработка на основании условных данных организации ОДО «Герос»
2.2 Учет основных средств, сданных на условиях финансовой аренды
Цена договора лизинга формируется лизингодателем по согласованию с лизингополучателем и включает в себя суммы, возмещающие инвестиционные расходы лизингодателя и его вознаграждение (доход).
Вознаграждение (доход) лизингодателя включает в себя оплату за услуги по предоставлению объекта в лизинг и определяется как разность между общей суммой лизинговых платежей и суммой платежей, возмещающих инвестиционные затраты лизингодателя
Выкупная стоимость не вхо
Лизингодатель - это юридическое лицо, передающее по договору лизинга специально приобретенный для этих целей объект лизинга за счет собственных или заемных средств.
Затраты, связанные с приобретением, в том числе доставкой, установкой, монтажом предметов лизинга и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию лизингополучателем, до момента передачи отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение предметов лизинга" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов на сумму, указанную в накладных или актах о приеме-передаче выполненных работ (оказанных услуг).
Предмет, предназначенный для передачи лизингополучателю, приходуется с учетом всех затрат, связанных с его приобретением по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет "Предмет лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение предметов лизинга".
При осуществлении лизинговой деятельности лизингодатель использует собственные или заемные средства для финансирования приобретения предмета лизинга у продавца (поставщика). Получение заемных средств отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Погашение задолженности по кредитам банков и обязательств по займам перед другими организациями отражается по дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках".
Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности, за исключением затрат по капитальным вложениям во внеоборотные активы, формируются в общеустановленном порядке по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 51 "Расчетный счет", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и другими счетами.
Причитающиеся к уплате проценты банку и другим организациям за пользование заемными средствами, полученными на приобретение предмета лизинга, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Другие затраты, являющиеся расходами лизингодателя по договору лизинга, учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Списание затрат по лизинговой деятельности отражается по дебету счета 90 "Реализация" и кредиту счета 20 "Основное производство" или счета 45 "Товары отгруженные" в зависимости от применяемой методики учета реализации.
Финансовый результат по лизинговой деятельности отражается на счете 99 "Прибыли и убытки".
Исполнение договора лизинга, когда предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, отражается следующими бухгалтерскими записями:
Таблица 2.2.1 – Типовая корреспонденция счетов
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| Начисление причитающихся по договору лизинга платежей отражается: | ||
| -в части платежей, включающих вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение расходов в составе лизинговых платежей (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга) | 62 | 98 |
| -в части платежа, возмещающего первоначальную стоимость предмета лизинга | 62 | 98 |
окончание таблицы- 2.2.1
| Поступление лизинговых платежей от лизингополучателя отражается: | ||
| -на сумму лизингового платежа | 51, 52, 55 | 62 |
| Сумма лизингового платежа признается доходом (выручкой) в соответствии с учетной политикой и в бухгалтерском учете отражается: | ||
| -в части платежа, возмещающего первоначальную стоимость предмета лизинга | 98 | 91 |
-в части платежа, включающего вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение расходов в составе лизингового платежа (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга); |
98 | 90, 91 |
| Лизингодатель начисление амортизации по предмету лизинга отражает: | 20 | 02 |
| Выкуп предмета лизинга в собственность лизингополучателя в бухгалтерском учете лизингодателя отражается: | ||
| -на сумму первоначальной стоимости | 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" | 03 субсчет "Предмет лизинга" |
| -на сумму начисленной амортизации | 02 | 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" |
| -на сумму остаточной стоимости | 91 | 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" |
| -на сумму поступившей выкупной стоимости | 51, 52, 55 | 76 |
| -на сумму дохода в виде выкупной стоимости, определенного в соответствии с учетной политикой | 76 | 91 |
| При возврате предмета лизинга лизингодателю и использовании его в дальнейшем для собственных целей первоначальная стоимость предмета лизинга списывается: | 01 | 03 |
Источник: собственная разработка на основании источника [28]
По предметам, включенным в состав основных средств, проценты по непогашенным кредитам, займам, взятым на приобретение таких предметов, в течение отчетного года учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и относятся в конце отчетного года (а при передаче либо выбытии - на дату передачи в лизинг либо выбытия) на увеличение стоимости предмета основных средств.
На сумму недополученных лизинговых платежей производится сторнировочная запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".
Лизингодателем исполнение договора лизинга, когда предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, отражается следующими бухгалтерскими записями:
Таблица 2.2.2 – Типовая корреспонденция счетов
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| Передача предмета лизингополучателю отражается: | ||
-по новым предметам
-на величину первоначальной стоимости предмета лизинга |
91 | 03 |
| 62 | 91 | |
| -отражается сумма налога на добавленную стоимость, относящегося к будущим периодам | 62 | 76 субсчет "Обязательства по налогу на добавленную стоимость, относящиеся к будущим периодам" |
| -налоговые обязательства, относящиеся к текущему периоду, отражаются в сумме начисленного налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством | 76 субсчет "Обязательства по налогу на добавленную стоимость, относящиеся к будущим периодам" | 68 |
-по предметам, бывшим в эксплуатации
-на величину первоначальной стоимости |
03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" | 03 субсчет "Предмет лизинга" |
продолжение таблицы 2.2.2
| -на сумму начисленной амортизации | 02 субсчет "Амортизация по предмету лизинга" | 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" |
| -на величину остаточной стоимости | 91 | 03 |
| 62 | 91 | |
| -на величину налога на добавленную стоимость | 62 | 76 субсчет "Обязательства по налогу на добавленную стоимость, относящиеся к будущим периодам" |
| -налоговые обязательства, относящиеся к текущему периоду, отражаются в сумме начисленного налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством | 76 субсчет "Обязательства по налогу на добавленную стоимость, относящиеся к будущим периодам" | 68 |
| При этом лизингодатель оценивает передаваемые лизингополучателю предметы лизинга по ценам, предусмотренным в договоре, и учитывает их стоимость по дебету забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду". Выкуп предмета лизинга либо его возврат от лизингополучателя отражается по кредиту забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду" | ||
| Начисление причитающихся по договору лизинга платежей в части платежей, включающих вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение расходов в составе лизинговых платежей (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга), отражается: | 62 | 98 |
окончание таблицы 2.2.2
| Поступление лизинговых платежей | 51, 52, 55 | 62 |
| Признается доходом (выручкой) в соответствии с принятой учетной политикой сумма лизингового платежа в части платежа, включающего вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение расходов в составе | ||
| лизингового платежа (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга), и в бухгалтерском учете отражается | 98 | 90 или 91 |
| Выкуп предмета лизинга в собственность лизингополучателя в бухгалтерском учете лизингодателя отражается | ||
| -на величину выкупной (остаточной) стоимости предмета лизинга | 51, 52, 55 | 62 |
| Возврат лизингополучателем предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингодателя отражается | ||
| -на величину остатка контрактной стоимости предмета лизинга, указанной в графике лизинговых платежей | 03 | 62 |
| -на величину налога на добавленную стоимость, относящегося к остатку контрактной стоимости предмета лизинга, указанной в графике лизинговых платежей | 76 субсчет "Обязательства по налогу на добавленную стоимость, относящиеся к будущим периодам" | 62 |
| - расходы, связанные с доведением предмета лизинга до состояния, пригодного к дальнейшему использованию | 03 или 01 | 08 |
| - на сумму недоначисленных лизинговых платежей на момент возврата в части платежей, включающих вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение расходов в составе лизинговых платежей (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга), производится сторнировочная запись | 62 | 98 |
Источник: собственная разработка на основании источника [28]
2.3 Учет арендованных основных средств
Арендатор учитывает основные средства, поступившие в текущую аренду по первоначальной стоимости, на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».Аналитический учет ведется по объектам основных средств, принятых в аренду, и арендодателям. Арендная плата (без НДС) включается в издержки производства или обращения.
Поступление в текущую аренду основных средств в бухгалтерии арендатора отражается с использование субсчета
- 76/8 «Арендные обязательства» - на котором отражаются расчеты с арендодателем по арендным платежам по полученным в аренду основным средствам.
Поступление в текущую аренду основных средств отражается бухгалтерскими записями по приведенной ниже схеме (таблица 3.6):
Таблица 2.3.1 – Типовая корреспонденция счетов
| № | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 1. | 001 | Отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды | |
| 2. | 20,23, 26 ... | 76/8 | Отражение арендной платы, начисленной арендодателю без НДС за отчетный месяц |
| 3. | 18/3 | Обособленное отражение «входного» НДС, включенного в арендный платеж | |
| 4. | 76/8 | 51 | Ежемесячное погашение арендных платежей в белорусских рублях |
| 5. | 76/8 | 52 | Ежемесячное погашение арендных платежей в иностранной валюте |
| 6. | 001 | Списана стоимость имущества, по окончании договора аренды |
Источник: собственная разработка на основании источника [27; с.221]
При перечислении арендной платы в виде предоплаты за весь срок составляются следующие корреспонденции счетов (таблица 3.7):
Таблица 2.3.2 - Типовая корреспонденция счетов
| № | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 1. | 001 | 76/8 | Отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды |
окончание таблицы- 2.3.2
| 2. | 97 | 76/8 | Отражена арендная плата, поступившая в виде предоплаты за весь срок без НДС |
| 3. | 18/3 | 76/8 | Обособленное отражение «входного» НДС, включенного в арендный платеж |
| 4. | 76/8 | 51 | Перечисление арендных платежей в белорусских рублях |
| 5. | 76/8 | 52 | Перечисление арендных платежей в иностранной валюте |
| 6. | 20,23, 26 | 97 | Списание ежемесячной суммы арендной платы при наступлении соответствующего отчетного периода |
| 7. | 001 | Списана стоимость имущества, по окончании договора аренды |
Источник: собственная разработка на основании источника [27; с.222]
Если по условиям договора аренды капитальный ремонтарендованных основных средств производится арендаторомза свой счет, то затраты, связанные с ремонтом списываются издержки обращения, себестоимость продукции, работ, услуг арендатора.
Если условиями договора предусмотрено проведение ремонта арендатором за счет арендодателя,то затраты на его осуществление погашаются арендодателем. В учете списание затрат по проведению ремонтных работ отражается по приведенной ниже схеме (таблица 3.8):
Таблица 2.3.3. - Типовая корреспонденция счетов
| № | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 1. | 23/3 | 10,70... | Отражены затраты по проведению ремонта арендованных основных средств |
| 2. | 20,26 | 23/3 | Списаны затраты по проведению ремонта арендованных основных средств в издержки производства арендатора |
| 3. | 76/8 | 23/3 | Списание затрат по ремонту арендованных средств за счет арендодателя (или, другими словами, на уменьшение задолженности по аренде основных средств арендодателю) |
Источник: собственная разработка на основании источника [27; с.223]
В случае погашения затрат по ремонту основных средств арендодателем сумма причитающихся арендодателю платежей по арендованным основным средствам у арендатора уменьшается на сумму затрат по ремонту основных средств.
Далее рассмотрим учет арендованных основных средств при финансовой аренде (лизинге).
Исполнение договора лизинга, когда предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, отражается следующими бухгалтерскими записями:
Таблица 2.3.4 – Типовая корреспонденция счетов
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| Стоимость поступившего предмета лизинга лизингополучатель отражает: | ||
| - по контрактной стоимости | 001 | |
Расходы по доставке, монтажу и установке, а также другие расходы, связанные с приобретением и созданием основных средств в соответствии с законодательством, если такие расходы по условиям договора лизинга несет лизингополучатель, отражаются: -при условии, что по истечении договора лизинга лизингополучатель возвращает лизингодателю предмет лизинга |
97 | 10, 23, 60, 76, 68 и других |
| После принятия предмета лизинга в эксплуатацию указанные расходы списываются равномерно в течение срока договора лизинга | 20, 44 | 97 |
| -при условии, что договор лизинга будет завершен выкупом предмета лизинга | 08 | 10, 23, 60, 76, 68 и других |
После ввода предмета лизинга в эксплуатацию лизингополучатель списывает указанные фактические расходы: |
01 субсчет "Присоедине нная стоимость предмета лизинга" |
08 |
| Капитальные вложения в полученное в лизинг имущество (отделимые улучшения предмета лизинга) являются собственностью лизингополучателя и в сумме фактических затрат отражаются | 01 субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга" | 08 |
продолжение таблицы 2.3.4
| Стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга, произведенных лизингополучателем за счет собственных средств, в зависимости от условий возмещения этих расходов и выкупа в собственность либо возврата предмета лизинга в учете отражается: | ||
| -на сумму неотделимых улучшений предмета лизинга, подлежащего возврату, и возмещаемых лизингодателем в соответствии с условиями договора лизинга | 91 | 08 |
| -на недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга, подлежащего возврату, и не возмещенную лизингодателем на дату окончания срока договора лизинга | 91 | 01 субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга" |
| -на сумму неотделимых улучшений предмета лизинга, подлежащего по договору лизинга выкупу, и не возмещенную лизингодателем | 01 | 08 |
| Начисление причитающегося лизингодателю текущего платежа отражается: | 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 76 |
| Лизингополучатель для обобщения информации о перечисленных лизингодателю суммах амортизации и суммах других расходов, включаемых в лизинговый платеж, использует соответствующие счета аналитического учета затрат на производство. | ||
| Перечисление лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю, отражается: | 76 | 51, 52, 55 |
при досрочной уплате лизинговых платежей до истечения срока договора лизинга начисленные платежи подлежат списанию в соответствии с установленной договором периодичностью |
20, 23, 25, 26, 29, 44 | 76 |
| При передаче в собственность лизингополучателю предмета лизинга его стоимость списывается: | 001 | |
| Оплата выкупной стоимости отражается: | 76 | 51, 52, 55 |
| Оприходование предмета лизинга в собственность отражается: | ||
| -на сумму фактически перечисленных в течение договора лизинга амортизационных отчислений в составе лизингового платежа | 01 | 02 |
| -на сумму выкупной стоимости предмета лизинга | 01 | 08 |
окончание таблицы 2.3.4
| -при наличии других расходов, связанных с выкупом предмета лизинга | 08 | 76 |
| В случае возврата предмета лизингодателю его стоимость списывается: | 001 |
Источник: собственная разработка на основании источника [28]
Исполнение договора лизинга, когда предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, отражается следующими бухгалтерскими записями:
Таблица 2.3.5 – Типовая корреспонденция счетов
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| В течение срока договора лизинга предмет лизинга является собственностью лизингодателя. | ||
| -контрактная стоимость поступившего предмета лизинга | 08 | 76 субсчет "Задолжен-ность по контрактной стоимости предмета лизинга" |
| -ввод предмета лизинга в эксплуатацию | 01 субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга" | 08 |
| -на величину контрактной стоимости предмета лизинга, требующего монтажа | 07, 18 | 76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга" |
| -при передаче оборудования в монтаж | 08 | 07 |
| Расходы по доставке, монтажу и установке, а также другие расходы, связанные с приобретением и созданием основных средств в соответствии с законодательством, если такие расходы по условиям договора лизинга несет лизингополучатель, отражаются: | 08 | 60, 76, 68 |
продолжение таблицы 2.3.5
| После ввода оборудования в эксплуатацию контрактная стоимость предмета лизинга с учетом других расходов списывается: | 01 субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга" в части контрактной стоимости и субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга" в части других расходов | 08 |
| Амортизация присоединенной стоимости предмета лизинга осуществляется в установленном законодательством порядке. Амортизационные отчисления отражаются: | Счетов учета затрат на производство, расходов на реализацию либо операционные расходы | 02 субсчет "Амортизация предмета лизинга" |
| Лизингополучатель в соответствии с принятым порядком отражения обязательств по договору лизинга начисление лизингового платежа, за исключением сумм, возмещающих контрактную стоимость предмета лизинга, осуществляет: | ||
| -на сумму текущего платежа по договору лизинга | 20, 23, 25, 26, 29, 44, 18 | 76 субсчет "Обязательст ва по лизингу" |
| -на всю сумму причитающегося по договору лизинга платежа | 97, 18 | 76 субсчет "Обязательства по лизингу" |
| -по мере наступления срока списывается соответствующая сумма лизингового платежа | 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 97 |
| -по мере оплаты лизинговых платежей лизингодателю | 76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга" и субсчет "Обязательства по лизингу" | 51, 52, 55 |
продолжение таблицы 2.3.5
| Лизингополучатель начисленную амортизацию в соответствии с договором лизинга отражает: | 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного по договору лизинга" |
| Оплату выкупной стоимости предмета лизинга лизингополучатель отражает: | 76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга" | 51, 52, 55 |
| Лизингополучателем принятый к бухгалтерскому учету предмет лизинга на дату его полного выкупа и перехода в собственность в сумме контрактной стоимости отражается: | 01 субсчет "Собственные основные средства" | 01 субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга" |
| -на сумму начисленной амортизации | 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного по договору лизинга" | 02 субсчет "Амортиза-ция собст-венных основных средств" |
| В случае досрочной оплаты лизинговых платежей и возмещения выкупной стоимости предмета лизинга до истечения договора лизинга начисленные платежи подлежат списанию в соответствии с установленной договором периодичностью: | 20, 23, 25, 26, 29, 44 по элементам "Амортизация основных средств" и "Прочие затраты" | |
| В случае возврата лизингодателю предмета лизинга лизингополучатель указанную хозяйственную операцию в учете отражает | ||
| -на величину остатка контрактной стоимости предмета лизинга на момент возврата, указанную в графике лизинговых платежей. | 76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга" | 01 субсчет "Выбытие основных средств" |
окончание таблицы- 2.3.5
| -возникающие при этом разницы между остатком контрактной стоимости предмета лизинга, указанной в графике лизинговых платежей, и его остаточной стоимостью, которая равняется разнице между контрактной стоимостью предмета лизинга и суммой начисленной амортизации в соответствии с законодательством, в учете отражаются | 76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга" | 92 |
| При этом если обязательства по оплате контрактной стоимости выражены в иностранной валюте, то на сумму курсовых разниц, приходящихся на остаток контрактной стоимости, производятся сторнировочные записи. | ||
Источник: собственная разработка на основании источника [28]
3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА АРЕНДОВАННЫХ И СДАННЫХ В АРЕНДУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В современных условиях хозяйствования Министерство финансов Республики Беларусь уделяет повышенное внимание по улучшению организации бухгалтерского учета. Происходит обновление нормативных документов, направленное на совершенствование отечественной системы учета с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Однако на сегодняшний день все еще остаются проблемы, которые нельзя однозначно истолковать, основываясь на действующие нормативные документы. Одним из таких примеров является учет арендных отношений, весьма распространенных в нашей стране, где множество предприятий в условиях дефицита свободных денежных средств не имеет возможности приобрести необходимое имущество в собственность.
Порядок определения учетной политики арендаторов и арендодателей, а также раскрытия информации в отношении различных видов арендных операций устанавливает Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17 «Аренда» (IAS 17).
Правила учета арендных операций и представления показателей, характеризующих их совершение в бухгалтерской отчетности в соответствии с Международным стандартом IAS 17, определяются экономическим содержанием сделки и не зависят от формы контракта. Различные условия сделок приводят к необходимости рассматривать два основных вида аренды:
· аренду, которую арендатор должен капитализировать (финансовая аренда);
· аренду, не требующую капитализации (операционная аренда).
Согласно IAS 17, капитализация аренды необходима, если практически все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, переходят к арендатору. Вознаграждения могут быть получены в результате совершения прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и повышения стоимости арендуемого актива. В данном случае арендатор должен отразить аренду в балансе как актив и как обязательство по выплате будущих арендных платежей.
Современные отечественные правила учета не предусматривают классификацию аренды по экономическому содержанию сделки. В нашей стране для целей бухгалтерского учета можно выделить:
· финансовую аренду (лизинг), порядок учета которой установлен Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75.
· аренду, кроме финансовой, порядок учета которой не установлен отдельным документом, а осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 и Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 г. №182.
Порядок учета арендных операций, действующий в нашей стране, не позволяет соблюдать приоритет экономического содержания над юридической формой арендной сделки и определять отчетные показатели, характеризующие процесс совершения арендных операций, которые были бы сопоставимыми с аналогичными показателями, формируемыми в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Это свидетельствует о необходимости разработки нового отечественного стандарта, устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об арендных отношениях организаций – арендодателей и арендаторов – и отвечающего порядку учета арендных операций, установленному Международными стандартами финансовой отчетности, и требованиям законодательства Республики Беларусь.
Новые правила учета аренды должны базироваться на принципе превалирования экономической сущности арендной сделки над юридической формой договора, поэтому, аналогично IAS 17, должны предусматривать разделение аренды на два вида. По нашему мнению, для целей бухгалтерского учета вне зависимости от формы договора можно выделять два вида аренды:
· операционную аренду, которая не капитализируется арендатором;
· капитальную аренду, отражаемую в балансе арендатора в качестве амортизируемого актива. Предлагая сохранить термин «операционная аренда», мы считаем целесообразным обозначить аренду, капитализируемую арендатором как капитальную, а не финансовую, поскольку термин «финансовая аренда» закреплен ст. 636 ГК Республики Беларусь за определенным видом договора аренды (договором лизинга).
Такое разделение определяется следующими доводами.
Арендодатель и арендатор в результате арендных отношений ожидают увеличения своих экономических выгод.
Будущие экономические выгоды арендодателя в связи с реализацией договора аренды прежде всего обусловлены подлежащей получению арендной платой. Кроме того, экономические выгоды могут планироваться арендодателем в связи последующей продажей объекта аренды арендатору или другими операциями, связанными с арендной сделкой. Арендатор ожидает прироста экономических выгод от аренды, владея и пользуясь объектом аренды в соответствии с запланированными целями или какими-либо другим образом (например, заключив договор субаренды).
Однако существуют факторы, которые могут существенно изменить величину фактически получаемых арендодателем и арендатором экономических выгод, но предусмотреть возникновение и оценить влияние которых на начало срока аренды затруднительно. К факторам, ведущим к снижению величины экономических выгод от аренды, могут, в частности, относиться нестабильность национальной валюты, преждевременный износ, повреждение арендованного имущества.
Превышение фактических экономических выгод над запланированными может быть вызвано увеличением рыночной стоимости объекта аренды и другими обстоятельствами.
Как правило, собственник актива несет бремя рисков потерь и имеет возможность получить дополнительный доход, связанный с активом. Но арендные договоры могут предусматривать перенос этих рисков и возможностей в той или иной степени на арендатора, не являющегося собственником объекта аренды. Например, если договор аренды устанавливает арендную плату в иностранной валюте, а по истечении срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору, можно говорить о том, что именно арендатор несет риски потерь и обладает возможностью получить незапланированный доход.
Если вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого в сторону увеличения или уменьшения, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендодателя, то арендатор, юридически не являясь собственником арендуемого имущества, приравнивается к нему по экономической сущности операции. Следовательно, именно арендатор должен отражать в своем балансе арендуемый актив. При капитальной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендодателя. И, напротив, при операционной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендодателя будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендатора.
Сравнительный анализ отечественных правил учета аренды и положений Международных стандартов финансовой отчетности выявляет значительные несоответствия национальной и международной практики учета аренды. В свете осуществляемого реформирования отечественной системы бухгалтерского учета очевидной становится необходимость разработки нового национального стандарта, регулирующего правила формирования в учете и представления в отчетности информации об арендных операциях хозяйствующих субъектов, позволяющей пользователям отчетности делать правильные выводы и принимать обоснованные управленческие решения. Основой данного стандарта должно быть разделение аренды на два вида в соответствии с экономической сущностью арендной операции.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Хозяйственная деятельность промышленного предприятия складывается из трех непрерывных взаимосвязанных хозяйственных процессов: снабжение (заготовления и приобретения материально-технических ресурсов), производства продукции и ее сбыта (реализации). Эти процессы осуществляются одновременно, для чего используется труд работников, основные и оборотные средства. Следовательно, важнейшие объекты бухгалтерского учета на промышленном предприятии - основные и оборотные средства в их движении. Значение основных средств в общественном производстве определяется тем, какое место занимают орудия труда в развитии производительных сил и производственных отношений. Но многие, особенно вновь создаваемые, организации часто не имеют финансовой возможности (денежных средств) для приобретения зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств. Временные затруднения удается преодолеть за счет арендных отношений, т.е. передачи и получения объектов основных средств в аренду (имущественный наем) – договор, по которому одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) какое-либо имущество во временное пользование за определенное вознаграждение.
Аренда - предоставление имущества (земли) его владельцем, физическим или юридическим лицом (арендодатель), во временное пользование другому физическому или юридическому лицу (арендатор) для осуществления экономической или иной деятельности за определенную арендную плату и на определенных условиях, оговариваемых в арендном договоре.
Передача объектов основных средств в аренду оформляется двухсторонним актом о приеме-передаче объектов основных средств формы № ОС-1. На основании акта приема-передачи основных средств в аренду арендодатель делает отметку в инвентарной карточке объекта формы № ОС-6, инвентарном списке основных средств по месту их нахождения формы № ОС-13.
Таким образом, арендные отношения представляют собой один из способов хозяйствования, основу которого составляет разделение права собственности на имущество и права пользования им. По экономическому содержанию можно выделить финансовую аренду, при которой все права и обязанности, риски и вознаграждения, связанные с владением, переносятся на арендатора, и текущую (оперативную), которая все права и обязанности, оставляет за арендодателем.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 1. Шестаков А.В. Эканомика и право. Энциклопедический словарь. – М.: издательский дом « Дашков и Ко», 2000. – 568 с.
2. Анищик, В.М . Инновационная деятельность : Словарь- справочник/ В.М. Анищик, А.В.Русецкий, Н.К. Толочко; под ред. Н.К. Толочко. – МН.: Изд. центр БГУ, 2006.- 176 с.
3. Кох.Р. Менеджмент и финансы от А до Я. – СПб: Издательство «Питер», 1999.- 496 с.
4. Ильин С.С.,Васильева Т.И. Экономика : Справочник студента.- М.: ООО «Издательство АСТ»; Филологическое общество « СЛОВО», 2000. – 544с
5. Кураков Л.П., Кураков В. П. Словарь – справочник по экономике. 2 – е изд. доп. и перераб. – М.: ГелиосАРВ, 1999.-464с
6. Роберт И. Антони / Асновы бухгалтерского учета
7. Большой экономический словарь/ Под ред. А.Н. Азрилияна. 4- е изд. доп. и перераб.- М.: Институт новой экономики, 1999.-1248с
8. Экономическая Энциклопедия. Политическая экономия. Гл. ред. А. М. Румянцев. М., «Советская Энциклопедия т.1 «А» - индексы. 1972. 560 стр с илл.
9. Страхование и управление риском: терминологический словарь. М.: Наука,2000.- 565с
10. Золотогоров В.П. Экономика: Энциклопедический словарь.- Мн.:Интерпрессервис; Книжный Дом, 2003. – 720 с.
11. Словарь-справочник менеджера/ Под.ред. М.Г. Лапусты.- М.: Инфра – М, 1996.-608 с.
12. Словарь современных экономических и правовых терминов / Авт. – сост. В.И. Шимов, А.Н. Тур, И.В. Стах и др
13. Современный словарь инностранных слов : Ок. 20000 слов – 2-е изд., стер. – М.: Рус.яз., 1999.-742 с.
14. Толковый терминологический словарь-справочник
15. Левкович, О.А. Бухгалтерский учет: учеб.пособие / О.А. Левкович, И.Н. Тарасевич.- 6-е изд., перераб. и доп. _ Минск: Амалфея, 2010.-768
16. Мир словарей. Большой энциклопедический словарь [электронный ресурс] режим доступа:http://mirslovarei.com/content_bes/arenda-3529.html/. - Дата доступа' 18.09.2010.
17. Большой бухгалтерский словарь :[электронный ресурс] режим доступа:.http://www.info-law.ru/dic/2/id_7109/. - Дата доступа' 18.09.2010
18. Острошенко В.В.Краткий словарь основных лесоводственно-экономических терминов./:[электронный ресурс] режим доступа:http://vocable.ru/dictionary/79/word/./. - Дата доступа' 18.09.2010
19. Словарь ипотечных терминов,[электронный ресурс] режим доступа:.1999http://vocable.ru/dictionary/103/word//. - Дата доступа' 18.09.2010
20. Закон от 12.12.1990 № 460 – XII «Об аренде» (с изменениями и дополнениями от 31 декабря 2009 г. № 114-З);
21. Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994
22. МСФО 17 :[электронный ресурс] режим доступа http://auditsp.com/index.php?option=com_content&task=view&id=37&Itemid=38/. - Дата доступа' 18.09.2010
23. Стражева, Н.С., Стражев, А.В. Бухгалтерский учет :Учеб.метод.пособие/ Н.С. Стражева, А.В. Стражев.-12-е изд., перераб. и доп.- Минск: Соврем.шк., 2008.-672 с.
24. Журнал: Экономика.Финансы.Управление.№2 фев.2010г.
25. Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (в ред. от 27 февраля 2009 г. № 37/18/6)
26. А.В. Федоркевич; Бухгалтерский учет и анализ 04/2006; Сущность, экономическое содержание, значение и виды лизинга.
27. Бухгалтерский учет: учеб.пособие / О.А. Левкович, И.Н. Тарасевич. – 6-е изд., перераб. и доп. – Минск: Амалфея, 2010. – 768с.
28. Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 (с учетом изменений и дополнений Постановлением Министерства финансов от 02.07.2010г. №84).
ПРИЛОЖЕНИЯ